Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 24 mars 2023, M^me D B, représentée par M^e Oger, avocat, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M^me B soutient que :

— eu égard aux diverses démarches entreprises par le service vérificateur, à savoir un contrôle sur pièces, l’exercice d’un droit de communication et une demande d’assistance administrative internationale, elle doit être regardée comme ayant fait l’objet d’un examen de sa situation fiscale personnelle, sans avoir pu bénéficier des garanties attachées à une telle procédure ;

— en procédant ainsi, l’administration fiscale a méconnu sa propre doctrine référencée BOI-CF-DG-40-20 n°250 ;

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’instruction référencée BOI-CF-IOR-10-20 n°200, dès lors qu’elle ne précise pas clairement et complètement la méthode de reconstitution des bases d’imposition suivie par le service ;

—  la décision de rejet de sa réclamation préalable est insuffisamment motivée ;

— elle ne pouvait être imposée à raison des revenus réalisés par la société Glory International Holdings Limited sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors qu’il n’est pas établi que cette société serait située dans un État soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts ;

— la méthode de reconstitution des résultats de la société Glory International Holdings Limited retenue par l’administration fiscale ne présente aucune cohérence économique, notamment en ce qui concerne le taux de charge appliqué ;

— c’est à tort que l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice de la majoration du quotient familial pour parent isolé prévu au II de l’article 194 du code général des impôts au titre de l’année 2015, dès lors qu’elle ne vivait pas à cette date avec M. E ;

— l’administration fiscale n’était pas fondée à lui appliquer la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses prévue au c) de l’article 1729 du code général des impôts, faute de caractériser l’élément matériel et l’élément intentionnel nécessaires à la qualification des manœuvres frauduleuses.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 septembre 2023, l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France, conclut au rejet de la requête.

L’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France, fait valoir que les moyens invoqués par M^me B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Schneider, première conseillère ;

— et les conclusions de M. Villette, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. À la suite du contrôle sur pièces dont a fait l’objet M^me B, l’administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 13 novembre 2020, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015, résultant notamment de l’imposition entre ses mains des revenus de la société Glory Dragon International Holdings Limited, établie à Hong-Kong, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, ainsi que des pénalités correspondantes. Par une réclamation du 17 octobre 2022, rejetée par l’administration fiscale le 17 février 2023, la contribuable a demandé le dégrèvement de ces impositions supplémentaires. M^me B demande au Tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés () ». Aux termes de l’article L. 12 du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ».

3. M^me B soutient que la procédure d’imposition dont elle a fait l’objet est irrégulière dès lors que les diverses démarches entreprises par le service vérificateur, à savoir l’exercice d’un droit de communication auprès du procureur près le Tribunal de grande instance de Paris et une demande d’assistance administrative internationale auprès des autorités hongkongaises, s’apparentent non pas à un contrôle sur pièces mais à un examen de sa situation fiscale personnelle, et qu’elle aurait dû bénéficier des garanties attachées à une telle procédure. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’usage par l’administration de son droit de communication lui a permis, d’une part, d’apprendre que la requérante était associée de la société Glory Dragon International Holdings Limited à hauteur de 49%, et, d’autre part, d’obtenir les relevés bancaires et les statuts de la société. Il résulte en outre de l’instruction qu’aucun des documents obtenus dans le cadre de ce droit de communication ne se rattachent à la situation fiscale de la contribuable. Enfin, ces demandes ne peuvent être regardées eu égard à leur nombre, à leur nature et à leur étendue circonscrite comme faisant partie des opérations de la vérification approfondie de la situation fiscale d’ensemble de M^me B.

4. M^me B soutient qu’en procédant à un examen de sa situation fiscale personnelle déguisé, l’administration fiscale a méconnu sa propre instruction référencée BOI-CF-DG-40-20 n° 250. Toutefois, cette instruction, qui se rattache à la procédure d’imposition, ne rentre pas dans le champ de la garantie prévue à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

5. Pour les mêmes motifs que ceux évoqués au point 4, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification notifiée à la requérante serait insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’instruction référencée BOI-CF-IOR-10-20 n° 200 sera écarté.

