Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés les 26 février 2019, 18 octobre 2019, 30 octobre 2019, 10 juillet 2020 et 3 novembre 2025, M. A… B… demande au tribunal, dans ses dernières écritures :

1°) de prononcer la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014, d’un montant total de 280 639 euros en droits et pénalités ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

M. B… soutient que :

- pour l’année 2013, il a été porté atteinte aux droits de la défense ; en méconnaissance de l’article L.76 B du livre des procédures fiscales, les documents obtenus de tiers ne lui ont pas été communiqués ;

-l’application d’une procédure d’office pour l’année 2013 a nécessairement porté atteinte aux droits de la défense et l’a privé des garanties attachées à la procédure contradictoire, ce qui est de nature à entraîner la décharge totale des impositions en application de l’article L.80 CA du livres des procédures fiscales ;

- c’est à tort que la comptabilité a été écartée comme non probante ;

- la méthode de reconstitution des recettes est excessivement sommaire et radicalement viciée ;

- l’application de la majoration pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée.

Par des mémoires en défense enregistrés les 29 août 2019 et 12 février 2020, le directeur régional des finances publiques de La Réunion conclut au rejet de la requête, en opposant l’absence de moyen fondé.

Par une ordonnance du 10 octobre 2022, la clôture de l’instruction a été fixée au 25 octobre suivant à 12 heures.

Par un courrier du 31 octobre 2025, les parties ont été informées, par application de l’article R.611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur les moyens d’ordre public tirés, d’une part, de l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’annulation de la décision, non détachable de la procédure d’imposition, prise sur la réclamation préalable, d’autre part, de ce qu’il appartient au juge de l’impôt de rechercher si les éléments invoqués pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent, à défaut d’établir ces dernières, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer, au besoin d’office, à la majoration de 80 % appliquée par l’administration celle de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a) de l’article 1729 du code général des impôts.

Le 3 novembre 2025, M. B… a présenté des observations en réponse au moyen d’ordre public.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Le rapport de M^me Lacau a été entendu au cours de l’audience publique, les parties n’étant ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. L’entreprise individuelle « Saili Dit B… A… », qui exerce depuis le 29 octobre 2012 à titre principal une activité d’achat-revente de matériels de balnéothérapie, saunas et hammams importés de Chine, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 à la suite de laquelle, selon la procédure de taxation d’office au titre de l’année 2013 et selon la procédure contradictoire au titre de l’année 2014, les bénéfices industriels et commerciaux de M. B…, gérant et unique associé, ont été rehaussés. M. B… demande, dans ses dernières écritures, la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L.76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L.57 ou de la notification prévue à l’article L.76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

3. Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

4. Si le requérant invoque le défaut de communication des factures de vente émises en 2013, obtenues par l’administration suite à l’exercice de son droit de communication auprès du transitaire société par actions simplifiée (SAS) Réunion Transit, d’où résultait un montant d’achats justifié de 122 060 euros, alors qu’il ressort des mentions de la proposition de rectification du 23 août 2016 qu’il a été informé avant la mise en recouvrement des impositions en litige de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus, il ne justifie ni même n’allègue en avoir sollicité la communication. Les moyens tirés de l’atteinte aux droits de la défense et de la privation de la garantie prévue par les dispositions précitées de l’article L.76 B du livre des procédures fiscales ne peuvent, dès lors, qu’être écartés.

5. Le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes 2 de l’instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 et 210 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, qui sont relatifs à la procédure d’imposition et ne peuvent pas être regardés comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de cet article.

6. En second lieu, aux termes de l’article 302 septies A bis du code général des impôts : « I En ce qui concerne l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux, il est institué un régime du bénéfice réel pour les petites et moyennes entreprises (…) ». Aux termes de l’article 50-0 du même code, dans sa rédaction applicable : « 1. Les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel (…) n’excède pas 81.500 € hors taxes s’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, (…) sont soumises au régime défini au présent article pour l’imposition de leurs bénéfices. (…) ce régime demeure applicable pour l’établissement de l’imposition due au titre des deux premières années au cours desquelles les chiffres d’affaires mentionnés aux premier et deuxième alinéas sont dépassés. (…) ».

