Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me D… et A… C… ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total de 21 420 euros et d’ordonner la restitution des sommes dont ils se sont déjà acquittés, assorties des intérêts moratoires au taux légal.

Par un jugement n° 2109967 du 21 novembre 2023, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 31 janvier 2024 et 19 février 2026, M. et M^me C…, représentés par M^e Adwokat, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) d’annuler la décision du 18 décembre 2020 par laquelle l’administration a rejeté leur réclamation préalable ;

3°) de prononcer la décharge et la restitution des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total de 23 816 euros, assorties des intérêts moratoires avec anatocisme ;

4°) de condamner l’Etat au versement de la somme de 5 000 euros au titre des exécutions forcées malgré le bénéfice du sursis de paiement ;

5°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 3 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— l’administration a procédé irrégulièrement dans son mémoire en réponse à une substitution de motifs, alors qu’elle avait admis dans sa décision du 18 décembre 2020 que M^me C… relevait du personnel diplomatique ; or, d’une part, la substitution de motifs n’est admise dans la phase juridictionnelle qu’à la condition qu’elle ait été précédée d’une demande spécifique déposée par voie de conclusions subsidiaires ; cette condition procédurale est rappelée par la doctrine référencée BOI-CTX-DG-20-40-10 ; d’autre part, une telle substitution les a privés du bénéfice du débat contradictoire, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

 – la décision du 18 décembre 2020 est illégale, dès lors qu’elle reconnaît la qualité de personnel diplomatique à M^me C… tout en la soumettant à l’impôt sur le revenu français sur la seule base d’une question posée par l’employeur au sujet du taux ; cette absence de motivation légale doit entraîner l’annulation de la proposition de rectification et la décharge des impositions ;

 – l’administration, par la décision du 18 décembre 2020, a renoncé à sa base légale initiale et à contester la qualité de personnel diplomatique de M^me C…, puisqu’elle demande à la contribuable de faire usage de la voie réservée au personnel diplomatique si elle entend contester les positions de l’administration fiscale ;

 – la proposition de rectification du 19 décembre 2019 a été établie par des agents incompétents, en méconnaissance des dispositions de l’article 350 terdecies Annexe III du code général des impôts, des articles 212 et 213 Annexe IV du même code ; en effet, M. B… étant un agent de catégorie C, il ne peut pas diligenter un contrôle fiscal, opération réservée aux agents de catégorie A ou B, et M^me E… n’avait pas reçu délégation de signature pour les contentieux d’assiette excédant 10 000 euros ;

 – en vertu du 1er alinéa de l’article 19 de la convention fiscale internationale conclue entre la France et l’Afrique du Sud, M^me C… n’était pas imposable en France, et l’administration ne peut pas se prévaloir indirectement de l’alinéa 2 du même article, dès lors que les quatre conditions dérogatoires ne sont pas réunies, notamment celle tenant à la condition de résidence ; M^me C… relevant du personnel diplomatique, elle bénéficie de l’article 27 de cette convention, lui-même fondé sur les articles 8 et 22 des conventions de Vienne de 1961 et 1963 qui régissent le statut fiscal des personnels diplomatiques et fonctions consulaires ; M^me C… étant résidente fiscale de la République d’Afrique du Sud, les services fiscaux français, qui ne contestent plus dans leur réponse du 18 décembre 2020 sa qualité de personnel diplomatique, ne sont donc pas territorialement compétents pour la soumettre à l’impôt en France ;

 – ils sont fondés à se prévaloir de la doctrine référencée D. Adm du 1er juillet 1974 n° 14 H 11, 121 et suivants et BOI-IR-CHAMP-30-03/07/2013 n° 160 ;

 – malgré leurs demandes formées sur le fondement de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, l’administration a fait procéder à l’exécution forcée du paiement en saisissant le salaire de l’époux chez son employeur Orange et les comptes bancaires des époux, en saisissant une somme supérieure à celle qu’ils devaient ;

 – ils ont subi un préjudice en raison de la violation des garanties du contribuable et de la mauvaise image qui en est résulté chez l’employeur ; ils ont ainsi droit au versement de dommages-intérêts à hauteur de 5 000 euros.