6. La requérante soutient que la décision rejetant sa réclamation préalable serait insuffisamment motivée en ce qui concerne le taux de charges qui lui a été appliqué. Toutefois, les vices qui entachent la décision de l’administration rejetant une réclamation du contribuable sont dépourvus d’incidence tant sur la régularité de la procédure d’établissement des impositions que sur le bien-fondé de celles-ci. Le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la décision du 17 février 2023 rejetant la réclamation de M^me B ne peut, par suite, qu’être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

7. Aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206 () ». Aux termes de l’article 238 A du code même code, dans sa rédaction applicable au litige : « Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies () ».

8. Pour l’application de ces dispositions, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l’administration. Il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l’administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause. Dans le cas où l’administration doit être regardée, au vu de l’ensemble des éléments ainsi produits par les parties, comme ayant établi que le bénéficiaire n’est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d’apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

9. La requérante soutient qu’elle ne pouvait pas être imposée à raison des revenus réalisés par la société Glory Dragon International Holdings Limited sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors qu’il n’est pas établi que cette société serait située dans un Etat soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts. Toutefois, il résulte de l’instruction, et notamment de la décision de rejet de la réclamation préalable, que l’administration ne s’est pas fondée sur cette seule circonstance. En l’espèce, l’administration fait valoir, sans être contredite, que la société Glory Dragon International Holdings Limited est une société off-shore n’exerçant aucune activité à Hong-Kong, ce qui ressort des déclarations de M. E, co-associé, dans le cadre des procédures judiciaires engagées à son encontre, et qu’à ce titre elle n’y a fait l’objet d’aucune imposition, la législation hongkongaise exonérant d’impôt sur les bénéfices les sociétés off-shore dès lors que leurs revenus ne proviennent pas de Hong-Kong. L’administration fiscale fait également valoir que cette société aurait été soumise à l’impôt sur les sociétés en France si elle y avait été établie à des taux de 15% et 33,33 %. L’administration justifie donc que le montant de l’impôt dû à Hong-Kong est bien inférieur de plus de moitié à celui qui aurait été dû en France, de sorte que cette société doit être regardée comme ayant bénéficié d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts. Par suite, l’administration était fondée à imposer la requérante sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts.

10. La requérante soutient que la méthode de reconstitution des résultats de la société Glory Dragon International Holdings Limited retenue par l’administration fiscale ne présente aucune cohérence économique, notamment en ce qui concerne le taux de charge appliqué. Toutefois, l’administration fiscale n’a pas mis en œuvre une méthode de reconstitution de recettes pour calculer le chiffre d’affaires de la société. Elle a uniquement assimilé les résultats imposables de cette société, qui n’a pas d’activité, aux encaissements effectués sur son compte bancaire. En outre, le service a retenu en charges les frais bancaires facturés par la banque. Or, la requérante n’établit pas que d’autres charges auraient dû être déduites de son résultat. Par suite, le moyen doit être écarté.

11. Aux termes de l’article 194 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « () II. Pour l’imposition des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls, le nombre de parts prévu au I est augmenté de 0,5 lorsqu’ils supportent à titre exclusif ou principal la charge d’au moins un enfant. Lorsqu’ils entretiennent uniquement des enfants dont la charge est réputée également partagée avec l’autre parent, la majoration est de 0,25 pour un seul enfant et de 0,5 si les enfants sont au moins deux. Ces dispositions s’appliquent nonobstant la perception éventuelle d’une pension alimentaire versée en vertu d’une décision de justice pour l’entretien desdits enfants () ».

