Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 mai 2024 et 21 octobre 2024, M. C… A…, représenté par M^e Chareyre, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la somme de 70 200 euros rehaussée sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ne correspond pas à un apport effectué en 2019, mais à un solde créditeur existant à la clôture de l’exercice 2018 ; cette somme correspond à des salaires qu’il n’a pas perçu depuis la création de la société, elle a été inscrite au crédit du compte courant d’associé en 2018 et elle est imposable au titre de cette année ;

- l’apport en compte courant non justifié ne rentre pas dans le champ d’application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts car il ne s’agit pas d’un prélèvement de l’associé ;

- la somme de 70 200 euros ne pourrait, en tout état de cause, être imposée au titre de l’année 2019 dès lors qu’elle a été inscrite en compte courant en 2018 et que cette inscription vaut paiement ; le rehaussement au titre de l’année 2019 est donc irrégulier ;

- la somme de 127 000 euros, enregistrée au débit du compte 460, à la clôture de l’exercice 2020, mentionnée dans la lettre n° 3924, n’est pas justifiée ; cette somme ne peut constituer, pour sa totalité, des revenus distribués dès lors qu’il a perçu au titre de l’année 2020 des salaires pour un montant total de 27 000 euros, soit dix-huit virements d’un montant de 1 500 euros chacun ;

- seuls les virements de 60 000 euros et 40 000 euros effectués les 29 mai 2020 et 16 novembre 2020 peuvent être qualifiés de revenus distribués à condition que le compte « 4551 C/C/ A… » n’ait pas enregistré au crédit des paiements effectués pour le compte de la société pour un montant total de 100 000 euros ; la vérificatrice n’ayant pas communiqué la copie de ces deux comptes 4551 et 460, le rehaussement correspondant n’est pas justifié ;

- les montants retenus pour les traitements et salaires des années 2019 et 2020 ne sont pas justifiés dès lors que la vérificatrice n’a mentionné aucune écriture comptable ; en outre, le compte 460 mentionne dix-huit virements d’un montant de 1 500 euros chacun au titre de l’année 2020 ;

- la majoration de 1,25 est irrégulière dès lors que les revenus mentionnés au a de l’article 111 du code général des impôts ne sont pas visés par le 2 du 7 de l’article 158 du code général des impôts ; elle a été déclarée illégale par la cour européenne des droits de l’homme ;

- la majoration de 40 % qui lui a été appliquée n’est pas fondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 août 2024, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut de la requête.

Il soutient les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Bardad, première conseillère ;

- les conclusions de M^me Collomb, rapporteure publique ;

- les observations de M^e Chareyre, avocat de M. A….

Considérant ce qui suit :

La SAS A… Batiment, dont M. C… A… était le président et l’associé unique, a exercé une activité ayant pour objet la réalisation de travaux de plâtrerie-peinture du 9 mars 2016 au 30 septembre 2021, date de sa dissolution anticipée. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période allant du 1er janvier 2019 au 30 septembre 2021. Des rehaussements ont été notifiés à la société par la proposition de rectification n° 3924 du 16 novembre 2022, le pli présenté le 22 novembre 2022 n’a pas été réclamé. L’administration a adressé au requérant une mise en demeure le 14 septembre 2022 lui demandant de souscrire des déclarations d’ensemble de ses revenus au titre des années 2019, 2020 et 2021. L’intéressé n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours suivant la réception du pli recommandé le 17 septembre 2022. Par une proposition de rectification n° 2120 du 16 novembre 2022, M. A… a été informé de rehaussements d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2019 et 2020, suivant la procédure d’imposition d’office prévue par le 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, et relatifs à des salaires et des revenus réputés distribués en provenance de sa société. Par la présente requête, M. A… demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions primitives mises à sa charge au titre des années 2019 et 2020, consécutives à la vérification de comptabilité de la société A… Bâtiment.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

En premier lieu, aux termes de l’article 1 A du code général des impôts : « Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d’impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : (…) – Revenus de capitaux mobiliers (…) ». Aux termes de l’article 170 du même code : « 1. En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l’administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus (…) ». Aux termes de l’article L. 67 du même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. (…) ».