Par un mémoire en défense enregistré le 24 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il oppose l’irrecevabilité des conclusions dirigées contre la décision du 18 décembre 2020 et fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 20 février 2026, la clôture de l’instruction a été fixée au 17 mars 2026.

Le ministre a produit un mémoire enregistré le 21 avril 2026.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – la convention fiscale bilatérale entre la République française et le gouvernement de la République d’Afrique du Sud du 8 novembre 1993 ;

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me Marc,

 – les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leurs déclarations fiscales, à l’issue duquel le service leur a notifié, par une proposition de rectification du 19 décembre 2019, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 pour un montant de 21 420 euros, résultant de la réintégration des rémunérations perçues, au cours de ces deux années, par M^me C…, au titre de ses fonctions de chef comptable au sein de l’ambassade d’Afrique du Sud. M. et M^me C… relèvent appel du jugement du 21 novembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions à fin d’annulation dirigées contre la décision du 18 décembre 2020 :

2. La décision par laquelle l’administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable, qui ne constitue pas un acte détachable de la procédure d’imposition, ne peut être contestée, ainsi que l’a relevé le tribunal administratif, par la voie du recours pour excès de pouvoir. Les éventuelles irrégularités entachant cette décision étant sans incidence sur le bien-fondé des impositions, les moyens dirigés contre elle sont inopérants et ne peuvent qu’être écartés.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

3. Aux termes de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts dans sa version alors applicable : « I. – Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l’annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d’imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa peuvent se faire assister pour les opérations de contrôle par des fonctionnaires stagiaires et par tout autre fonctionnaire de la direction générale des finances publiques affecté ou non dans le même service déconcentré ou service à compétence nationale. (…) ».

4. D’une part, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 19 décembre 2019 a été signée par M^me E…, contrôleuse des finances publiques appartenant au corps des agents de catégorie B, laquelle avait compétence en la matière en vertu des dispositions précitées de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts et laquelle a pu, par ailleurs, en vertu des mêmes dispositions, être régulièrement assistée par M. B…. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 19 décembre 2019 a été établie par des agents n’étant pas compétents pour le faire doit être écarté.

5. D’autre part, l’administration a relevé, dans la proposition de rectification du 19 décembre 2019, que M^me C… avait perçu des rémunérations en 2016 et 2017 de l’ambassade d’Afrique du Sud, et qu’elle était de nationalité française. Il ne ressort d’aucune des pièces du dossier ni même de la décision du 18 décembre 2020 portant rejet de la réclamation contentieuse, qui indique que l’intéressée ne fournit aucun document émanant de l’ambassade venant attester ses dires tenant à ce qu’elle serait agent diplomatique, et l’informe que les réclamations contentieuses relevant du personnel diplomatique doivent être adressées à son organisme gestionnaire, que l’administration aurait reconnu la qualité de personnel diplomatique à M^me C… ni même entendu modifier le fondement légal des redressements en litige. Pour les mêmes motifs, M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales en les privant d’un débat contradictoire portant sur un nouveau motif que l’administration aurait substitué.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

6. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

S’agissant de l’application de la loi fiscale nationale :

7. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; (…) / 2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus. « . Aux termes de l’article 5 de ce code : » Sont affranchis de l’impôt sur le revenu : (…) 3° Les ambassadeurs et agents diplomatiques, les consuls et agents consulaires de nationalité étrangère, mais seulement dans la mesure où les pays qu’ils représentent concèdent des avantages analogues aux agents diplomatiques et consulaires français. ".

8. D’une part, M^me C… ne conteste pas qu’elle résidait, au cours des années d’imposition en litige, au 1, allée de l’abbaye de Joyenval à Montesson en compagnie de son mari et de l’un au moins de ses enfants, ainsi que cela ressort des mentions des avis d’imposition relatifs aux années 2016 et 2017, et qu’elle exerçait la profession de chef comptable en France au sein de l’ambassade d’Afrique du Sud, située au 59, quai d’Orsay à Paris. Il s’ensuit que M^me C…, ayant ainsi en France son foyer et y exerçant une activité professionnelle qui n’est pas accessoire, a pu à bon droit être regardée comme ayant, en France, son domicile fiscal au sens des dispositions citées au point 7 ci-dessus. D’autre part, M^me C…, qui exerce les fonctions de chef comptable au sein de l’ambassade d’Afrique du Sud ainsi que cela ressort de l’attestation du 13 janvier 2021 émanant de ladite ambassade qu’elle verse au dossier, ne saurait être regardée comme relevant de la catégorie des personnels diplomatiques ou consulaires, au sens des dispositions précitées de l’article 5 du code général des impôts.

