Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête et des mémoires en réplique enregistrés le 2 juin 2023, le 28 mars 2024 et le 31 août 2025 sous le n° 2305220, la société par actions simplifiée Le Concierge, représentée par M^e Layani, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er août 2019 au 31 décembre 2021, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 149 546 euros ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés, à hauteur de 115 910,80 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la méthode de reconstitution utilisée par le service, reposant sur les encaissements, est radicalement viciée s’agissant d’une activité de vente de biens et méconnaît les dispositions de l’article 269 du code général des impôts ;

- elle n’a pas été mise en demeure de procéder à la souscription des déclarations en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que la procédure de taxation d’office ne peut lui être appliquée, en application des dispositions des articles L. 67 et L. 68 du livre des procédures fiscales ;

- elle remplit les conditions fixées par l’article 262 du code général des impôts et par l’article 74 de l’annexe III de ce code pour bénéficier d’une exonération de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les produits exportés, et en particulier tient une comptabilité permettant de déterminer le chiffre d’affaires réalisé grâce à des exportations, et a justifié d’adresses de livraisons en dehors de l’Union européenne qui correspondent aux adresses mentionnées sur les factures ;

- la discordance entre les valeurs des factures comptabilisées et celles des factures transmises au transporteur s’explique par la nécessité de dissimuler, pour le transport, la valeur réelle des marchandises pour éviter les vols ; au demeurant, cette circonstance est sans influence dès lors que l’exportation a matériellement eu lieu, et le nombre de factures comptabilisées et celui de celles transmises par le transporteur sont identiques ;

- l’absence de justificatifs douaniers est également sans influence compte tenu de la minoration des factures pour le transport ;

- la circonstance que les encaissements bancaires proviennent d’États différents de ceux des livraisons ne démontre pas l’absence d’exportation ;

- les poids des colis, les indicatifs des numéros de téléphone des clients, les montants des virements bancaires qui correspondent aux factures comptabilisées, le détail de l’expédition de chacun des colis dans des Etats tiers à l’Union européenne, sont autant d’éléments qui démontrent la matérialité des envois hors Union européenne ;

- compte tenu de la réalité des envois hors Union européenne, un dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée doit être accordé à hauteur de 107 080 euros ;

- s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, les intermédiaires ayant acquis les biens pour son compte, la société peut se voir appliquer la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée malgré l’absence de son nom sur les factures d’achat des biens ; les intermédiaires doivent être qualifiés de « transparents » dès lors qu’ils ne deviennent jamais propriétaires des biens objets de la transaction, ce qui est corroboré non seulement par les mandats conclus entre la SASU et les intermédiaires, mais également par la comptabilité de la société ; peu important à cet égard la circonstance que les fournisseurs initiaux n’aient pas connaissance de cette qualité de mandataire ;

- le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible doit être dégrevé pour un montant total de 76 640 euros et un crédit de taxe sur la valeur ajoutée doit lui être remboursé à hauteur de 40 000 euros ;

- à titre subsidiaire, elle demande à bénéficier du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, conduisant l’administration à lui réclamer, en droits et pénalités, les sommes de 9 386,20 euros au titre de la période du 2 août 2019 au 31 décembre 2020 et de 24 249 euros au titre de celle du 1er janvier au 31 décembre 2021 ;

- les biens ont été utilisés par ses fournisseurs, qui ont la qualité de consommateurs finaux ;

- en refusant la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur l’achat des articles et en refusant l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, l’administration méconnaît le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée alors que la société est assujettie ;

- le service ne démontre pas qu’elle ait eu l’intention d’éluder l’impôt et elle conteste la majoration appliquée.

Par des mémoires en défense enregistrés le 13 octobre 2023 et le 23 avril 2024, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés.

II. Par une réclamation adressée le 25 mai 2023 à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône, transmise au tribunal le 13 octobre 2023 par application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, et enregistrée sous le n° 2309707, la SAS Le Concierge demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er août 2019 au 31 décembre 2021, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 149 546 euros, pour les mêmes motifs que ceux exposés dans l’instance n° 2305220.