Il résulte de l’instruction, et n’est d’ailleurs pas contesté, que M. A…, qui était tenu de souscrire des déclarations n° 2042 au titre des années 2019, 2020 et 2021 à raison de l’ensemble de ses revenus, y compris ceux imposables sur le fondement des articles 109 et 111 du code général des impôts, n’a pas déposé de déclarations d’ensemble de ses revenus au titre de ces années en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée le 17 septembre 2022.

En second lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 de ce livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ». En application de ces dispositions, il incombe à M. A…, dès lors que les impositions en litige ont été établies selon la procédure de taxation d’office, d’apporter la preuve de leur caractère exagéré.

En ce qui concerne les revenus distribués imposés sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts :

Aux termes du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués (…) toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ». Les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé et ont donc le caractère de revenus distribués imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l’associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu’il n’a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu.

Il résulte de l’instruction et, en particulier, de la proposition de vérification n° 3924 du 16 novembre 2022, que la société A… Bâtiment Construction n’a pas justifié de « l’à nouveau » d’un montant de 70 200 euros constaté au 1er janvier 2019 au crédit du compte courant d’associé de M. A…, référencé « 4551 C/C A… ». En l’absence de justification de la réalité d’une créance ou d’une dette entre la société A… Bâtiment et M. A…, l’administration a considéré qu’il s’agissait d’une dette injustifiée qu’elle a réintégrée, pour le même montant, au résultat fiscal de la société au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2019. Les sommes portées au crédit du compte courant d’associé de M. A… dans les écritures de la société A… Bâtiment Construction ont été regardées par l’administration comme des revenus distribués sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et imposées, en conséquence, à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Le requérant n’établit pas qu’il aurait été dans l’impossibilité, en droit ou en fait, de procéder au prélèvement des sommes en litige, portées au crédit de son compte courant d’associé ouvert dans les écritures de la société A… Construction.

Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Aux termes de l’article 158 du même code : « (…) 3. 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, (…). Lorsqu’ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l’impôt sur le revenu au titre de l’année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d’un compte (…) ». Aux termes de l’article 47 de l’annexe II du code général des impôts : « Toute rectification du bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés au titre d’une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ».

Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d’une année déterminée, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d’inscription à un compte courant sur lequel l’intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre. Les revenus visés au 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts sont présumés distribués à la date de clôture de l’exercice au cours duquel leur existence a été constatée, à moins que le contribuable ou l’administration n’apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit antérieure soit postérieure à cette date.

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a constaté que le compte courant d’associé de M. A… ouvert dans les écritures de la société présentait un « à nouveau » créditeur d’un montant de 70 200 euros au 1er janvier 2019, date du bilan d’ouverture. Faute pour la société vérifiée de justifier de cette écriture comptable, l’administration fiscale a procédé au rehaussement de cette somme au titre d’une minoration d’actif net constatée en vertu de l’article 38-2 du code général des impôts. L’administration a regardé M. A… comme bénéficiaire de cette somme portée au crédit de son compte courant d’associé et taxée entre ses mains au titre des revenus de l’année 2019 en application du 2° du 1 de l’article 109 tel que cela a été précédemment exposé. Dans le cadre de la présente instance, l’administration ne conteste pas que l’écriture comptable d’un montant de 70 200 euros, inscrite au crédit du compte courant d’associé et enregistrée à l’ouverture de l’exercice 2019, résulte d’un report à nouveau créditeur de ce compte courant d’associé enregistré à la clôture de l’exercice précédent en 2018. Or, il n’est pas soutenu, ni même allégué, par l’administration fiscale, que M. A… n’aurait pas eu la disposition de cette somme, enregistrée au crédit de ce compte courant au cours de l’exercice 2018, soit avant l’ouverture de l’exercice 2019. Dans ces conditions, conformément à ce qu’il soutient, M. A… doit être réputé avoir eu la disposition de la somme de 70 200 euros au cours de l’année 2018. Par ailleurs, l’administration fiscale ne saurait utilement se prévaloir des dispositions de l’article 47 de l’annexe II du code général des impôts prévoyant que les sommes correspondant aux rectifications apportées aux résultats déclarés à la suite d’un contrôle fiscal d’une société constituent des revenus distribués dans la mesure où elles ne sont pas demeurées investies dans l’entreprise, dès lors que la somme en litige, imposée sur le fondement du 2 du 1 de l’article 109 du même code, n’a pas été prélevée sur des bénéfices et, en tout état de cause, comme il vient d’être dit, a été mise à disposition de l’intéressé avant l’année 2019. Par suite, l’administration fiscale n’était pas fondée à imposer cette somme entre les mains de M. A… au titre de l’année 2019. Ce dernier est donc fondé à demander la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2019 à hauteur de l’inclusion, dans la base d’imposition, de la somme de 70 200 euros.

