Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B C et M^me D A ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018.

Par un jugement no 2100499 du 5 mai 2023, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 5 juillet 2023, M. C et M^me A, représentés par M^e Martin, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

S’agissant de la régularité de la procédure :

— la procédure de taxation d’office ne pouvait pas être mise en œuvre en l’absence d’indication, dans la lettre du 18 octobre 2019, des conséquences du défaut de déclaration quant à la perte du crédit d’impôt modernisation du recouvrement ;

— le courrier du 18 octobre 2019 doit être regardé comme une simple relance amiable et ne peut être regardé comme emportant les effets d’une mise en demeure, dès lors que ses conséquences quant au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement ne sont pas précisées ;

— le refus du bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement constitue une sanction dont le prononcé devait être mentionné dans la mise en demeure ;

— la doctrine administrative BOI-CF-IOR-50-20 n° 40 prévoit que le contribuable doit être informé des conséquences de tout retard ou omission ;

— l’administration aurait dû, à tout le moins, mettre en œuvre une procédure de rectification contradictoire pour les informer de son intention de leur refuser le droit au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement ;

— l’imposition mise à leur charge méconnaît les droits de la défense ;

— en ne leur adressant pas une relance amiable, l’administration a méconnu le principe d’égalité de traitement ;

— c’est à tort que l’administration ne leur a pas adressé une relance amiable ;

— le refus du bénéfice du crédit d’impôt devait être motivé, en application des dispositions des articles L. 211-2 et L. 211-3 du code des relations entre le public et l’administration ;

S’agissant du bien-fondé de l’imposition :

— leur déclaration de revenus, déposée à la suite d’un courrier qui doit être regardé comme une relance amiable, leur ouvre droit au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement ;

— conformément à la doctrine référencée BOI-CF-INF-20-10-10, paragraphe 75, une demande de dépôt de déclaration de revenus ne constitue pas une procédure administrative contraignante, si bien que leur déclaration déposée après l’envoi d’une simple lettre de relance amiable doit être considérée comme déposée spontanément ;

— en l’absence de perception de revenus exceptionnels au titre de l’année 2018, ils pensaient que leurs revenus de cette année étaient exonérés de fait ;

— ils ont subi une différence de traitement par rapport aux contribuables qui ont bénéficié d’une tolérance alors qu’ils avaient déclaré leurs revenus à la suite d’une mise en demeure ;

— en écartant du bénéfice du crédit d’impôt les contribuables retardataires comme eux, le dispositif législatif méconnaît l’article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

S’agissant des pénalités :

— le courrier du 18 octobre 2019 ne constituant pas une mise en demeure, c’est à tort que l’administration fiscale a mis à leur charge la pénalité de 40 % prévues par les dispositions du b. du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 octobre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code des relations entre le public et l’administration ;

— la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Durand, premier conseiller,

— les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique.

— et les observations de M^e Brancaleoni, représentant M. C et M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M. C et M^me A n’ont pas déposé leur déclaration de revenus de l’année 2018 dans le délai légal. Par un courrier du 18 octobre 2019, l’administration fiscale leur a demandé d’y procéder dans un délai de trente jours. Les contribuables ayant déposé leur déclaration au-delà de ce délai, l’administration les a informés, par une lettre 751-CIMR-SD du 13 janvier 2020, qu’elle leur refusait le bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement, prévu à l’article 60 de la loi de finances pour 2017. Les cotisations correspondantes d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020 pour un montant total, en droits et pénalités, de 45 098 euros. L’administration fiscale a rejeté, par une décision du 8 janvier 2021, la réclamation préalable formée par les contribuables. M. C et M^me A relèvent appel du jugement du 5 mai 2023 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions et pénalités mises à leur charge au titre de l’année 2018.

Sur le cadre juridique applicable :

2. Aux termes de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, dans sa version applicable : « II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / () / H. – Le crédit d’impôt prévu au A et le crédit d’impôt complémentaire prévu au 3 du E du présent II accordés au titre de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 s’imputent sur l’impôt sur le revenu dû, respectivement, au titre des revenus 2018 ou 2019, après imputation de toutes les réductions d’impôt, de tous les crédits d’impôt et de tous les prélèvements ou retenues non libératoires. / () / L. () / 3. Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d’impôt prévu au A et du crédit d’impôt complémentaire prévu au 3 du E ».