7. Pour l’année 2012, M. B… s’est placé sous le régime fiscal de la micro-entreprise prévu à l’article 50-0 du code général des impôts en matière de bénéfice industriel et commercial et sous le régime de franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Il a souscrit une déclaration 2042-C-pro le 11 juin 2013 mentionnant un montant de 18 350 euros sous les rubriques « revenus industriels et commerciaux professionnels » et « revenus nets exonérés » assorti du numéro SIRET 338 886 435 00068 correspondant à son activité commerciale. En se bornant à produire une attestation de la caisse générale de sécurité sociale des non-salariés agricoles faisant état de la fin de son affiliation au régime à compter du 1er novembre 2012, à faire valoir que le montant de 18 350 euros ne correspond « à aucune réalité commerciale » et à invoquer l’absence de facturation en 2012, il n’apporte aucun élément justifiant que ce montant entrait dans la catégorie des bénéfices agricoles, alors au demeurant qu’il indique dans ses écritures : « L’activité d’apiculteur que j’exerçais jusqu’alors ne me permettant plus de subvenir à mes besoins, j’ai débuté une nouvelle activité de vente de spas à la fin du mois d’octobre 2012 ». Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration, estimant qu’il avait dépassé les limites du régime des micro-entreprises, ajustées au prorata du temps d’exploitation de sa nouvelle activité, soit sur la période du 29 octobre au 31 décembre 2012, a remis en cause l’application de ce régime en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre de l’année 2012 et l’a placé pour l’année 2013 sous le régime du bénéfice réel simplifié prévu par l’article 302 septies A bis.

8. Aux termes de l’article L.73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d’entreprises industrielles, commerciales (…) imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 53 A du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ; (…) Les dispositions de l’article L 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2° ». Aux termes de l’article L.68 du même livre : « La procédure de taxation d’office (…) n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure (…) ».

9. M. B…, qui a porté au titre de l’exercice clos en 2013 un montant de 32 450 euros dans la case 5KN « revenus nets exonérés » relative au régime des micro-entreprises de sa déclaration 2042-C-pro, alors qu’il résultait de sa comptabilité qu’eu égard à son chiffre d’affaires de 267 974 euros, son entreprise relevait du régime réel simplifié, n’a pas déposé sa déclaration de résultats sur le formulaire n° 2031 en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée le 24 février 2016. S’il invoque l’irrégularité de la procédure de taxation d’office pour l’année 2013, il se borne à soutenir sans autres précisions de droit que l’application de cette procédure « a nécessairement porté atteinte aux droits de la défense » et qu’elle l’a privé des garanties attachées à la procédure contradictoire. Ce faisant, il ne met pas le juge de l’impôt à même d’apprécier la portée et le bien-fondé de ce moyen.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

S’agissant de l’année 2013 :

10. Aux termes de l’article L.193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R.193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L.193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

S’agissant de l’année 2014 :

11. Il résulte de l’article L.192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige qu’en cas de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d’affaires « l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission (…). La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (…)».

12. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d’affaires réunie le 7 avril 2017 s’est estimée incompétente pour se prononcer sur les impositions de l’année 2013 établies d’office. S’agissant de la méthode de reconstitution des recettes de l’année 2014, elle a estimé que l’entreprise ne présentait pas de pièces, factures ou bons de commande justifiant d’un coefficient de marge différent de celui retenu par l’administration. Elle s’est bornée à relever que « la non prise en compte du contrat d’exclusivité de charges et l’échantillon retenu par le service (10 références de SPA) eu égard au nombre total de références de SPAS vendus (…) lui paraissent de nature à remettre en cause le coefficient de marge retenu par le service », puis qu’elle ne disposait pas d’éléments suffisants pour se prononcer sur la reconstitution des recettes en concluant « la commission décide de ne pas se prononcer sur ce point ». Dans ces conditions, alors que la commission n’a pas expressément validé les bases d’imposition et a refusé de prendre position sur les redressements, l’imposition ne peut être regardée comme ayant été établie conformément à l’avis de la commission, ce qui fait obstacle à ce que la charge de la preuve pèse sur le contribuable.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

13. L’article 54 du code général des impôts impose aux contribuables de « représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ».

