Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

D’une part, M. B… A… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des périodes correspondant aux années 2013 à 2015.

D’autre part, M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015.

Par un jugement n° 2214680, 2214681, 2214682 du 18 novembre 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 16 janvier et 31 mars 2025, M. et M^me A…, représentés par M^e Parlanti, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 2214680, 2214681, 2214682 du 18 novembre 2024 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les propositions de rectification des 15 décembre 2016 et 27 mars 2017 et la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 2017 sont insuffisamment motivées ;

- le vérificateur a violé le secret professionnel de l’avocat en ayant accès à la nature de prestations rendues dans le cadre de l’activité d’avocat ;

- la comptabilité de M. A… était sincère et probante ;

- ils n’ont pas eu la libre disposition des sommes non déclarées ;

- la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée dès lors que l’administration n’apporte pas la preuve de l’encaissement des recettes, déterminant leur caractère imposable en matière de bénéfices non commerciaux comme de taxe sur la valeur ajoutée ;

- l’administration n’établit pas le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 juillet 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 25 septembre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 14 octobre 2025.

Un mémoire, enregistré le 15 avril 2026, a été présenté pour M. et M^me A… postérieurement à la clôture d’instruction et n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code monétaire et financier ;

- le code pénal ;

- la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Segretain,

- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,

- et les observations de M^e Parlanti, pour M. et M^me A….

Considérant ce qui suit :

1. M. A… exerçait l’activité d’avocat. A la suite d’une vérification de sa comptabilité, d’une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été assignés au titre des périodes correspondant aux années 2013 à 2015, d’autre part, il a été assujetti avec son épouse à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2013 à 2015. M. et M^me A… relèvent appel du jugement du 18 novembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…). / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (…) » Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

3. Il ressort des propositions de rectification des 15 décembre 2016 et 27 mars 2017, qui désignent les impôts concernés, les années d’imposition, énoncent les motifs des rectifications, et citent les textes applicables, que le service vérificateur, qui a constaté une discordance entre le chiffre d’affaires figurant sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et les encaissements bancaires, a déterminé la base imposable par référence aux données concernant M. A… figurant sur les déclarations d’honoraires versés de ses clients, détaillées annuellement par client dans leurs annexes 3. Elles comprenaient dès lors l’ensemble des éléments sur lesquels elles se fondaient pour justifier les rehaussements envisagés de façon à permettre aux contribuables de formuler leurs observations de façon entièrement utile. Par suite, ces deux propositions de rectification sont suffisamment motivées, la circonstance que l’administration, dans la suite de la procédure contradictoire, ait complété les données retenues en précisant les montants des différents paiements effectués par les clients, leur date et le mode de paiement, résultant d’un droit de communication postérieur, étant à cet égard sans incidence. Par voie de conséquence, le moyen tiré de ce que la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 2017 est insuffisamment motivée au seul motif qu’elle renvoie aux mêmes annexes 3 ne peut qu’être écarté alors qu’il n’est pas allégué par les contribuables que l’administration n’aurait pas répondu à leurs observations.

4. En second lieu, d’une part, aux termes de l’article 226-13 du code pénal : « La révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire, est punie d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende ». Aux termes de l’article 226-14 du même code : « L’article 226-13 n’est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret ». Aux termes du premier alinéa de l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques : « En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l’avocat et ses confrères à l’exception pour ces dernières de celles portant la mention « officielle », les notes d’entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel ».

5. Il résulte des dispositions précitées du premier alinéa de l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 que l’ensemble des correspondances échangées entre un avocat et son client, notamment les consultations juridiques rédigées par l’avocat à son intention, sont couvertes par le secret professionnel. Toutefois, la confidentialité des correspondances entre l’avocat et son client ne s’impose qu’au premier et non au second qui, n’étant pas tenu au secret professionnel, peut décider de lever ce secret, sans y être contraint. Lorsque le client n’a pas donné son accord à la levée du secret professionnel, l’administration fiscale ne peut régulièrement se fonder sur le contenu de telles correspondances pour établir une imposition ou justifier l’application d’une majoration. Dans cette hypothèse, l’utilisation d’informations couvertes par le secret des correspondances entre l’avocat et son client n’est susceptible d’entraîner la décharge ou la réduction d’une imposition que dans la mesure où celle-ci trouve son fondement dans de telles informations.

6. D’autre part, aux termes de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l’article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes. »

7. Il résulte des dispositions précitées de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, éclairées par les débats parlementaires à l’issue desquels elles ont été adoptées, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l’administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l’administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un avocat pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l’identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies.

8. Il résulte de l’instruction que par des courriers du 14 décembre 2016 adressés à sept sociétés, l’administration fiscale a demandé communication des comptes fournisseurs de M. A… sur la période en cause, en précisant que la copie des factures n’était pas demandée, d’un état récapitulatif des factures adressé par M. A… sur la même période précitée et de la date, des montants et du mode de règlement utilisé pour les factures réglées. Il résulte également de l’instruction que par des courriers du 16 décembre 2016 et du 5 mai 2017 adressés à trois autres sociétés, l’administration fiscale a demandé la communication de documents relatifs aux déclarations DAS2 relatives aux honoraires dus à M. A… indiquant « le détail de ces montants, les dates et numéros des factures (ou notes d’honoraires) correspondantes, les modes de règlement utilisés (chèque, virement, espèces ou autre mode de règlement à préciser). » Il s’ensuit que l’administration n’a demandé aucune information à caractère secret. Si les requérants font valoir que les réponses apportées par les sociétés interrogées comportaient, pour certaines, des éléments, tels que des noms propres ou un acronyme renvoyant selon eux à un acte juridique, susceptibles d’être regardés comme contenant des indications sommaires sur la nature des prestations, et qu’une société a communiqué une facture comprenant le descriptif de prestations, malgré la précision apportée par l’administration à son droit de communication en soulignant que la copie des factures n’était pas demandée, à supposer que des éléments secrets aient ainsi été révélés, d’une part, les clients de M. A… doivent, le cas échéant, être regardés comme ayant décidé, sans y être contraints, de lever le secret professionnel auquel M. A… était tenu, et, d’autre part, et en tout état de cause, une telle circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors que ces éléments n’ont pas fondé tout ou partie de la rectification. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du secret professionnel de l’avocat doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

9. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale n’a pas rejeté la comptabilité de M. A… au titre des exercices en cause clos au cours des années 2013 à 2015. Par suite, le moyen tiré de ce que sa comptabilité serait régulière et probante malgré des discordances entre les sommes encaissées et les revenus déclarés est inopérant, la circonstance invoquée que le conseil de l’ordre n’a pas remis en cause sa comptabilité contrôlée au titre d’un exercice antérieur étant, en tout état de cause, sans incidence à cet égard.

10. En second lieu, d’une part, aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. » Aux termes de l’article 93 du même code, le bénéfice à retenir est constitué, en principe, par l’excédent des recettes encaissées au cours de l’année sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession payées au cours de la même période.

11. D’autre part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (…). » Aux termes de l’article 269 du même code : « (…) 2. La taxe est exigible : (…) c) Pour les prestations de services, lors de l’encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d’après les débits. (…) »

12. Enfin, aux termes de l’article L. 131-31 du code monétaire et financier : « Le chèque est payable à vue. Toute mention contraire est réputée non écrite (…) ». Il résulte de ces dispositions et de celles de l’article 269 précité du code général des impôts que la taxe sur la valeur ajoutée due à raison d’une prestation de service réglée par chèque par le client est exigible lors de la remise de ce chèque au redevable, dès lors que ce dernier est libre de l’encaisser immédiatement.

13. Il résulte de l’instruction, et en particulier des propositions de rectification des 15 décembre 2016 et 27 mars 2017, que, au titre des trois exercices et périodes en cause, le service a déterminé la taxe sur la valeur ajoutée rappelée et la base imposable en matière de bénéfices industriels et commerciaux par référence aux sommes portées par ses clients sur leurs déclarations annuelles des honoraires versés, dite DAS2. D’une part, l’administration n’ayant pas procédé à une reconstitution de chiffre d’affaires, le moyen tiré de ce que la méthode de reconstitution est radicalement viciée doit être écarté comme inopérant. D’autre part, si les requérants soutiennent que seul l’encaissement des sommes dont le versement par chèques est invoqué par l’administration permet de déterminer leur caractère imposable, en matière tant de bénéfices non commerciaux que de taxe sur la valeur ajoutée, et que celle-ci n’établit pas que M. A… les aurait encaissés, la remise de chèques par les clients implique la libre disposition des sommes caractérisant un encaissement au sens des article 93 et 269 du code général des impôts, nonobstant la circonstance que le bénéficiaire du chèque a fait le choix de ne pas encaisser effectivement les montants dont il dispose. Enfin, alors que l’administration, pour déterminer les montants imposables, s’est fondée sur les sommes que les entreprises clientes de M. A… ont, ainsi qu’elles y étaient tenues, mentionnées dans leurs déclarations des honoraires, et qu’elle a distingué les différents montants déclarés comme versés, les dates, et les modes de règlement, par virement ou par chèque, les requérants n’apportent aucun élément de nature à faire apparaître que ces honoraires déclarés par ces différents clients ne correspondraient pas à la réalité des versements, notamment par référence à son activité, à sa facturation, ou à des échanges avec ces clients, alors qu’ils produisent un jugement rendu à leur encontre par le tribunal correctionnel de Paris du 28 janvier 2026 dont il ressort que la copie des chèques a été produite, lors des investigations judiciaires, par la société qui les a émis, qui a au demeurant confirmé qu’ils avaient été encaissés. Par suite, M. A… doit être regardé comme ayant eu la libre disposition des sommes déclarées par ses clients comme lui ayant été versées entre 2013 et 2015, que l’administration était par suite fondée à retenir comme des encaissements pour imposer leur montant hors taxe dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et rappeler la taxe sur la valeur collectée non déclarée correspondante.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…). »

15. Il ressort de ce qui précède que M. A… a omis de manière répétée, au titre des trois années en cause, de déclarer d’importants montants, s’élevant à 97 564 euros en 2013, 107 574 euros en 2014 et 32 638 euros en 2015, perçus dans le cadre de son activité d’avocat. Dès lors qu’il n’est pas susceptible d’ignorer commettre un tel manquement, l’administration établit le caractère délibéré de ces manquements déclaratifs. Elle était dès lors fondée à appliquer aux rehaussements la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du a) de l’article 1729 du code général des impôts.

16. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions litigieuses. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par les requérants sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B… A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Bories, présidente,

- M^me Breillon, première conseillère,

- M. Segretain, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2026.

Le rapporteur,

A. SEGRETAIN

La présidente,

C. BORIES

La greffière,

C. ABDI-OUAMRANE

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.