Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me A… B… ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer, d’une part, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, d’autre part, la remise gracieuse des intérêts de retard et de la majoration de 10 % qui ont été mis à leur charge.

Par un jugement n° 2211834 du 17 octobre 2024, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 16 décembre 2024, et un mémoire, enregistré le 12 juin 2025 et non communiqué, M. et M^me B…, représentés par M^e Serpentier, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 2211834 du 17 octobre 2024 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses ;

3°) de prononcer la remise gracieuse des intérêts de retard et de la majoration de 10 % qui ont été mis à leur charge ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les plus-values en cause doivent bénéficier de l’abattement de 65 % pour durée de détention prévu par les dispositions de l’article 150-0 D du code général des impôts en vigueur lors de la fin du report d’imposition en 2016, en application de la directive « fusion » 2009/133 du 19 octobre 2009, dans le champ matériel et territorial de laquelle les opérations en cause entrent ;

- l’imposition des plus-values placées en report d’imposition avant 2013 sans prise en compte de l’abattement pour détention de longue durée prévu par l’article 150-0 D du code général des impôts au motif qu’il s’agit d’opérations internes méconnaît l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ;

- à titre subsidiaire, les règles de taux applicables sont celles qui étaient en vigueur en 1995 et 1996 dès lors que l’imposition des plus-values dégagées alors a fait, en 2010, l’objet d’un report d’imposition de plein droit.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 3 juin 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 19 juin 2025.

Par un courrier du 14 avril 2026, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de relever d’office le moyen d’ordre public tiré de ce que, en méconnaissance de l’article R. 411-1 du code de justice administrative, les requérants n’ont présenté aucun moyen au soutien de leur demande présentée devant le tribunal administratif tendant à la remise gracieuse des intérêts de retard et de la majoration de 10 %, susceptible d’être regardée comme une demande d’annulation de la décision implicite par laquelle l’administration a rejeté leur demande de remise gracieuse présentée le 19 juin 2019, cette demande de première instance étant dès lors de ce fait manifestement irrecevable.

Une réponse à ce moyen susceptible d’être relevé d’office, présentée pour M. et M^me B…, a été enregistrée le 16 avril 2026.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ;

- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 ;

- la décision n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016 du Conseil constitutionnel ;

- l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 18 septembre 2019 (C662/18 et C-672/18) ;

- l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme du 22 mai 2025 (n° 45443/21, 45483/21 et 8701/23) ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Segretain,

- et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B… a apporté en 1995 et 1996 les titres de la société anonyme Jérôme qu’il détenait à la société civile A… Jean-Paul, devenue plus tard société anonyme A… Jérôme Aurore, dont les titres reçus en échange de ces apports ont été apportés en 2010 à la société de droit luxembourgeois Les Canonniers. Les plus-values dégagées à l’occasion des deux apports de 1995 et 1996 ont été placées, sur option de M. B…, en report d’imposition en application des dispositions alors en vigueur des articles 92 B et 160 du code général des impôts. A la suite de la réduction de capital de la société Les Canonniers intervenue en 2016, le report d’imposition des plus-values en cause a pris fin. M. et M^me B… ont en conséquence été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2016. M. et M^me B… relèvent appel du jugement du 17 octobre 2024 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités, et à la remise gracieuse des intérêts de retard et de la majoration de 10 %.

Sur les conclusions d’assiette :

2. D’une part, aux termes du II de l’article 92 B du code général des impôts, alors en vigueur, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : « 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l’impôt sur les sociétés, l’imposition de la plus-value réalisée en cas d’échange de titres résultant d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s’opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres reçus lors de l’échange. (…) » Aux termes du 4 du I ter de l’article 160 du même code, alors en vigueur, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : « L’imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d’échange de droits sociaux résultant d’une opération de fusion, scission, d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l’article 92 B. (…) »

3. Ces dispositions ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l’imposition d’une plus-value est constitué au cours de l’année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value d’échange l’année de sa réalisation et de l’imposer l’année au cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report d’imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l’échange. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d’assiette en vigueur l’année de sa réalisation, mais son imposition obéit, s’agissant d’un report optionnel, aux règles de calcul de l’impôt en vigueur l’année au cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report d’imposition. En outre, conformément à la réserve d’interprétation formulée par le Conseil constitutionnel au point 15 de sa décision n° 2016-538 QPC, les plus-values placées en report d’imposition de plein droit en application de l’article 150-0 B ter demeurent imposées selon les règles de taux applicables à la date du fait générateur de l’imposition de la plus-value.

4. L’article 150-0 D du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, au deuxième alinéa de son 1, que : « Les gains nets de cession à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l’article

150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l’article 150-0 F et au 1 du II de l’article 163 quinquies C sont réduits d’un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article ». Ce même article définit, à son 1 ter, l’abattement pour durée de détention de droit commun et, à son 1 quater, l’abattement pour durée de détention renforcé applicable à certaines situations. Le III de l’article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 prévoit que ces dispositions s’appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013. Il en résulte que l’abattement pour durée de détention prévu par l’article 150-0 D du code général des impôts ne peut s’appliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d’imposition en application du II de l’article 92 B et du I ter de l’article 160 de ce même code.

5. D’autre part, aux termes de l’article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 qui reprend les dispositions de l’article 8 de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 : « 1. L’attribution, à l’occasion d’une fusion, d’une scission ou d’un échange d’actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. / (…) / 6. L’application des paragraphes 1, 2 et 3 n’empêche pas les États membres d’imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l’acquisition (…) ». Aux termes de l’article 1 de la même directive : « Chaque État membre applique la présente directive aux opérations suivantes : / a) opérations de fusion, de scission, de scission partielle, d’apport d’actifs et d’échange d’actions qui concernent des sociétés de deux ou plusieurs États membres ; (…) ».

6. Par les arrêts nos C-662/18 et C-672/18 du 18 septembre 2019, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que les dispositions citées au point précédent doivent être interprétées en ce sens que, dans le cadre d’une opération d’échange de titres, elles requièrent que soit appliqué, à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d’imposition ainsi qu’à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d’imposition et de l’application d’un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l’opération d’échange, si cette dernière n’avait pas eu lieu.

7. Il résulte de ce qui précède que lorsqu’elles sont afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive « fusions » du 19 octobre 2009, les plus-values placées en report d’imposition en application du II de l’article 92 B et du I ter de l’article 160 du code général des impôts sont susceptibles de faire l’objet, en cas d’imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu, de l’application de l’abattement pour durée de détention prévu au 1 de l’article 150-0 D du code général des impôts, dans les conditions énoncées au point précédent.

8. En premier lieu, il résulte de l’instruction que les plus-values faisant l’objet de l’imposition litigieuse ont été dégagées lors des apports, réalisés par M. B… en 1995 et 1996, de titres d’une société française à une autre société française. Par conséquent, elles n’entrent pas dans le champ d’application territorial de la directive du 19 octobre 2009, défini par les dispositions précitées de son article 1, visant des opérations concernant des sociétés de deux ou plusieurs Etats membres. La circonstance que les titres reçus en échange de ces apports de 1995 et 1996 aient eux-mêmes été apportés, en 2010, à une société de droit luxembourgeois, qui a eu pour seul effet de faire entrer cette nouvelle opération d’échange dans le champ de la directive du 19 octobre 2009, et de soumettre l’éventuelle plus-value réalisée à cette occasion aux règles d’assiette en vigueur lorsque le report d’imposition a pris fin en 2016, est sans incidence sur la nature des opérations réalisées en 1995 et 1996 à l’origine des plus-values en cause, concernant des sociétés d’un seul Etat membre. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des dispositions précitées de l’article 8 de la directive du 19 octobre 2009, telles qu’elles ont été interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, pour demander le bénéfice de l’abattement pour durée de détention prévu par l’article 150-0 D du code général des impôts applicable lorsque le report d’imposition des plus-values dégagées en 1995 et 1996 a pris fin, en 2016, alors que le montant de ces plus-values devait être calculé en appliquant les règles d’assiette en vigueur l’année de leur réalisation.

9. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ». Aux termes de l’article 14 de cette convention : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ». Une distinction entre des personnes placées dans une situation comparable est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n’est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c’est-à-dire si elle ne poursuit pas un but légitime ou s’il n’y a pas un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi.

10. Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts une différence de traitement, s’agissant de l’application de l’abattement pour durée de détention à la plus-value d’une opération d’échange de titres placée en report d’imposition, selon que cette opération a été réalisée dans le cadre de l’Union européenne ou qu’elle l’a été dans le cadre national ou en dehors de l’Union européenne. Si le législateur avait initialement exclu du bénéfice de l’abattement pour durée de détention prévu au 1 de l’article 150-0 D l’ensemble des plus-values afférentes à des opérations réalisées avant le 1er janvier 2013 et placées en report d’imposition en application de l’article

150-0 B ter, la soumission à des règles d’assiette plus favorables des plus-values relatives à des opérations mettant en cause des sociétés d’Etats membres différents trouve sa justification dans le nécessaire respect, pour ce qui concerne les situations entrant dans leur champ d’application, des dispositions de la directive « fusions » du 19 octobre 2009, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne dans son arrêt précité nos C-662/18 et C-672/18 du 18 septembre 2019, qui imposent de renforcer la neutralité fiscale des opérations européennes d’échange de titres. Le respect des exigences découlant du droit de l’Union européenne constitue un objectif d’intérêt public légitime de nature à justifier une différence de traitement entre des situations au demeurant comparables, selon qu’elles sont ou non régies par ces règles. Par ailleurs, si la loi, ainsi interprétée dans le respect du droit de l’Union européenne, prévoit de garantir par des modalités différentes, selon que sont en cause des opérations purement internes ou des opérations entrant dans le champ de la directive du 19 octobre 2009, la neutralité fiscale des opérations d’échange de titres en évitant que le contribuable soit contraint de céder ses titres pour acquitter l’impôt, il n’en résulte pas une absence de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi. Dans ces conditions, la différence de traitement en cause peut être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable. Par suite, le moyen tiré de ce que le fait que l’imposition des plus-values placées en report d’imposition avant 2013 ne peut être calculée en prenant en compte l’abattement pour détention de longue durée prévu par l’article

150-0 D du code général des impôts au motif qu’il s’agit d’opérations réalisées dans le cadre national méconnaît l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention doit être écarté.

