(2ème chambre)Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 10 juillet 2023, M^me F… B…, représentée par M^e Gouin demande au tribunal :

1) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018 et 2019, ainsi que de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2019, pour une somme totale de 320 316 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’administration, en s’abstenant de communiquer la décision d’homologation des rôles, n’établit ni la compétence du signataire de ces rôles, ni que les impositions en litige auraient été mises en recouvrement avant l’expiration du délai prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- le service a recouru, à tort, à la procédure de taxation d’office, dès lors qu’il n’y a pas d’obligation fiscale déclarative de don manuel ;

- la proposition de rectification du 29 avril 2022 est insuffisamment motivée ;

- les sommes en litige n’ont pas le caractère de revenus d’origine indéterminée dès lors qu’il s’agit de dons manuels non imposables en France en application de l’article 750 ter du code général des impôts ; entraînant, par voie de conséquence, une inégalité de traitement dès lors qu’elle n’a pu bénéficier de l’option déclarative de ces dons résultant de l’article 635 A du code général des impôts ;

- les stipulations de l’article 21 de la convention fiscale franco-ghanéenne du 5 avril 1993 font obstacle à la taxation d’office des revenus d’origine indéterminée en litige.

Par un mémoire en défense enregistré le 29 décembre 2023, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest-Outre-Mer conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale conclue entre la France et le Ghana du 5 avril 1993 ;

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Hérault, conseillère ;

- et les conclusions de M^me Richard, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M^me B… a fait l’objet, au titre des années 2018 et 2019, d’un examen fiscal de sa situation fiscale personnelle, à l’issue duquel et aux termes d’une proposition de rectification du 29 avril 2022, le service lui a notifié des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de ces années, à raison de revenus d’origine indéterminée taxés selon la procédure d’office prévue à l’article L. 69 du livre des procédures fiscales au titre des années 2018 et 2019, assortis de la majoration prévue à l’article 1729 du code général des impôts. M^me B… a, par une réclamation du 30 décembre 2022, contesté les impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. Cette réclamation a été partiellement admise, le 27 avril 2023, en ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré et rejetée pour le surplus. M^me B… réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. (…) ». Aux termes de l’article L. 189 de ce livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 1658 du code général des impôts : « Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d’avis de mise en recouvrement. (…) ». Aux termes de l’article 1659 du même code : « La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l’autorité compétente pour les homologuer en application de l’article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d’imposition délivrés aux contribuables. Lorsque des erreurs d’expédition sont constatées dans les rôles, un état de ces erreurs est dressé par le directeur départemental des finances publiques et approuvé dans les mêmes conditions que ces rôles, auxquels il est annexé à titre de pièce justificative. Le directeur rédige de nouveaux avis d’imposition et les fait parvenir aux intéressés. ». Il résulte de ces dispositions que l’imposition est régulièrement établie, au regard des règles de prescription d’assiette, dès lors qu’elle a été mise en recouvrement avant l’expiration du délai de répétition, la date de mise en recouvrement à prendre en compte, dans le cas d’un impôt établi par voie de rôle, étant fixée par la décision administrative homologuant ce rôle. En cas de contestation portant sur la détermination de cette date, il appartient à l’administration de fournir des extraits, qu’ils soient ou non certifiés conformes, des décisions portant homologation du rôle et fixant la date de mise en recouvrement.

4. Il est constant que la proposition de rectification du 29 avril 2022 a eu pour effet d’interrompre le délai de prescription, lequel a ainsi de nouveau couru jusqu’au 31 décembre 2025. Il résulte de l’instruction, et notamment des pièces produites en défense par l’administration fiscale, que par une décision du 6 septembre 2022, cette dernière a homologué le rôle comprenant les deux rôles individuels de M^me B… en ce qui concerne l’impôt sur le revenu des années 2018 et 2019 pour des montants respectifs de 94 093 euros et de 211 708 euros de cotisations supplémentaires. Cette décision d’homologation du rôle est signée par M. D… E…, administrateur des finances publiques adjoint, qui bénéficiait à cette fin d’une délégation qui lui a été consentie par un arrêté n° 2022-081 de la directrice départementale des finances publiques des Hauts-de-Seine du 6 septembre 2022, régulièrement publié, le 9 septembre 2022, au recueil des actes administratifs de l’Etat dans les Hauts-de-Seine. Cette décision d’homologation, ainsi que les extraits de rôles qui l’accompagnent, font état d’une date de mise en recouvrement des impositions précitées au 30 septembre 2022. En conséquence, la date de mise en recouvrement est intervenue avant le terme du délai de reprise fixé au 31 décembre 2025, rendant ainsi les impositions en litige régulièrement établies.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales applicable aux années en litige : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d’impôt sur le revenu (…) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d’au moins 150 000 € (…) ». Aux termes l’article L. 16 A du même livre : « Les demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite. ». Aux termes de l’article L. 69 de ce livre : « (…) sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16. ».

6. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, elle est fondée à l’imposer d’office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s’est abstenu de répondre dans le délai requis ou n’a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d’éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l’administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l’article L. 16 A du même code, dont l’objet principal est d’informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s’attacheraient à un défaut de réponse de sa part. Pour l’application de ces dispositions, les contribuables qui apportent aux demandes de l’administration des réponses dépourvues de vraisemblance, qui ne permettent pas, de ce fait, de justifier tant de l’origine que de la nature des sommes portées au crédit de leurs comptes bancaires, doivent être regardés comme s’étant abstenus d’y répondre.

7. Il résulte de l’instruction qu’ayant constaté, lors des opérations de contrôle, des discordances importantes entre les revenus de M^me B… et ses crédits financiers, le service a adressé à cette dernière plusieurs demandes d’éclaircissement sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, afin d’identifier la nature et l’origine des sommes non déclarées par la requérante, provenant de trente-quatre personnes différentes. L’administration, ayant considéré que M^me B… ne justifiait pas, dans ses réponses, du caractère non imposable de ces sommes, que l’intéressée qualifiait de prêts, les a imposées d’office dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée, en application des dispositions combinées des articles L. 16, L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales. Si M^me B… fait valoir que les sommes litigieuses constituent des dons manuels de M. A… C…, son ex-fiancé, qu’elle n’était pas tenue de déclarer, cette circonstance, à supposer établie, ne fait pas, par elle-même, obstacle à la mise en œuvre des dispositions de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, et, faute de toute justification, des dispositions de l’article L. 69 du même livre, Il s’ensuit que le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure de taxation d’office suivie pour établir les impositions supplémentaires au titre des années 2018 et 2019 doit être écarté.

8. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. ».

9. La proposition de rectification du 29 avril 2022, établie selon la procédure de taxation d’office, indique les bases d’imposition retenues, les modalités de calcul ainsi que la catégorie des impositions. Elle mentionne par ailleurs que si la requérante allègue que les sommes portées en crédit sur ses comptes bancaires proviennent de prêts ou de dons, elle n’en justifie pas. Par suite, la proposition de rectification du 29 avril 2022 est suffisamment motivée au regard des exigences de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales dont le respect s’apprécie indépendamment du bien-fondé des motifs retenus, et, en tout état de cause, ne méconnaît pas le « principe d’égalité juridique et de garantie des droits ».

Sur le bien-fondé des impositions :

10. En premier lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ».

11. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2018 et 2019 ont été mises à la charge de M^me B… selon la procédure de taxation d’office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. Dès lors, la requérante supporte la charge d’établir l’exagération desdites impositions.

12. Les contribuables régulièrement taxés d’office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, peuvent apporter devant le juge de l’impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus.

13. En deuxième lieu, aux termes de l’article 894 du code civil : « La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l’accepte. ». Aux termes de l’article 757 du code général des impôts : « Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l’enregistrement du don manuel. / La même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration fiscale. ». Aux termes de l’article 635 A du code général des impôts : « Les dons manuels mentionnés au deuxième alinéa de l’article 757 doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale. / Toutefois, pour les dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 €, la déclaration doit être réalisée : a) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d’un mois qui suit la date du décès du donateur ; b) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’administration ou d’une procédure de contrôle fiscal. ». Aux termes de l’article 750 ter du code général des impôts : « Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit : / 3° Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d’intérêts, biens ou droits composant un trust défini à l’article 792-0 bis et produits qui y sont capitalisés, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles soient, reçus par l’héritier, le donataire, le légataire ou le bénéficiaire d’un trust défini au même article 792-0 bis qui a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B. Toutefois, cette disposition ne s’applique que lorsque l’héritier, le donataire ou le bénéficiaire d’un trust a eu son domicile fiscal en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens. ».