12. A résulte des dispositions du II de l’article 194 du code général des impôts que le nombre de parts prévu au I est majoré de 0,5 pour l’imposition des contribuables célibataires ou divorcés, lorsqu’ils supportent à titre exclusif ou principal la charge d’au moins un enfant. Le bénéfice de cette majoration du quotient familial ne constitue un droit pour le contribuable que sous la condition, notamment, qu’il vive seul au 1erer janvier de l’année d’imposition. Si le législateur a entendu, en posant cette condition, placer tous les couples, mariés ou non, dans la même situation au regard des majorations de quotient familial attribuées pour les enfants à charge, il n’a pas pour autant voulu exclure de cette majoration les contribuables qui cohabitent avec une personne avec laquelle ils ne vivent pas maritalement. Lorsque, dans le cadre de son pouvoir de contrôle des déclarations des contribuables, l’administration remet en cause, selon la procédure contradictoire, la majoration du quotient familial, il lui incombe d’établir que le contribuable ne vit pas seul au 1er janvier de l’année d’imposition et qu’ainsi il ne remplit pas l’une des conditions auxquelles est soumis le bénéfice de ce droit. Le contribuable peut néanmoins, par tous moyens, apporter la preuve contraire.

13. La requérante soutient que c’est à tort que l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice de la majoration du quotient familial pour parent isolé prévu au II. de l’article 194 du code général des impôts au titre de l’année 2015, dès lors qu’elle ne vivait pas à cette date avec M. E. Toutefois, il résulte de l’instruction que M^me B avait pour domicile fiscal déclaré au 1er janvier 2015 le 4 B rue Parmentier à Limeil-Brévannes, qu’elle n’a déménagé que le 1er août 2015, alors que M. E a également déclaré être domicilié à cette adresse dans un acte de vente immobilier du 20 mai 2015 enregistré auprès du service de la publicité foncière le 3 juin 2015. En outre, M. E et M^me B ont déclaré dans les documents constitutifs de la société Glory Dragon International Holdings Limited, déposés en octobre 2014 auprès des autorités fiscales hongkongaises, être domiciliés au 4 B rue Parmentier à Limeil-Brévannes. Enfin, lors de son audition du 17 janvier 2018 auprès de l’autorité judiciaire, M^me B a déclaré vivre en concubinage avec M. E depuis le 1er juillet 2013. Dès lors, l’administration apporte la preuve que M^me B ne vivait pas seule au 1er janvier 2015. En se bornant à faire valoir que le concubinage n’équivaudrait pas à une vie commune sous le même toit, la requérante n’apporte pas la preuve contraire.

En ce qui concerne les pénalités de 80% pour manœuvres frauduleuses :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis. ».

15. Pour appliquer la majoration de 80% mentionnée ci-dessus, l’administration s’est fondée sur la circonstance que la société Glory Dragon International Holdings Limited n’a déposé aucun bilan ni compte de résultats pour la période du 13 octobre 2014 au 31 décembre 2017 auprès des autorités fiscales hongkongaises et qu’aucun impôt sur les bénéfices n’a été acquitté par cette société au titre de la période 2014-2017 à Hong-Kong. En outre, il ressort de la procédure engagée par le Tribunal judiciaire à l’encontre de M. E, représentant légal de la société et principal associé, que ce dernier a créé cette société et ouvert son compte bancaire à Hong-Kong dans le but exclusif d’encaisser des commissions provenant d’une activité exercée hors de ce territoire et qu’il ne souhaitait pas déclarer à l’administration fiscale française. Le recours à un montage complexe, impliquant l’utilisation de relais dans un pays étranger à fiscalité privilégiée et une société sans activité réelle, révèle l’intention d’égarer l’administration et de rendre plus difficile son pouvoir de contrôle. En outre, la dissimulation de revenus qui en découle a concerné deux années consécutives. Dans ces conditions, l’administration établit les manœuvres frauduleuses mises en œuvre par la contribuable. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du c. de l’article 1729 précité du code général des impôts ne peut qu’être écarté.

16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la requête de M^me B doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une quelconque somme soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me D B, et à l’administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 16 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

M. Kelfani, président, et M^mes C et Schneider, premières conseillères.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 janvier 2025.

La rapporteure,

signé

S. SCHNEIDER

Le président,

signé

K. KELFANI La greffière,

signé

L. CHOUITEH

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.