En ce qui concerne les revenus distribués imposés sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts :

Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. (…) ».

Il résulte de l’instruction et, en particulier de la proposition de rectification n° 3924 du 16 novembre 2022 que le compte 460 « débiteur et créditeur divers » ouvert dans les comptes de la société A… Bâtiment à compter de l’exercice 2020 présentait au 31 décembre 2020 un solde débiteur d’un montant de 127 000 euros. Le service vérificateur a considéré que ce compte fonctionnait comme un compte courant d’associé dès lors que les libellés des opérations enregistrées dans le compte mentionnent « presque toujours M. A… qui est le seul et unique associé de la SAS A… Bâtiment ». Par ailleurs, l’administration fait valoir, d’une part, qu’en vertu des articles L. 225-43 et L. 225-91 du code de commerce, le dirigeant d’une société par actions simplifiée, personne physique, ne peut détenir un compte courant débiteur et, d’autre part, que le requérant, président et associé unique de la société, devait être considéré comme ayant appréhendé les sommes en litige dès lors qu’il était le seul maître de l’affaire. En l’espèce, si M. A… soutient qu’il n’a pas eu connaissance de l’intégralité du compte « 460 débiteurs et créditeurs divers » voire du compte « 45551 C/C A… », l’administration rappelle qu’il avait connaissance de ces comptes issus du fichier des écritures comptables remis au service vérificateur le 2 septembre 2022 et que la somme de 127 000 euros figurait au tableau 2057 « Etat des échéances des créances et des dettes à la clôture de l’exercice » de la déclaration de résultat professionnel de l’exercice clos au 31 décembre 2020. Par ailleurs, si le requérant prétend également qu’il a perçu une somme totale de 27 000 euros, soit dix-huit virements d’un montant de 1 500 euros qui correspondraient à des salaires, il résulte de l’instruction et, en particulier, de la proposition de rectification du 16 novembre 2022 précitée que douze de ces virements, intitulés « VIR SALAIRE », d’un montant de 1 500 euros chacun ne comportent aucune mention de l’identité du bénéficiaire alors que la société A… Bâtiment a employé plusieurs salariés au cours de l’exercice 2020, que deux virements d’un montant de 1 500 euros sont libellés au nom de M. F… et que quatre chèques d’un même montant ont été comptabilisés sans mention de leur bénéficiaire, outre les sommes de 60 000 euros et 40 000 euros correspondant à deux virements enregistrés les 29 mai 2020 et 16 novembre 2020 et libellés au nom de M. A…. En outre, il résulte de l’instruction que l’administration a admis la déduction de la pension alimentaire versée à M^me D… B… à hauteur de 3 600 euros au titre de l’année 2019 et de l’année 2020 à la suite du jugement de divorce de l’intéressé. Si le requérant se prévaut d’une pension alimentaire de 3 000 euros, non déduite pour le calcul de l’impôt sur le revenu, et versée à M^me E…, le requérant n’apporte aucun élément à l’appui de cette allégation. Enfin, si le requérant soutient que les sommes de 60 000 euros et de 40 000 euros peuvent être qualifiées de revenus distribués à la seule condition que le compte « 4551 C/C A… » n’ait pas enregistré au crédit des paiements effectués par lui-même pour le compte de la société A… Bâtiment pour un montant total de 100 000 euros, le moyen n’est pas assorti des précisions suffisantes permettant au tribunal d’en apprécier le bien-fondé alors que la charge de la preuve de l’exagération de l’imposition incombe au requérant. Dans ces conditions, en se bornant notamment à soutenir qu’il a perçu des salaires d’un montant total de 27 000 euros au titre de l’année 2020, sans assortir cette allégation de justifications probantes, M. A… n’établit pas que les sommes inscrites sur le compte 460 « débiteur et créditeur divers », lequel, ainsi que l’a relevé à juste titre le service, fonctionnait comme un compte courant d’associé, n’auraient pas la nature de revenus distribués alors d’une part, qu’il résulte de ce qui précède que les sommes inscrites au débit d’un compte fonctionnant comme un compte courant d’associé sont présumées avoir été mises à disposition de cet associé au cours de l’année de leur inscription en comptabilité et d’autre part, que la charge de la preuve incombe en l’espèce au contribuable. Par suite, le requérant doit être regardé comme ayant bénéficié, au sens des dispositions du a de l’article 111 du code général des impôts précitées, de sommes mises à sa disposition et imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Il suit de là que M. A… n’est pas fondé à solliciter la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l’année 2020.