14. L’examen de la situation fiscale personnelle de M^me B… a révélé la présence sur son compte bancaire de crédits supérieurs à ses revenus déclarés au titre des années 2018 et 2019 respectivement à hauteur de 187 657 euros et 373 948 euros.

15. Pour apporter la preuve qui lui incombe, de l’origine de ces crédits bancaires, M^me B… soutient que les sommes litigieuses correspondent à des dons manuels effectués par son fiancé, pour financer ses études et acquérir des biens immobiliers, afin de faciliter l’obtention de la nationalité française et lui permettre d’exercer, en France, la profession d’avocate à l’issue de ses études. Toutefois, M^me B… qui n’allègue pas qu’elle serait la concubine de M. A… C…, qui réside au Japon, n’établit pas davantage qu’il serait son fiancé en se bornant à produire trois photographies, ni datées ni circonstanciées, et quelques messages en langue chinoise, traduits par elle-même. Par ailleurs, M^me B…, qui ne conteste pas que seuls quatre virements, pour un montant de 77 244 euros ont été effectués par M. A… C…, allègue sans établir que les autres virements proviennent de trente-quatre débiteurs de ce dernier, qui règlent par ces virements, leurs dettes à son égard. En outre, la requérante n’établit pas davantage que ce dernier disposait des ressources suffisantes pour opérer le don manuel dont elle se prévaut, qui n’a, au demeurant, pas été régulièrement enregistré, s’étant abstenue de transmettre les relevés bancaires de l’intéressé. Enfin, il ressort des écritures mêmes de la requérante que cette donation est caduque en raison de la rupture de ses fiançailles avec M. A… C…, de sorte que ce dernier n’a pas entendu se dépouiller irrévocablement du produit de la chose donnée dans le cadre de la donation qu’il aurait consenti à M^me B…. Dans ces conditions, M^me B… n’établit pas, ainsi qu’il lui incombe de le faire, l’origine et la catégorie des sommes en litige.

16. Ainsi qu’il a été dit au point 12, les versements litigieux ne correspondent pas à des dons manuels. Par suite, M^me B… ne saurait utilement se prévaloir des dispositions des articles 750 ter et 635 A du code général des impôts, ni par voie de conséquence, de la doctrine administrative commentant ces articles.

17. En dernier lieu, aux termes de l’article 21 de la convention fiscale franco-ghanéenne susvisée : « Les sommes qu’un étudiant ou un stagiaire qui est, ou qui était immédiatement avant de se rendre dans un Etat contractant, un résident de l’autre Etat contractant et qui séjourne dans le premier Etat à la seule fin d’y poursuivre ses études ou sa formation, reçoit pour couvrir ses frais d’entretien, d’études ou de formation ne sont pas imposables dans cet Etat, à condition qu’elles proviennent de sources situées en dehors de cet Etat. ». Aux termes de l’article 4 de cette même convention : « Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. ».

18. M^me B… soutient que, du fait de sa qualité d’étudiante, l’administration fiscale ne pouvait pas imposer les sommes litigieuses, provenant de l’étranger, qui lui permettaient de couvrir ses frais d’entretien et d’études en France. Toutefois, s’il ressort des pièces produites que M^me B… étudiait au sein de l’université de Caen, au titre des années en litige, elle n’établit par aucun document qu’elle était résidente fiscale au Ghana avant son entrée sur le territoire français. Par ailleurs, elle n’établit pas davantage résider en France « à la seule fin d’y poursuivre ses études » dès lors qu’il ressort des termes mêmes de la requérante qu’elle souhaite s’installer en France et y exercer la profession d’avocate. Enfin, en tout état de cause, il est constant que les versements dont elle a bénéficié, qui lui ont permis d’acquérir deux biens immobiliers, excèdent les sommes nécessaires à l’entretien d’un étudiant en France. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir que l’article 21 de la convention précitée ferait obstacle à ce que les revenus d’origine indéterminée en litige soient imposables en France.

19. Il résulte de ce qui précède que la requête de M^me B… doit être rejetée dans toutes ses conclusions.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me F… B… et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest-Outre-Mer.

Délibéré après l’audience du 17 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président,

M. Viain, premier conseiller,

M^me Hérault, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 avril 2026.

La rapporteure,

signé

E. HERAULT

Le président,

signé

C. HUON

La greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.