Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 30 août 2022, l’établissement public intercommunal de santé du Sud-Ouest de la Somme (EPISSOS), représenté par M^e Gasquet, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 23 mai 2022 par laquelle la directrice départementale des finances publiques de la Somme a rapporté à compter du 1er juin 2022 sa position du mois d’octobre 2019 permettant l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des trois établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) gérés par l’EPISSOS, ensemble la décision du 13 juillet 2022 rejetant son recours gracieux';

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la décision attaquée méconnaît les dispositions de l’article L. 242-1 du code des relations entre le public et l’administration, dès lors que l’administration ne pouvait abroger la décision légale créatrice de droit d’octobre 2019 permettant l’assujettissement de ses trois EHPAD à la taxe sur la valeur ajoutée à compter du 1er janvier 2015';

— elle est entachée d’erreur de droit dès lors qu’elle méconnaît les dispositions de l’article 256 B du code général des impôts.

Par des mémoires en défense enregistrés les 8 mars et 16 octobre 2023, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales';

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Menet, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par décision du 9 octobre 2019, l’administration fiscale a admis partiellement une réclamation de l’EPISSOS sollicitant des dégrèvements de taxes sur les salaires au titre des années 2015 à 2018 concernant ses trois EHPAD.

2. L’administration fiscale, par une décision du 23 mai 2022 dont l’EPISSOS demande l’annulation, a rapporté, à compter du 1er juin 2022, sa précédente position qui avait pour effet l’assujettissement des trois EHPAD gérés par l’EPISSOS à la taxe sur la valeur ajoutée.

Sur les conclusions à fin d’annulation :

En ce qui concerne la prise de position formelle du service :

3. D’une part, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration () ». Aux termes de l’article L. 80 B de ce livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ».

4. D’autre part, aux termes de l’article L. 242-1 du code des relations entre le public et l’administration : « L’administration ne peut abroger ou retirer une décision créatrice de droits de sa propre initiative ou sur la demande d’un tiers que si elle est illégale et si l’abrogation ou le retrait intervient dans le délai de quatre mois suivant la prise de cette décision ».

5. Il résulte de l’instruction qu’à l’occasion d’une procédure d’imposition, le service a formellement pris position pour l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des EHPAD gérés par l’EPISSOS en procédant par décision du 9 octobre 2019 à des dégrèvements de taxes sur les salaires au titre des années 2015 à 2018 pour cette raison. Cette décision, qui doit être regardée comme ayant été prise sur le fondement des dispositions spéciales de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ne peut dès lors être qualifiée de décision créatrice de droits, insusceptible d’être abrogée ou retirée au-delà d’un délai de quatre mois si elle est illégale. Dès lors, par la décision en litige, le service pouvait légalement rapporter cette prise de position formelle, sans que puisse lui être utilement opposées les dispositions générales de l’article L. 242-1 du code des relations entre le public et l’administration.

En ce qui concerne l’assujettissement des EHPAD gérés par l’EPISSOS à la taxe sur la valeur ajoutée :

6. Aux termes de l’article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsque, à l’occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu’ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l’autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu’elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ». Aux termes du g du 1 de l’article 132 de cette même directive, les États membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée « les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné () ».

7. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ». Aux termes du premier alinéa de l’article 256 B du même code : « Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l’activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ». Aux termes du b du 1° du 7 de l’article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée « les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l’autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient () ».

8. Il résulte des dispositions citées au point 6 du présent jugement, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l’article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l’assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d’une part, à ce que l’activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu’autorité publique et, d’autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

9. En premier lieu, la condition selon laquelle l’activité économique est réalisée par l’organisme public en tant qu’autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l’activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l’activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l’activité est accomplie en raison d’une obligation légale ou dans le cadre d’un monopole ou encore lorsqu’elle relève par nature des attributions d’une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l’État membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l’activité exercée est exonérée en application, notamment, de l’article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n’est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables.

10. Aux termes de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles :

« I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d’une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ». Aux termes de l’article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l’hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l’article L. 312-1 du même code « sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l’hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l’aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l’aide sociale à l’hébergement des personnes âgées () ».

11. Par les dispositions de l’article 256 B du code général des impôts précitées, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l’article 13 de la directive du 28 novembre 2006 précitée, lu en combinaison avec le g du 1 de l’article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu’autorité publique le service social d’hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, l’activité des trois EHPAD gérés par l’EPISSOS, établissements publics qui ont vocation à accueillir des personnes âgées à faibles ressources dès lors qu’il est constant que l’intégralité de leurs places est habilitée à l’aide sociale, est exercée par des organismes agissant en tant qu’autorités publiques.

12. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty’s Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d’une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d’opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l’analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l’existence d’une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d’une distorsion de concurrence d’une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l’article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s’apprécient à la fois au regard de l’activité en cause et des conditions d’exploitation de cette activité. L’existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l’état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause.

13. En l’espèce, ainsi qu’il a été dit au point 11 du présent jugement, la totalité des places dont dispose les EHPAD gérés par l’EPISSOS est habilitée au dispositif d’aide sociale à l’hébergement. Ainsi, ces EHPAD ne peuvent, contrairement aux établissements privés, fixer librement leurs tarifs d’hébergement, lesquels sont nettement inférieurs à ceux des établissements privés. Ils ont, par conséquent, vocation à accueillir un public à plus faibles ressources. Si certains établissements privés disposent de lits habilités à l’aide sociale, il n’est pas contesté que ces derniers ne représentent qu’une faible part du nombre total de lits disponibles. Eu égard au caractère social des EHPAD publics qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l’hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d’entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d’un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d’obtenir le remboursement de l’excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Si l’EPISSOS soutient que 42 % des établissements privés lucratifs étaient habilités à l’aide sociale en 2019, cette allégation ne peut tenir lieu d’examen de l’état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. Dans ces conditions, le non assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l’activité des EHPAD gérés par l’EPISSOS ne génère pas de distorsion de concurrence d’une certaine importance au sens et pour l’application des dispositions de l’article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu’il a pour objet de transposer.

14. Il s’ensuit que l’EPISSOS n’est pas fondé à soutenir que les conditions d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de ses EHPAD sont réunies.

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

15. Il résulte de ce qui précède que la requête de l’EPISSOS doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1 er : La requête de l’EPISSOS est rejetée.

Article 2  : Le présent jugement sera notifié à l’établissement public intercommunal de santé du Sud-Ouest de la Somme et à la directrice départementale des finances publiques de la Somme.

Délibéré après l’audience du 27 juin 20224, à laquelle siégeaient :

M. Boutou, président,

M^me Pierre, première conseillère,

M. Menet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition le 4 juillet 2024.

Le rapporteur,

Signé

M. Menet

Le président,

Signé

B. Boutou La greffière,

Signé

A. Ribière

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

No 2202835