Par un mémoire en défense enregistré le 13 octobre 2023, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la réclamation.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Niquet,

- les conclusions de M^me Charpy, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Azoulay pour la société requérante.

Considérant ce qui suit :

1. La société Le concierge, qui exerce notamment une activité d’achat et revente de vêtements, produits et accessoires de luxe et conseil en image, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 2 août 2019 au 30 septembre 2021. A la suite du rejet, par une décision du 24 avril 2023, de sa réclamation contentieuse du 14 novembre 2022, la SAS Le concierge demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de cette période, à hauteur de 149 546 euros. Subsidiairement, elle demande à ce que soit appliquée la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge réalisée, et que soit dégrevé le montant de 115 910,80 euros, au titre de la même période.

2. Les requêtes n° 2305220 et n° 2309707 présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions de l’article L. 56, lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, (…) les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire (…) ». D’autre part, aux termes de l’article L. 66 du même livre : « Sont taxés d’office : / (…) 3° aux taxes sur le chiffre d’affaires, les personnes qui n’ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (…) ».

4. Il résulte de l’instruction que pour les périodes trimestrielles du 1er avril 2021 au 31 septembre suivant, la société Le Concierge a déposé ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée dans les délais impartis par la réglementation. Dans ces conditions, la procédure contradictoire a été appliquée pour ces périodes.

5. En revanche, il n’est pas contesté, ainsi que le fait ressortir la proposition de rectification du 1er juin 2022, que la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 2 août au 31 décembre 2019 devait être souscrite avant le 15 juillet 2020 et ne l’a été que le 11 octobre 2020, que celle pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2020 devait être souscrite avant le 4 mai 2021 et ne l’a été que le 27 mai 2021, et que celle pour la période du 1er janvier au 30 mars 2021 n’a pas été souscrite alors qu’elle aurait dû l’être avant le 24 avril 2021.

6. Si la société requérante soutient que la procédure de taxation d’office ne pouvait être mise en œuvre en application des articles L. 67 et L. 68 du livre des procédures fiscales, faute d’avoir été préalablement mise en demeure de souscrire ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, il résulte des termes mêmes de ces articles qu’ils ne s’appliquent pas aux contribuables visés par le 3° précité de l’article L. 66 du même livre, dont fait partie la requérante. S’agissant de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, le service n’était pas tenu de mettre en demeure la société de déposer sa déclaration. Dans ces conditions, et alors que la société ne conteste pas les dates de souscription de ses déclarations tardives, mentionnées dans la proposition de rectification et rappelées au point précédent, le service a donc à bon droit procédé à une taxation d’office de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 2 août 2019 au 30 mars 2021.

7. En deuxième lieu, la société Le concierge, se prévalant de l’instruction n° BOI-CTX-DG-20-20-20, soutient que l’administration n’a pas établi la régularité de la mise en œuvre de la procédure d’imposition d’office et qu’elle ne l’a pas mise en mesure de connaître les modalités de reconstitution des bases d’imposition. Toutefois, les énonciations de cette instruction ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus. Pour les mêmes motifs que ceux exposés précédemment, le moyen soulevé doit être écarté.

8. En troisième lieu, la société requérante se prévaut des dispositions de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales, ainsi que des instructions n° BOI-CF-IOR-50-20 et n° BOI-CF-IOR-10-20, pour soutenir que le service aurait dû la mettre en demeure de déposer les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte toutefois des termes mêmes de ces instructions qu’elles ne comportent pas davantage d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. En particulier, il résulte des termes mêmes de la première que l’obligation de mise en demeure ne s’applique pas pour la taxe sur la valeur ajoutée et de la seconde qu’elle s’applique à la rectification des résultats, qui n’a pas été mise en œuvre concernant la société requérante, dès lors que seules certaines opérations ont été réintégrées à la base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, et alors que l’article L. 193 du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de fixer la charge de la preuve en cas d’imposition d’office, le moyen tiré de la méconnaissance des interprétations administratives de la loi fiscale doit être écarté.

9. En quatrième lieu, aux termes de l’article 269 du code général des impôts : « 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l’acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / (…) 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats mentionnés aux a et a sexies du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur (…) ».