En ce qui concerne l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu à l’article 158 du code général des impôts :

Aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, (…) et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice (…) ».

Il résulte de l’instruction que, par la proposition de rectification du 16 novembre 2022, le service vérificateur a notifié à M. A…, sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts, un montant total de revenus distribués de 158 750 euros au titre de l’année 2020, après avoir appliqué le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts à la base imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de 127 000 euros. Toutefois, il résulte des dispositions citées au point précédent de l’article 158 du code général des impôts que la majoration d’assiette de 25 % est applicable, s’agissant de l’article 111 de ce code, aux seuls revenus distribués mentionnés aux c à e de cet article. Dans ces conditions, M. A… est fondé à soutenir que l’administration ne pouvait pas appliquer aux revenus distribués au titre de l’année 2020 sur le fondement du a de ce même article le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts et, dès lors, à solliciter la décharge de la majoration d’assiette correspondante. Par suite, il y a lieu de prononcer la réduction de la base imposable au titre de l’année 2020 à hauteur de la majoration de 25 % que cet article prévoit, soit 31 750 euros.

Sur les pénalités :

Aux termes du 1 de l’article 1728 du code général des impôts : « Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / (…) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; / (…) ».

Il résulte de l’instruction que la mise en demeure de produire les déclarations d’ensemble des revenus des années 2019, 2020 et 2021 a été régulièrement notifiée par lettre recommandée du 14 septembre 2022, reçue le 17 septembre 2022 par M. A…, lequel n’a pas régularisé sa situation dans le délai de trente jours suivant sa réception. Par suite, l’administration fiscale a pu légalement mettre à la charge du requérant la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées au titre de l’année 2020 compte tenu de ce qui a été exposé aux points 11 et 12 du présent jugement.

Sur les frais liés au litige :

Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de faire application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La base imposable à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales assignée à M. A… est réduite, au titre de l’année 2019, d’un montant de 70 200 euros et, au titre de l’année 2020, d’un montant de 31 750 euros correspondant à l’application aux revenus distribués sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts de la majoration de 25 % prévue au 7 de l’article 158 de ce code.

Article 2 : M. A… est déchargé des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020, ainsi que des pénalités correspondantes, en conséquence de la réduction en base prononcée à l’article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A… est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. C… A… et au directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l’audience le 18 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M. Pin, président,

M^me Bardad, première conseillère,

M^me Boulay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juin 2026.

La rapporteure,

N. BardadLe président,

F.-X. Pin

Le greffier,

R. Esmail

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Une greffière,