14. Il résulte de l’instruction que, par un procès-verbal du 29 mars 2016, le vérificateur a fait état de l’absence d’inventaire des stocks, d’inscription de ces stocks à l’actif du bilan, de présentation des bons de commande, des bons de livraison, des facturiers et de mention de l’adresse et/ou de l’identité des clients sur la majorité des factures présentées. Il a ensuite relevé plus de 90 % de discordances sur les prix de vente et les codes des produits entre les factures présentées par l’entreprise et celles communiquées par les clients, le défaut de comptabilisation de l’ensemble des flux financiers du compte courant professionnel détenu au Crédit Agricole de La Réunion, le solde créditeur du compte-caisse pendant quarante-neuf jours du 29 juin au 16 août 2013 et dix-huit jours du 30 août au 16 septembre suivant, l’absence de caisse enregistreuse, l’absence du compte-caisse en 2014 en dépit de la présence d’une caisse physique au magasin et de l’encaissement de recettes en espèces, l’absence de comptabilisation de vingt-cinq factures de vente obtenues par l’exercice du droit de communication auprès de trois fournisseurs, l’absence de valeur probante des factures de vente présentées compte tenu des discordances sur l’identification des clients, les éléments comptables et les factures remises aux clients, les prix et les références des produits. En se bornant à faire valoir que le compte caisse 530 présentait au maximum un solde créditeur de 3 916 euros, que l’article 289 du code général des impôts n’impose pas la délivrance de factures aux particuliers, qu’il n’était soumis à aucune obligation de délivrer des bons de commande et de livraison, puis que certains écarts constatés sont contestables, le vérificateur ayant rapproché des bons de commande et des factures, le requérant ne conteste pas sérieusement les irrégularités graves et répétées entachant la comptabilité. Dans ces conditions, l’administration, qui apporte la preuve, qui lui incombe en application du deuxième alinéa de l’article L.192 du livre des procédures fiscales, de ces irrégularités, a pu écarter la comptabilité comme non probante et procéder à la reconstitution extra comptable des recettes.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

15. Dès lors qu’il n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses recettes en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, le contribuable peut soit critiquer la méthode d’évaluation suivie en vue de démontrer qu’elle aboutit à une exagération des bases d’imposition, soit, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode retenue par l’administration.

16. Pour reconstituer les recettes, l’administration, constatant l’inapplicabilité de la méthode dite de la comptabilité matière en l’absence de suivi précis des achats et des ventes de marchandises et d’inventaire des stocks d’entrée et de sortie, a, pour les produits référencés assortis de factures probantes d’importation et de vente, appliqué un coefficient multiplicateur d’achat-revente individualisé pour chaque référence de produit. Pour les autres produits, les recettes ont été reconstituées par application d’un coefficient multiplicateur moyen d’achat-revente de 4,17 résultant du rapport entre les prix moyens de vente déterminés à partir des prix mentionnés sur une vingtaine de factures communiquées par les clients et les prix moyens d’achat déterminés à partir des quinze factures communiquées par le transitaire, sept en 2013 et huit en 2014, pour lesquels des documents d’importation obligatoires ont été obtenus, auxquelles ont été ajoutées deux factures pro forma enregistrées en comptabilité. Il ne résulte d’aucun élément de l’instruction que cet échantillon était insuffisant pour établir un coefficient de marge. Ainsi que le fait valoir le défendeur, l’application d’un coefficient moyen pondéré n’a été mis en œuvre que pour, respectivement, 31 % et 35 % des achats en 2013 et en 2014. Ce coefficient a été calculé sur un échantillon de dix produits dont la référence était identifiable sur les factures d’importation et de vente jugées probantes communiquées par les clients. Aux recettes ainsi obtenues a été appliquée une pondération pour prendre en compte l’importance des achats de chaque référence. Contrairement à ce que soutient le requérant, l’impact des taux de change a été pris en compte par le vérificateur, qui a converti en euros les montants ressortant des factures d’achat en retenant le taux de change publié lors du dernier jour précédent la vente. Ainsi, pour chaque produit figurant sur les factures d’importation communiquées par le transitaire, un prix de vente a été obtenu en multipliant le prix d’achat par le coefficient multiplicateur ayant pu être déterminé, à défaut par le coefficient moyen pondéré. Si le requérant fait valoir que le calcul du coefficient ne précise pas la nature des options incluses dans le prix de vente et que la comparaison d’un prix moyen d’achat avec un prix moyen de vente est irréaliste dès lors que, compte tenu des options rajoutées aux équipements vendus, les prix de deux modèles au départ identiques sont différents et qu’il y a lieu de rechercher les caractéristiques du modèle vendu puis de le comparer à un modèle identique dans la mesure où les options sont intégrées à la fabrication, il ne justifie pas de l’existence de ces options, alors que l’administration indique qu’elles ne sont pas mentionnées sur les factures. M. B… produit seize factures de vente émises en 2014 selon ses dires « non référencées par le vérificateur », à partir dequelles il a calculé un coefficient pondéré de 2,87 qu’il estime plus représentatif de la réalité économique. Toutefois, quinze factures ne comportent pas les mentions obligatoires prévues par le II de l’article 289 du code général des impôts et ne sont pas conformes aux prescriptions de l’article 242 nonies A de l’annexe II à ce code, certaines sont de simples bons de commande et d’autres concernent des références de produits non répertoriés dans les achats ou des produits sans référence. Enfin, le défendeur indique sans être contredit sur ce point que celle du client Travel a été prise en compte pour la détermination du coefficient d’achat-revente. Si le requérant fait ensuite valoir que pour évaluer les achats revendus, il n’a pas été tenu compte des stocks en fin d’exercice, en particulier des six pergolas acquises le 25 décembre 2013 pour un montant de 11 501,76 euros et des autres importations d’un montant de 23 870 euros facturées en décembre 2013 mais dédouanées et non livrées, il est constant qu’en méconnaissance des prescriptions de l’article L.123-12 du code de commerce, il n’a pas procédé à l’inventaire des stocks. En tout état de cause, cette circonstance ne suffit pas à établir le caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié de la méthode de reconstitution des bénéfices retenue par l’administration.