10. A l’appui de sa contestation, la société requérante soutient que pour reconstituer le chiffre d’affaires, le service s’est irrégulièrement fondé sur les dates de facturation et non sur les dates de livraison des biens. Toutefois, il résulte de l’instruction que le chiffre d’affaires n’a pas été reconstitué dans le cadre du contrôle, l’administration s’étant bornée à lister les opérations taxables au regard des encaissements constatés sur le compte bancaire de la société.

11. Si la société soutient que les dates de livraison étaient déterminables et déterminées par les bons du fournisseur DHL obtenus par l’exercice du droit de communication, elle ne conteste pas que les montants de marchandise figurant sur ces bons ne correspondent pas aux factures émises, ni aux encaissements constatés, et n’établit pas par ses seules déclarations que les biens facturés auraient effectivement été livrés. Dans ces conditions, le service a pu, sans méconnaître les dispositions précitées du code général des impôts, utiliser les encaissements pour déterminer le montant de taxe sur la valeur ajoutée dont la société devait s’acquitter pour la période en cause.

12. Enfin, la société requérante soutient qu’une reconstitution du chiffre d’affaires a été opérée et que le service aurait dû retenir un taux forfaitaire de taxe sur la valeur ajoutée déductible. Toutefois, il résulte de l’instruction, et de ce qui a été dit ci-dessus, que pour fixer le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, le service a examiné, d’une part, les montants de taxe sur la valeur ajoutée que la société estimait déductibles, d’autre part, les montants de taxe sur la valeur ajoutée que la société estimait collectés. Il a, d’une part, considéré que certaines factures comptabilisées par la société requérante ne remplissaient pas les conditions pour relever de la catégorie de la taxe sur la valeur ajoutée déductible. D’autre part, il a relevé que l’absence de justification des livraisons hors de l’Union européenne ne permettait pas d’exonérer de taxe sur la valeur ajoutée les ventes réalisées par la requérante. Dans ces conditions, en l’absence de toute reconstitution du chiffre d’affaires, et alors que la déduction de charges des bases imposables à l’impôt sur les sociétés est distincte de la déduction de taxe sur la valeur ajoutée sur les factures, le moyen soulevé doit être écarté.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

13. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ».

14. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la procédure d’imposition d’office a été appliquée pour le rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 2 août 2019 au 30 mars 2021. Par suite, pour cette période, c’est sur la société requérante que pèse la charge de la preuve. Pour la période postérieure en revanche, du 1er avril au 31 décembre 2021, c’est sur l’administration qu’elle pèse.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée :

S’agissant de la loi fiscale :

15. D’une part, aux termes de l’article 262 du code général des impôts : « I. – Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l’exportation (…) ». Il appartient au contribuable qui entend se prévaloir de l’exonération instituée par cette disposition d’établir que les objets ou marchandises sur lesquels ont porté les opérations qu’il a effectuées ont réellement été exportés.

