Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 août 2023 et le 5 novembre 2023, M. B A et M^me C A, représentés par M^e Cerveau, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020 ;

2°) de maintenir le bénéfice du sursis de paiement en application de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— c’est à tort que le service a remis en cause le caractère déductible des travaux réalisés pour le bien immobilier situé 33 rue Corlin à Villefranche s/Saône ;

— il y a lieu de déduire, au titre de l’année 2019, 50% du montant des travaux réalisés en 2018 ;

— c’est à tort que le service a remis en cause le caractère déductible des intérêts d’emprunts dont ils justifient du paiement ;

— en l’absence d’intention d’éluder l’impôt, la majoration de 40% pour manquement délibéré n’est pas fondée.

Par un mémoire en défense enregistré le 23 novembre 2023, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu :

— les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Viallet, rapporteure,

— les conclusions de M^me Gros, rapporteure publique,

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A, associés de la société civile immobilière (SCI) de la Pharmacie des Marais, ont déclaré des revenus fonciers au titre des années 2018, 2019 et 2020. La SCI de la Pharmacie des Marais a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à la suite duquel M. et M^me A ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2018, 2019 et 2020 par un avis de mise en recouvrement du 31 octobre 2022. M. et M^me A, qui demandent au tribunal d’annuler la décision du 26 juin 2023 par laquelle l’administration fiscale a rejeté leur réclamation contentieuse et de les rétablir dans la situation évoquée dans cette réclamation doivent être regardés comme demandant la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2018, 2019 et 2020.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne les charges déductibles :

2. Aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l’une des formes de sociétés visées à l’article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l’article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ».

3. Aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ». Aux termes de l’article 31 du même code : I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire () b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, () ;b bis) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l’amiante ou à faciliter l’accueil des handicapés, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement ; () d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés, ()".

4. D’une part, les dépenses mentionnées au I de l’article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu. Dans tous les cas, il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges. Il peut le faire par la production de tous documents à la condition, toutefois, que ces documents décrivent, avec une précision suffisante, la nature, le montant et la réalité desdites charges. Dans l’hypothèse où le contribuable produit de tels documents, il incombe ensuite à l’administration fiscale, si elle s’y croit fondée, d’établir que les charges en cause ne sont pas déductibles. La charge de la preuve incombant initialement au contribuable, notamment au regard des documents produits, l’administration fiscale n’est pas tenue de vérifier sur place la nature des travaux pour en déduire le caractère déductible des dépenses y afférentes.

5. D’autre part, au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et comme des travaux d’agrandissement ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d’aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s’ils affectent le gros œuvre ou s’il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Lorsque des travaux n’ayant pas ce caractère sont effectués dans la même opération, les dépenses exposées à ce titre ne sont déductibles que si les différents travaux sont dissociables. Enfin, ne constituent pas, pour l’application de ces dispositions, des travaux de création de nouveaux locaux d’habitation ou d’accroissement du volume ou de la surface habitable de locaux existants, les travaux qui n’ont pas pour effet de rendre habitables des espaces qui ne l’étaient pas auparavant mais qui se limitent à les aménager, quand bien même ces espaces n’auraient pas été effectivement affectés à l’habitation.

6. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la SCI de la Pharmacie des Marais a acquis le 12 mars 2004 un bâtiment décrit comme vétuste dans l’acte authentique, situé au n°33 rue Corlin à Villefranche-sur-Saône, composé d’un rez-de-chaussée à usage de garage et d’un premier étage. Les requérants soutiennent n’avoir fait réaliser que des travaux visant à améliorer et à moderniser les logements composant l’immeuble, sans augmentation de leur superficie. Ils se prévalent à cet effet d’une convention conclue le 30 novembre 2015 avec l’Agence nationale de l’habitat pour bénéficier d’une aide au financement de travaux d’amélioration portant sur le chauffage au gaz, la plomberie, l’électricité, les fenêtres, les sols, l’isolation des parois et des plafonds, et se prévalent également des engagements pris par le bailleur portant sur des superficies de 72,32m2 et de 92,60 m2. Il résulte toutefois de l’instruction que les travaux ont consisté en la création de deux logements en duplex par l’utilisation de la surface des combles ayant pour effet de rendre ces dernières accessibles et habitables par la création de trémies pour la pose de deux escaliers d’accès, la création de vélux, l’installation de fenêtres en remplacement de panneaux de bois obstruant les ouvertures, la mise en place d’un faux plafond sous rampants ainsi que par la réalisation de travaux conséquents de réfection de la toiture, de changement de la charpente, d’isolation et de solivage. Par ailleurs, ainsi que le fait valoir le service, la création de ces duplex a nécessité la démolition de cloisons de briques, de conduits intérieurs de cheminée et des travaux de maçonnerie tels que la création de parties communes et d’une trémie pour la future cage d’escalier accédant aux logements, la mise en place d’un linteau béton au plafond du rez-de chaussée pour supporter le cloisonnement prévu au 1er étage, la pose de pilier et de poutre en béton, la réalisation d’un plancher comprenant étaiement-poutrelle en béton, ferraillage et coulage de béton. Dans ces conditions, et alors que le service relève, en se fondant sur un devis produit par la société Guelpa le 28 février 2018 pour la réalisation de faux-plafonds droits, que les surfaces initiales des deux logements avant travaux s’élevaient respectivement à 48 et à 49 m2, ces travaux ont eu pour effet d’accroître la surface habitable de l’ensemble immobilier par la création d’un étage dans des combles antérieurement inaccessibles et inhabitables. A supposer même que certains travaux, pris isolément, puissent être regardés comme ayant généré des charges déductibles au sens des dispositions précitées, il ne résulte pas de l’instruction que les travaux ayant porté sur les combles soient dissociables de ceux réalisés dans le reste de l’immeuble, dès lors qu’ils participent d’une seule et même opération de création de deux logements en duplex. Par suite, ces travaux doivent être qualifiés de travaux d’agrandissement, non déductibles pour la détermination du revenu net au sens des dispositions précitées du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts.

7. En deuxième lieu, eu égard à ce qui précède, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’il y a lieu de déduire, au titre de l’année 2019, une somme correspondant à 50% du montant des travaux réalisés en 2018.

8. En troisième lieu, par la seule production de trois tableaux d’amortissement ne précisant pas l’objet du prêt et le bien immobilier concerné, et de relevés bancaires portant uniquement sur l’année 2018, dont les sommes débitées ne correspondent pas au total des intérêts figurants aux tableaux, les contribuables ne justifient pas avec une précision suffisante la réalité du paiement des intérêts d’emprunts qu’ils entendent faire admettre en déduction à hauteur de 18 875 euros au titre de l’année 2018 et de 26 398 euros au titre de l’année 2019.

En ce qui concerne la majoration de 40 % pour manquement délibéré :

9. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : a. 40% en cas de manquement délibéré () ». Pour établir l’existence d’un manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention délibérée du contribuable d’éluder l’impôt.

10. Pour justifier la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l’administration fiscale s’est fondée sur la répétition et l’importance des sommes déclarées en déduction conduisant à un déficit annuel de revenu foncier. Elle relève également que M. et M^me A établissent et signent depuis de nombreuses années les déclarations de revenus fonciers portant sur des logements donnés en location via des SCI, et ne pouvaient ignorer le mécanisme de leur détermination et l’importance des justificatifs qui assoient le bien fondé des éléments déclarés en charge. En outre, le service souligne que la SCI s’est abstenue de répondre à la demande de renseignement du 24 février 2022 portant sur la production des plans et des factures de travaux réalisés. Dans ces conditions, et alors que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la circonstance que la SCI avait confié la gestion de sa comptabilité à un expert-comptable, l’administration apporte la preuve qui lui incombe de l’intention délibérée des contribuables d’éluder l’impôt.

11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de décharge doivent être rejetées.

Sur le sursis de paiement :

12. Aux termes de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s’il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. L’exigibilité de la créance et la prescription de l’action en recouvrement sont suspendues jusqu’à ce qu’une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l’administration, soit par le tribunal compétent. () ».

13. Le présent jugement se prononce sur le fond de l’affaire. Par suite, les conclusions tendant au maintien du sursis de paiement se trouvent privées d’objet.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et M^me A demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, à M^me C A et au directeur régional des Finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l’audience du 4 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

M^me Duca, première conseillère,

M^me Viallet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 février 2025

La rapporteure,

M-L. Viallet

Le président,

M. Clément

Le greffier,

J. Billot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Un greffier,