9. M. et M^me C… ne sont pas fondés à se prévaloir, sans au demeurant se fonder sur l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée D. Adm du 1er juillet 1974 n° 14 H 11, 121 et suivants et BOI-IR-CHAMP-30-03/07/2013 n° 160, qui ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application.

S’agissant de l’application de la convention fiscale franco-sud-africaine :

10. D’une part, si M. et M^me C… se prévalent des stipulations de l’article 27 de la convention fiscale bilatérale entre la République française et le gouvernement de la République d’Afrique du Sud du 8 novembre 1993 qui consacrent les « privilèges fiscaux » des agents diplomatiques et fonctionnaires consulaires des Etats parties, ils ne justifient toutefois pas, ainsi qu’il a été dit, que M^me C… possèderait cette qualité.

11. D’autre part, aux termes de l’article 19 de cette convention : « 1. a) Les rémunérations, autres que les pensions, payées par un Etat contractant ou l’une de ses collectivités locales ou par une de leurs personnes morales de droit public à une personne physique au titre de services rendus ne sont imposables que dans cet Etat. / b) Toutefois, ces rémunérations ne sont imposables que dans l’autre Etat contractant si les services sont rendus dans cet Etat et si la personne physique est un résident de cet Etat et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier Etat ». Il résulte des stipulations du b) de l’article 19 de la convention du 8 novembre 1993 que les rémunérations versées par un Etat contractant à l’un de ses agents sont imposables dans l’autre Etat si le bénéficiaire en est résidant et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier Etat.

12. Il résulte de l’instruction, notamment des motifs de la proposition de rectification du 19 décembre 2019, que M^me C… a acquis la nationalité française en 2015, ce qu’elle ne conteste pas, et qu’elle a perçu des revenus en 2016 et 2017 au titre d’une activité de chef comptable exercée en France au sein de l’ambassade d’Afrique du Sud. M^me C…, qui a exercé au titre de ces années ses fonctions en France, dont elle était résidente et avait la nationalité, sans qu’il résulte de l’instruction qu’elle aurait également possédé la nationalité sud-africaine, était, en application du b) de l’article 19 de la convention du 8 novembre 1993, imposable en France.

13. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que les stipulations précitées des articles 19 alinéa 1 et 27 de la convention fiscale franco-sud-africaine faisaient obstacle à l’imposition en France des rémunérations versées à M^me C… par l’ambassade d’Afrique du Sud.

En ce qui concerne les autres moyens et conclusions :

14. Aux termes de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s’il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L’exigibilité de la créance et la prescription de l’action en recouvrement sont suspendues jusqu’à ce qu’une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l’administration, soit par le tribunal compétent (…) ».

15. Ces dispositions, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu’il a été formé contre elles une réclamation dans le cadre du contentieux de l’établissement de l’impôt, n’ont de portée que pendant la durée de l’instance portant sur ce contentieux devant le tribunal administratif dès lors que, lorsque le tribunal s’est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n’a pas prononcé la décharge. Dans ces conditions, l’administration a pu régulièrement procéder au recouvrement des impositions litigieuses postérieurement au jugement du tribunal et les conclusions tendant à l’allocation d’une indemnité en réparation du préjudice subi du fait d’un recouvrement forcé ne peuvent, en tout état de cause, qu’être rejetées. En outre, si les requérants font valoir que l’administration a recouvré une somme supérieure à celle qu’ils devaient, ils n’en justifient pas.

16. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761--1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me D… et A… C… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 19 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M^me F…, première vice-présidente, présidente de chambre,
M^me Marc, présidente-assesseure,
M^me Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juin 2026.

La rapporteure,

E. MarcLa présidente,

L. F…

La greffière,

C. DrouotLa République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N° 24VE00269 2