11. Enfin, aux termes du V de l’article 94 de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 : « Les articles 92 B, 92 B bis, 92 B ter, 92 C, 92 D, 92 E, 92 F, 92 G, 92 H, 92 J, 92 K, 94 A et 160 du code général des impôts sont abrogés. Ces articles, ainsi que l’article 96 A du même code dans sa rédaction antérieure à la présente loi, demeurent applicables aux plus-values en report d’imposition à la date du 1er janvier 2000. L’imposition de ces plus-values est reportée de plein droit lorsque les titres reçus en échange font l’objet d’une nouvelle opération d’échange dans les conditions prévues à l’article 150-0 B du code général des impôts. / (…) ».

12. En application des dispositions précitées des articles 92 B et 160 du code général des impôts alors en vigueur, l’imposition des plus-values dégagées par M. B… à l’occasion de l’apport de ses titres de la société Jérôme à la société A… Jean-Paul en 1995 et 1996, placée en report d’imposition sur option, obéit aux règles de calcul de l’impôt en vigueur l’année au cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report d’imposition, en l’espèce l’année 2016. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la circonstance que les titres reçus en échange des apports de 1995 et 1996 aient eux-mêmes été apportés à une autre société en échange de ses titres en 2010, et que l’imposition reportée sur option depuis 1995 et 1996 ait continué d’être reportée, désormais de plein droit en vertu des dispositions précitées de l’article 94 de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000, n’a pas pour effet de soumettre l’imposition de ces plus-values en report d’imposition aux règles de taux applicables à la date du fait générateur de l’imposition des plus-values initiales, alors que M. et M^me B… ont demandé le report de l’imposition de ces plus-values lorsqu’elles ont été dégagées et qu’ils ont ainsi accepté les conséquences du rattachement de ces plus-values à l’année au cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report d’imposition. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur la demande de remise gracieuse :

13. Aux termes de l’article R. 811-1 du code de justice administrative : « (…) le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort : / (…) 5° Sur les requêtes contestant les décisions prises en matière fiscale sur des demandes de remise gracieuse ; (…) ».

14. Toutefois, aux termes de l’article R. 351-4 du même code : « Lorsque tout ou partie des conclusions dont est saisi un tribunal administratif, une cour administrative d’appel ou le Conseil d’Etat relève de la compétence d’une de ces juridictions administratives, le tribunal administratif, la cour administrative d’appel ou le Conseil d’Etat, selon le cas, est compétent, nonobstant les règles de répartition des compétences entre juridictions administratives, (…) pour rejeter la requête en se fondant sur l’irrecevabilité manifeste de la demande de première instance. » Et aux termes de l’article R. 411-1 du même code, la requête « (…) contient l’exposé des faits et moyens, ainsi que l’énoncé des conclusions soumises au juge. / L’auteur d’une requête ne contenant l’exposé d’aucun moyen ne peut la régulariser par le dépôt d’un mémoire exposant un ou plusieurs moyens que jusqu’à l’expiration du délai de recours ».

15. A supposer que M. et M^me B… puissent être regardés, en sollicitant la remise gracieuse des intérêts de retard et de la pénalité de 10 %, comme demandant, par la voie du recours pour excès de pouvoir, l’annulation de la décision implicite par laquelle l’administration fiscale a rejeté leur demande du 19 juin 2019 en tant qu’elle tendait au bénéfice d’une telle remise gracieuse, il ressort du dossier de première instance qu’ils n’ont présenté devant le tribunal administratif de Montreuil, dans le délai de recours contentieux, aucun moyen au soutien de ces conclusions. Par suite, celles-ci étaient manifestement irrecevables. Dans ces conditions, en application des dispositions précitées de l’article R. 351-4 du code de justice administrative, les conclusions de leur requête d’appel tendant à une remise gracieuse doivent, en tout état de cause, être rejetées, nonobstant la circonstance que le tribunal administratif ait statué en premier et dernier ressort sur cette demande.

16. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions litigieuses et à la remise gracieuse des intérêts de retard et de la majoration litigieuse. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par les requérants sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A… B… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Bories, présidente,

- M^me Breillon, première conseillère,

- M. Segretain, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2026.

Le rapporteur,

A. SEGRETAIN

La présidente,

C. BORIES

La greffière,

C. ABDI-OUAMRANE

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.