16. D’autre part, aux termes de l’article 74 de l’annexe III au code général des impôts : « 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : / a. que l’assujetti exportateur, lorsqu’il ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d’affaires, inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l’article 286 du code général des impôts ; / (…) c. que l’assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d’exportation, conforme au modèle donné par l’administration et détienne à l’appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l’exemplaire numéro 3 de la déclaration d’exportation visé par l’autorité douanière compétente (…). Toutefois, lorsque la sortie du territoire communautaire effectuée à partir de la France est réalisée par l’entremise d’un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d’autrui désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d’exportation, ou lorsque des opérateurs interviennent dans une livraison commune de marchandises à l’exportation, ou en cas de groupage, les assujettis exportateurs qui ne figurent pas dans la rubrique exportateur de la déclaration en douane mettent à l’appui de leur comptabilité ou du registre prévu au a un exemplaire de leurs factures visées par la personne habilitée ou autorisée à déclarer en douane et annotées des références permettant d’identifier la déclaration en douane correspondante. / Lorsque l’intermédiaire est habilité ou autorisé à déclarer en douanes et a obtenu de l’administration des douanes et droits indirects un agrément spécifique à la procédure du dédouanement des envois express, l’assujetti exportateur met à l’appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a le document comportant tous les éléments d’information requis par l’administration, qui lui a été remis par cet intermédiaire. / d. que, dans les cas où l’assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l’exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l’article 262 du code général des impôts, il mette à l’appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l’un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n’appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l’article 256-0 du code général des impôts ou un département d’outre-mer : / 1° La déclaration en douane authentifiée par l’administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d’une traduction officielle ; / 2° Tout document de transport des biens vers un pays n’appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l’article 256-0 du code général des impôts ou un département d’outre-mer ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté ; / 3° Tout document douanier visé par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l’acheminement des biens vers leur destination finale hors de la Communauté, lorsqu’il s’agit de biens soumis à des contrôles particuliers ; / 4° les documents mentionnés à l’article 302 M du code général des impôts, émis sur support papier ou transmis par voie électronique dans le cadre du système d’informatisation du suivi des mouvements de produits soumis à accises visés par le bureau des douanes du point de sortie de la Communauté ou de tout autre élément de preuve alternatif accepté par l’administration chargée de la surveillance des mouvements de produits soumis à accises ; / 5° Pour tous les produits autres que ceux soumis à accises et lorsqu’il s’agit d’une livraison effectuée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2° du I de l’article 262 du code général des impôts, une déclaration du transporteur ou du transitaire qui a pris en charge les biens, accompagnée de la preuve du paiement des biens par le client établi dans un pays n’appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l’article 256-0 du code général des impôts ou un département d’outre-mer. / (…) 4 bis. Toutes vérifications utiles sont effectuées à la sortie des objets ou marchandises par le service des douanes, et chez les assujettis exportateurs et les personnes habilitées ou autorisées à déclarer en douane par les agents du service compétent, auxquels doivent être représentés les registres et factures prescrits par le présent article ainsi que, le cas échéant, toutes autres pièces susceptibles de venir à l’appui des énonciations desdits documents (…) ».

17. Il n’est pas contesté par la société qu’elle a déclaré, au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2020, un montant de 343 882 euros d’exportations, pour des prestations donnant lieu à collecte de la taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 246 euros au titre de l’année 2020.

18. Pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge, la société Le concierge soutient qu’elle démontre par plusieurs indices que les biens, objets des factures entrées en comptabilité et correspondant aux déclarations de taxe sur la valeur ajoutée réalisées, ont été livrés hors du territoire des Etats membres de l’Union européenne et sont ainsi éligibles à l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l’article 262 précité du code général des impôts. Elle expose qu’elle a fourni les factures des biens, que les factures du transporteur DHL, ainsi que les déclarations faites au service des douanes justifient de l’export de marchandises, qu’elle a fourni les adresses de livraison, ainsi que les numéros de téléphone des clients, qui comportent un indicatif correspondant à un pays tiers. Elle explique enfin que la stratégie commerciale liée à l’activité de vente d’articles de luxe nécessite que la valeur réelle des colis ne soit pas mentionnée, ni auprès de l’assurance, ni sur le colis lui-même, et justifie la présentation d’une facture d’un montant très inférieur à la valeur réelle de la marchandise, afin de ne pas favoriser les vols de marchandises, et pour réduire les coûts d’assurance du transport.

19. Par ailleurs, la société requérante fait valoir que conformément à l’article 74 de l’annexe III au code général des impôts, elle a pu présenter une comptabilité régulièrement tenue, au sein de laquelle peut être précisément déterminé le chiffre d’affaires réalisé grâce à des exportations, et qu’ainsi, elle peut bénéficier de l’exonération prévue par l’article 262 du code général des impôts.