3. Aux termes de l’article 170 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « 1. En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l’administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l’impôt sur le revenu, dont notamment ceux qui servent à la détermination du plafonnement des avantages fiscaux prévu à l’article 200-0 A, et du prélèvement prévu à l’article 204 A. () ». Aux termes de l’article 175 du même code : « Les déclarations doivent parvenir à l’administration au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er avril. Ce délai peut être prorogé chaque année selon un calendrier et des modalités fixés par l’administration et publiés sur son site internet, sans que la date limite de dépôt qui en résulte ne puisse être postérieure au 1er juillet. Dans la limite de cette dernière date, des prorogations particulières de délai peuvent être prévues pour les déclarations souscrites par voie électronique en application de l’article 1649 quater B ter ou pour des contribuables soumis à des modalités déclaratives particulières. () ».

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

S’agissant de l’absence d’information préalable quant aux conséquences du défaut de dépôt de leur déclaration des revenus de l’année 2018 :

4. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées qu’en raison de l’instauration du prélèvement à la source en 2019, l’objet du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement est d’éviter une double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu dû sur les revenus de l’année 2018. Pour l’application de ces dispositions, les revenus déclarés spontanément s’entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite par le contribuable sans que l’administration l’y invite, soit dans les délais légaux, soit hors délai, dès lors qu’elle intervient avant toute relance des services de l’administration fiscale, ainsi que de ceux qui figurent sur une déclaration rectificative après la date limite de déclaration, venant corriger des erreurs, inexactitudes, insuffisances ou omissions figurant dans une déclaration déposée spontanément.

5. Il s’ensuit que l’application des dispositions de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 précitées n’implique pas que l’administration soit tenue d’informer, au préalable, les contribuables qui n’auraient pas fait parvenir leur déclaration des revenus de l’année 2018 avant le 16 mai 2019, ou avant toute relance, de ce qu’ils risquaient de ne pas remplir les conditions pour bénéficier du crédit d’impôt modernisation du recouvrement. Elle n’implique pas davantage que l’administration soit tenue de relancer les contribuables n’ayant pas déjà déposé leur déclaration des revenus de l’année 2018.

6. Ainsi, d’une part, M. C et M^me A ne sauraient utilement reprocher à l’administration de ne pas avoir indiqué dans le courrier du 18 octobre 2019 qui les met en demeure de déposer leur déclaration des revenus de l’année 2018, et qui constitue nécessairement une relance par l’administration, qu’ils ne remplissaient pas les conditions pour bénéficier du crédit d’impôt modernisation du recouvrement.

7. D’autre part, les requérants ne sauraient pas non plus utilement soutenir que le courrier du 18 octobre 2019, qui leur demande de déclarer leurs revenus de l’année 2018 et fait donc obstacle à ce qu’ils puissent être regardés comme les ayant spontanément déclarés, ne constituerait pas une mise en demeure régulière au motif qu’il ne précise pas les conséquences s’agissant du crédit d’impôt modernisation du recouvrement.

8. Enfin, les requérants prétendent que l’administration fiscale devait leur adresser une relance « amiable » avant de procéder à une mise en demeure de déposer leur déclaration des revenus de l’année 2018 et d’en tirer les conséquences s’agissant du bénéfice du crédit d’impôt en litige. Toutefois, en s’abstenant de faire une telle relance amiable, laquelle ne résulte d’aucune disposition ni d’aucun principe, l’administration n’a méconnu ni les dispositions précitées de la loi fiscale ni le principe d’égalité de traitement des contribuables.

9. En second lieu, les requérants ne se prévalent d’aucune disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales qui aurait imposé à l’administration fiscale de les informer des conséquences de l’absence de dépôt de leur déclaration des revenus 2018 afin de leur permettre de régulariser leur situation. Enfin, ils ne sauraient utilement soutenir que le refus du bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement, qui a été pris en application des dispositions législatives précitées et ne constitue pas une sanction, serait intervenu en méconnaissance du principe général des droits de la défense, dont ils ne sauraient tirer un droit à être informés des conséquences de l’absence de dépôt de leur déclaration des revenus de l’année 2018.

S’agissant de la procédure d’imposition mise en œuvre :

10. En premier lieu, les impositions mises en recouvrement le 30 juin 2020 sont les cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales déterminées, en droits, conformément à la déclaration des revenus de l’année 2018 déposée par M. C et M^me A le 5 décembre 2019, et assorties des pénalités correspondantes. Il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale ait procédé à un quelconque rehaussement par la voie d’une procédure d’imposition d’office. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration aurait, à tort, mis en œuvre la procédure de taxation d’office ne peut qu’être écarté comme inopérant.

11. En deuxième lieu, les requérants ne se prévalent d’aucune disposition du livre des procédures fiscales ou de la loi de finances pour 2017 qui imposerait à l’administration fiscale de mettre en œuvre une procédure de rectification contradictoire pour refuser aux contribuables dont les revenus n’ont pas été déclarés spontanément le bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement. Il résulte de l’instruction que M. C et M^me A se sont placés dans la situation où, en application des dispositions du 3 du L du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, l’administration fiscale ne pouvait pas leur faire application du crédit d’impôt modernisation du recouvrement pour déterminer leur imposition au titre de l’année 2018. Par suite, le moyen tiré de ce qu’ils auraient été privés des garanties de la procédure contradictoire prévue à l’article L. 67 du livre des procédures fiscales doit être écarté. De même, les impositions litigieuses ayant été établies conformément aux bases d’imposition déclarées par les contribuables à la suite de la mise en demeure susmentionnée, il n’y avait pas lieu pour l’administration de mettre lesdits contribuables à même de présenter des observations pour respecter le principe général des droits de la défense.

12. En troisième lieu, contrairement à ce que les requérants soutiennent, la décision du 13 janvier 2020 leur refusant le bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, comporte les considérations de droit et de fait qui en constituent le fondement. Par suite, et en tout état de cause, ils ne sont pas fondés à soutenir que le refus qui leur a été opposé n’est pas motivé au regard des dispositions de l’article L. 211-2 du code des relations entre le public et l’administration.

13. En dernier lieu, si M. C et M^me A entendent revendiquer le bénéfice du paragraphe 40 de l’interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-CF-IOR-50-20, publiée au recueil officiel des impôts du 6 juillet 2016, concernant les indications que doivent comporter les mises en demeure, celle-ci est relative à la procédure d’imposition et ne saurait, par suite, être invoquée sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’impôt :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

14. Il résulte de l’instruction qu’alors que la date limite de dépôt des déclarations des revenus de l’année 2018 était fixée au 16 mai 2019, M. C et M^me A n’ont déposé leur déclaration que le 5 décembre 2019, après réception le 21 octobre 2019 d’un courrier de l’administration fiscale les invitant à procéder à cette déclaration dans le délai de trente jours. Leur déclaration faisant suite à une relance par l’administration, elle ne peut être regardée comme ayant été déposée spontanément. Est à cet égard sans incidence le modèle de courrier qui leur a été adressé par l’administration fiscale. Par suite, c’est à bon droit qu’en vertu des dispositions du 3. du L. du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, l’administration fiscale n’a pas appliqué le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement à leurs revenus de l’année 2018.

15. En deuxième lieu, la circonstance que M. C et M^me A n’ont pas perçu de revenus exceptionnels au cours de l’année 2018 est sans incidence sur l’application des dispositions précitées du 3. du L. du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017. Les requérants ne sont pas fondés à soutenir que, pensant qu’ils étaient exonérés de fait de toute imposition au titre de l’année 2018, ils avaient droit, sans en remplir les conditions, au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.

16. En troisième lieu, aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ». Il résulte des termes mêmes de cette stipulation que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat partie à ce protocole additionnel de mettre en œuvre les lois qu’il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts et taxes. L’imposition ou taxation d’une personne ne saurait être regardée comme portant par elle-même atteinte au respect des biens au sens de l’article 1er de ce protocole. Toutefois, l’obligation financière née du prélèvement d’un impôt ou d’une taxe peut porter une telle atteinte si elle revêt un caractère confiscatoire ou si elle impose une charge manifestement disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi.

17. Ainsi qu’il a été dit au point 4 du présent arrêt, le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement a été instauré dans le contexte de l’instauration du prélèvement à la source au cours de l’année 2019, afin d’éviter une double contribution aux charges publiques, au cours de cette même année, au titre de l’impôt sur le revenu dû sur les revenus de l’année 2018. Ce crédit d’impôt constitue ainsi un dispositif transitoire s’appliquant aux revenus « non exceptionnels » de l’année 2018, sous réserve, ainsi que le prévoient les dispositions précitées du 3. du L. du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, qu’ils aient fait l’objet d’une déclaration spontanée. En prévoyant que son bénéfice serait réservé aux revenus déclarés spontanément, y compris tardivement, mais avant toute relance par l’administration fiscale, le législateur n’a pas conféré à ce dispositif un caractère confiscatoire. Il ne peut pas non plus être regardé comme imposant une charge manifestement disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions législatives dont il leur a été fait application devraient être écartées comme portant atteinte au respect de leurs biens, tel que garanti à l’article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

18. En dernier lieu, à supposer que les requérants aient entendu soutenir que les dispositions du 3. du L. du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 créaient une discrimination contraire aux stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales combinées avec celles de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, il résulte de la distinction opérée par le législateur entre les contribuables qui ont déclaré spontanément leurs revenus de l’année 2018, même avec retard, et ceux qui n’y ont procédé qu’après une relance de l’administration doit être regardée comme fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts du dispositif de crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. La circonstance que les retardataires se trouvant dans leur situation seraient traités comme les contribuables défaillants n’est pas plus de nature à méconnaître les stipulations combinées de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er au premier protocole additionnel.

S’agissant du bénéfice de l’interprétation administrative de la loi :

19. Aux termes du troisième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ».

20. En premier lieu, les requérants se prévalent du paragraphe 75 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-20-10-10, aux termes duquel « une correction est considérée comme spontanée lorsqu’elle est effectuée avant l’engagement par l’administration d’une procédure contraignante ». Toutefois, ce paragraphe est relatif aux revenus concernés par la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts et ne s’applique pas à la situation des requérants qui ne se sont pas vu appliquer cette pénalité. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

21. En second lieu, M. C et M^me A, dont l’administration a apprécié à bon droit la situation individuelle au regard de la loi fiscale, ne sauraient soutenir utilement avoir subi, du fait de l’application de la doctrine administrative, une différence de traitement injustifiée par rapport aux contribuables qui, bien qu’ayant déposé leur déclaration des revenus de l’année 2018 après réception d’une mise en demeure, ne se sont pas vu refuser le bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. Par ailleurs, la tolérance prévue au paragraphe 30 de la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-30-10 du 10 février 2020 concernait les contribuables « de bonne foi » qui avaient déclaré spontanément leurs revenus des années 2016 et 2017, ce qui n’est pas le cas des requérants. Ils ne sont, par suite, pas fondés à s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur la pénalité de 40 % :

22. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; () ".

23. Il ressort du courrier du 18 octobre 2019 qu’il précise aux contribuables qu’ils ont omis de déposer la déclaration détaillée de leurs revenus de l’année 2018 avant la date du 16 mai 2019, mentionne que le dépôt de ce document constitue une obligation légale dont le non-respect peut les exposer à des sanctions en vertu notamment de l’article 1728 du code général des impôts et leur demande de procéder à l’envoi de leur déclaration dans un délai maximum de trente jours à compter de la réception de ce courrier, « qui constitue une mise en demeure ». La mise en demeure de souscrire leur déclaration détaillée des revenus de l’année 2018 est ainsi régulière. Il n’est pas contesté que M. C et M^me A ont souscrit leur déclaration des revenus après l’expiration du délai de trente jours qui leur avait été accordé. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a fait application des dispositions précitées.

24. Il résulte de tout ce qui précède que M. C et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande. Par suite, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. C et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B C et M^me D A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 4 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président,

M. Agnel, président-assesseur,

M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2025.

Le rapporteur,

Signé : F. Durand Le président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm

No 23NC02177