Sur la majoration pour manœuvres frauduleuses :

17. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». En application des dispositions de l’article L.195 A du livre des procédures fiscales, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de contestation de ces pénalités.

18. Ni la circonstance que M. B… aurait « intentionnellement minoré son chiffre d’affaires », ni le défaut de mention sur la plupart des factures de l’intégralité des éléments permettant d’identifier le client ne suffisent à établir l’intention frauduleuse. Si l’administration fait également valoir qu’une « part importante » des produits des ventes non comptabilisés a été encaissée sur un compte courant professionnel non enregistré dans la comptabilité, il résulte de l’instruction que ce compte n’a été crédité respectivement que des montants de 1 523, 76 euros et de 6 563 euros en 2013 et en 2014. Si le défendeur fait, en outre, valoir que l’entrepreneur a éludé une partie des achats et comptabilisé des achats fictifs, il n’est pas établi que certaines factures de vente auraient été falsifiées, Dans les circonstances particulières de l’affaire, l’administration ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l’existence de tentatives de nature à égarer ou restreindre son pouvoir de contrôle, caractérisant des manœuvres frauduleuses.

19. Il appartient, toutefois, au juge de l’impôt, alors même que l’administration ne l’aurait pas saisi d’une demande en ce sens, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l’administration pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer à la majoration de 80% appliquée par l’administration sur le fondement du a de l’article 1729 du code général des impôts celle de 40 % prévue par le c du même article. En l’espèce, si l’importance des revenus non déclarés ne suffit pas à établir l’intention frauduleuse du contribuable, compte tenu des insuffisances graves et répétées, que M. B… ne pouvait ignorer, entachant la comptabilité de son entreprise, l’intention délibérée d’éluder l’impôt est établie. Il y a lieu, par suite, de substituer d’office à la majoration de 80 %, celle de 40 %.

20. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 20 que M. B… est seulement fondé à demander la décharge des pénalités dont ont été assortis les suppléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 à concurrence de la substitution de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts à la pénalité au taux de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c du même article.

21. Les dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel, la somme que M. B…, qui n’a d’ailleurs pas eu recours au ministère d’un avocat et ne justifie ni même n’allègue avoir exposé des frais de procès, demande sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : M. B… est déchargé des pénalités dont ont été assortis les suppléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 à concurrence de la substitution de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts à la pénalité au taux de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c) du même article.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et au directeur régional des finances publiques de La Réunion.

Délibéré après l’audience du 12 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Khater, présidente,

M^me Lacau, première conseillère,

M. Jégard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025

La présidente,

A. KHATER

La rapporteure,

M. T. LACAU

La greffière,

E. POINAMBALOM

La République mande et ordonne au ministre de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies du droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement