Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 décembre 2021 et le 6 avril 2022, la SCI Jo Immo demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 3 octobre 2016 au 31 décembre 2016.

Elle soutient que :

— elle exploite exclusivement le chalet « Abruzzes » en location saisonnière sans en disposer pour une utilisation privative en dehors de la période de location ;

— le caractère saisonnier de son activité ne remet pas en cause le caractère exclusif de l’affectation du bien à une opération imposable avec déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ;

— l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe d’une utilisation privative en dehors de la période de location ;

— le dégrèvement de la taxe d’habitation dont elle a bénéficié sur la même période constitue une prise de position formelle au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

— la pénalité pour manquement délibérée n’est pas motivée ;

— l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe d’un manquement délibéré.

Par un mémoire en défense enregistré le 15 mars 2022, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lefebvre, rapporteur,

— les conclusions de M^me Bourion, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SCI Jo Immo, qui exerce une activité de location de terrains et autres biens immobiliers, a fait l’acquisition, le 23 septembre 2016, d’un complexe hôtelier situé à Courchevel 1850 sur le territoire de la commune de Saint-Bon-Tarentaise, complexe alors détenu par la société l’exploitant. Elle a fait l’objet en 2019 d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 3 octobre 2016 au 31 décembre 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l’issue de laquelle l’administration lui a, par une proposition de rectification du 10 mai 2019, notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 3 octobre au 31 décembre 2016. Ces rappels ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts. Les droits supplémentaires et la majoration ont été mis en recouvrement le 18 octobre 2019 pour un montant total de 3 518 666 euros. La SCI Jo Immo en sollicite la décharge après le rejet, le 19 octobre 2021, de sa réclamation préalable du 28 octobre 2019.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ».

3. La société, qui n’a pas formulé d’observations à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 10 mai 2019, supporte, en vertu des dispositions précitées, la charge de la preuve du caractère infondé ou exagéré de l’imposition à laquelle elle a été assujettie.

4. D’une part, aux termes de l’article 168 bis de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Dans le cas d’un bien immeuble faisant partie du patrimoine de l’entreprise d’un assujetti et utilisé par l’assujetti à la fois aux fins des activités de l’entreprise et pour son usage privé ou celui de son personnel ou, plus généralement, à des fins autres que celles de son entreprise, la TVA sur les dépenses liées à ce bien ne doit être déductible, conformément aux principes énoncés aux articles 167, 168, 169 et 173, qu’à proportion de son utilisation aux fins des activités de l’entreprise de l’assujetti. () ». Aux termes du I de l’article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ». Aux termes du I de l’article 257 de ce code : « Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée () ». Aux termes de l’article 271 du même code, dans sa rédaction applicable à la période en litige : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / () / c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l’achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services () ».

5. D’autre part, aux termes de l’article 205 de l’annexe II au code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu’un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ». Aux termes de l’article 206 de la même annexe II : « I. – Le coefficient de déduction mentionné à l’article 205 est égal au produit des coefficients d’assujettissement, de taxation et d’admission. / II. – Le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service est égal à sa proportion d’utilisation pour la réalisation d’opérations imposables. Les opérations imposables s’entendent des opérations situées dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu’elles soient imposées ou légalement exonérées. / () / IV. – 1. Le coefficient d’admission d’un bien ou d’un service est égal à l’unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d’admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l’assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise () ». Aux termes de l’article 207 de cette annexe : " I. – Sous réserve des dispositions qui suivent, la déduction opérée dans les conditions mentionnées aux articles 205 et 206 est définitivement acquise à l’entreprise. / II. – 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d’activité constitués en application de l’article 209. / 2. Chaque année, la régularisation est égale au cinquième du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l’année et le coefficient de déduction de référence mentionné au 2 du V. Elle prend la forme d’une déduction complémentaire si cette différence est positive, d’un reversement dans le cas contraire. / 3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s’opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années. / () / 4. La régularisation doit être effectuée avant le 25 avril de l’année suivante. () / III. – 1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : / () / 4° Lorsqu’il vient en cours d’utilisation à être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ou, sous réserve du 5°, lorsqu’il cesse d’être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ; / 5° Lorsqu’il cesse d’être utilisé à des opérations imposables. / 2. Cette régularisation est égale à la somme des régularisations qui auraient été effectuées jusqu’au terme de la période de régularisation en application des 1,2,3 et 5 du II, en considérant que pour chacune des années restantes de cette période : / () / 4° Dans les cas visés au 4° du 1, le coefficient de taxation est égal à sa nouvelle valeur ; / 5° Dans le cas visé au 5° du 1, le coefficient d’assujettissement est égal à zéro. / () / V. – 1. La taxe initiale s’entend, selon le cas, de la taxe mentionnée au 1 du II de l’article 271 du code général des impôts ou de la fraction de taxe mentionnée sur les attestations prévues au 3 du III du présent article. / 2. Les coefficients d’assujettissement, de taxation et d’admission de référence sont initialement égaux aux coefficients retenus pour le calcul de la déduction opérée en application de l’article 206 lors de l’acquisition, de l’importation ou de la livraison à soi-même du bien. () / VI. – Le montant de la taxe dont la déduction a déjà été opérée doit être reversé dans les cas suivants : / () / 2° Lorsque les biens ou services ayant fait l’objet d’une déduction de la taxe qui les avait grevés ont été utilisés pour une opération qui n’est pas effectivement soumise à l’impôt () ".

6. En premier lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, et notamment des arrêts du 11 juillet 1991, Lennartz, C-97/90, du 4 octobre 1995, Armbrecht, C-291/92 et du 8 mars 2001, Bakcsi, C-415/98, que, lorsqu’un assujetti utilise un bien d’investissement à des fins tant professionnelles que privées, il a le choix, pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée, soit d’affecter ce bien en totalité au patrimoine de son entreprise, soit de le conserver en totalité dans son patrimoine privé, soit de ne l’intégrer au patrimoine de son entreprise qu’à concurrence de l’utilisation professionnelle effective. En application de l’article 168 bis de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, telle que modifiée par la directive 2009/162/UE du 22 décembre 2009, la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses liées à un immeuble faisant partie du patrimoine de l’entreprise d’un assujetti et utilisé par l’assujetti à la fois aux fins des activités de l’entreprise et pour son usage privé ou celui de son personnel ou, plus généralement, à des fins autres que celles de son entreprise, ne peut être déduite immédiatement qu’à proportion de son utilisation aux fins des activités professionnelles de l’assujetti.

7. En deuxième lieu, la requérante ne saurait utilement se prévaloir des dispositions des articles 205 et 206 de l’annexe II au code général des impôts dans leur rédaction antérieure à l’intervention du décret n° 2007-566 du 16 avril 2007, applicables jusqu’au 31 décembre 2007.

8. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

9. Si la SCI Jo Immo se prévaut du paragraphe 180 de l’instruction du 24 février 2021 publiée sous la référence BOI-TVA-DED-50-20-20, aux termes duquel : « Les entreprises bénéficiaires de la mesure s’entendent des personnes physiques ou morales qui exercent leur activité sur une partie de l’année. / Il s’agit généralement des entreprises dont les établissements sont ouverts seulement pendant les périodes estivales ou hivernales et qui reprennent régulièrement leur activité après une fermeture complète () », ce paragraphe, au demeurant publié postérieurement à la proposition de rectification, ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle rappelée au point 5 du présent jugement.

10. La SCI Jo Immo n’est ainsi pas fondée à soutenir que l’administration ne pouvait, sans méconnaitre les dispositions précitées ou sa propre doctrine, fixer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au prorata de l’utilisation du chalet les Abruzzes dont elle est propriétaire pour son activité professionnelle.

11. En quatrième lieu, il résulte de l’instruction que la SCI Jo Immo, après avoir acquis un ensemble immobilier comprenant le chalet les Abruzzes le 23 septembre 2016, en a confié l’exploitation à la société venderesse, par un bail saisonnier conclut le 3 octobre 2016. Il résulte des stipulations de ce bail qu’il n’a été conclu que pour des périodes recouvrant l’ouverture de la station de Courchevel 1850, allant du 1er décembre au 30 avril, et, qu’afin d’éviter une requalification en bail commercial, les locaux sont restitués au bailleur à la fin de chaque période. A cet égard, ce bail stipule que les locaux sont rendus au bailleur, libres de tous matériels et marchandises, après réparations et qu’un état des lieux contradictoire doit être réalisé à cette occasion avant que les clés ne soient remises au bailleur et les abonnements souscrits transférés. Si la société requérante soutient que le chalet n’a pas été occupé en dehors des périodes de location saisonnière, ainsi qu’en attesterait selon elle l’absence de consommation de gaz et d’électricité, et qu’elle avait renoncé à faire respecter les stipulations du bail saisonnier, cette circonstance est sans incidence sur l’étendue du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu’en l’absence de toutes diligences en vue de réaliser des opérations imposables, conformément à l’objet de l’entreprise, la SCI Jo Immo doit être regardée comme s’en étant réservée la disposition en vue d’une utilisation à des fins étrangères à l’exploitation du bien entre le 1er mai et le 30 novembre, soit sept mois par an. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a fixé le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au prorata de l’utilisation du bien pour l’entreprise, soit cinq douzièmes.

12. En cinquième lieu, aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / Un décret en Conseil d’Etat précise les modalités d’application du présent 1°, notamment le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt de cette demande () ".

13. Si la société requérante fait valoir qu’elle a bénéficié d’un dégrèvement le 16 décembre 2019 de la taxe d’habitation à laquelle elle avait été assujettie pour le chalet les Abruzzes au titre de l’année 2019, cette circonstance ne saurait constituer une prise de position formelle de l’administration en sa faveur s’agissant de son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur la période allant du 3 octobre 2016 au 31 décembre 2016.

Sur les pénalités :

14. L’administration fiscale a, sur le fondement du a de l’article 1729 du code général des impôts, assorti les rectifications notifiées en matière de taxe sur la valeur ajoutée de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré. Pour justifier le caractère délibéré du manquement, elle s’est fondée sur la circonstance que la SCI Jo Immo savait, dès le 3 octobre 2016, jour de la conclusion du bail saisonnier mentionné au point 10, antérieurement à sa demande de remboursement du 16 décembre 2016 de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix d’acquisition du chalet les Abruzzes, qu’elle n’exploiterait ce bien immobilier qu’à hauteur de cinq mois dans l’année et qu’elle en disposerait librement pendant les sept mois restant. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme ayant suffisamment motivé l’infliction de la pénalité pour manquement délibéré. Elle doit également être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré du manquement. A cet égard, la circonstance que ce manquement serait le premier et n’aurait donc pas été répété ne permet pas de remettre en cause la connaissance par la SCI Jo Immo de l’absence de droit à déduction de l’intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur l’acquisition de ce chalet. Par suite, la pénalité pour manquement délibéré ne peut qu’être maintenue.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SCI Jo Immo aux fins de décharge doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SCI Jo Immo est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI Jo Immo et au directeur du contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 22 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. L’Hôte, président,

M. Lefebvre, premier conseiller,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2024.

Le rapporteur,

G. LEFEBVRE

Le président,

V. L’HÔTE

La greffière,

E. BEROT-GAY

La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.