20. Toutefois, il n’est pas contesté que les déclarations d’exportation mentionnées au c du 1 de l’article 74 de l’annexe III au code général des impôts n’ont pas été présentées par la requérante, pour les montants figurant en comptabilité à hauteur de plus de 330 000 euros, mais seulement à hauteur de 4 731,39 euros pour 2020 et 4 497,68 euros du 1er janvier au 30 septembre 2021. Par ailleurs, si le d du même article prévoit des éléments de preuve alternatifs, la société requérante ne produit pas davantage de déclaration en douane, document de transport ou document douanier mentionnant la valeur de la marchandise sur laquelle la société entend être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée. Il est ainsi constant qu’à l’appui des ventes à l’exportation retracées dans sa comptabilité et réalisées sous le bénéfice de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée, la société Le concierge n’a pu présenter que des déclarations d’exportation sur lesquelles sont mentionnées des quantités et des valeurs inférieures à celles dont elle se prévaut. Par suite, la société Le concierge n’établit pas, pour la période du 2 août 2019 au 30 mars 2021, la réalisation de ventes extracommunautaires à hauteur de ce qu’elle a déclaré. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée la fraction excédentaire des recettes à l’exportation comptabilisées par la requérante, sans que celle-ci puisse utilement se prévaloir de ce que les chiffres portés sur les documents douaniers avaient été volontairement minorés afin de limiter les risques de vols de marchandises et de diminuer corrélativement les coûts d’assurance du transport des produits exportés.

21. Si la société requérante soutient que les poids des colis sont cohérents avec les produits envoyés, ainsi que les indicatifs des numéros de téléphone des clients, ou encore que les montants des virements bancaires correspondent précisément aux montants des factures comptabilisées, et que le détail de l’expédition de chacun des colis dans des Etats tiers à l’Union européenne est précisément listé, elle ne l’établit pas par ses seules déclarations. En outre, la circonstance que les encaissements bancaires proviennent d’États différents de ceux des livraisons, si elle ne démontre pas l’absence d’exportation, ne permet pas davantage de démontrer que de telles exportations hors de l’Union européenne ont eu lieu. N’apportant aucune pièce de nature à justifier des exportations qu’elle a déclarées à hauteur de plus de 343 000 euros pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2020, la SAS Le concierge n’établit pas, par les seuls documents produits, la réalité des opérations d’exportation.

22. L’administration fiscale, pour les mêmes motifs, apporte suffisamment la preuve que les montants correspondant à la valeur de la marchandise exportée ont été majorés dans la comptabilité de la société requérante, pour la période du 1er avril au 31 décembre 2021.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

23. A l’appui de sa contestation, la société Le concierge se prévaut des instructions référencées sous les n° BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10 n° 140, n° 240 et n° 260. Toutefois, ces instructions ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus. En particulier, alors que la société requérante ne produit aucun élément listé au c ou au d du 1 de l’article 74 de l’annexe III au code général des impôts, dont les montants correspondraient avec ceux portés en comptabilité, elle n’est pas fondée à soutenir qu’elle remplirait les conditions rappelées dans les instructions susmentionnées.

24. Il résulte de ce qui précède que la SAS Le concierge n’est pas fondée à demander la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée mis à sa charge pour la période du 2 août 2019 au 31 décembre 2021.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

25. D’une part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « (…) V. L’assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, qui s’entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés (…) ». Aux termes de l’article 256 bis de ce code : « (…) III. – Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, qui s’entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien ». Et aux termes de l’article 269 du même code : « 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / (…) a ter) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires réputées effectuées en application du 1° du V de l’article 256 et du III de l’article 256 bis, au moment où l’opération dans laquelle l’assujetti s’entremet est effectuée (…) ».

26. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point précédent que l’intermédiaire agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée à raison du montant total de l’opération incluant sa commission, au taux correspondant aux produits et services qu’il est dans ce cas réputé avoir personnellement acquis et livrés ou reçus et fournis. A l’inverse, l’intermédiaire agissant au nom et pour le compte d’autrui est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée à raison des seules sommes perçues en contrepartie de la prestation d’entremise qu’il assure, au taux de droit commun correspondant à cette dernière, indépendamment du taux applicable aux produits ou services faisant l’objet de la prestation d’entremise.

27. D’autre part, aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « (…) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / (…) 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d’importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels (…) ».

28. La société requérante soutient que les mandats qu’elle a conclus avec les mandataires chargés par elle et pour elle d’acquérir des marchandises de luxe sont des mandats qui permettent de regarder comme « transparents » ces mandataires. Elle considère de ce fait qu’elle peut elle-même déduire la taxe sur la valeur ajoutée des factures d’acquisition de ces marchandises.

29. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que les personnes physiques acquéreuses des marchandises auprès des maisons de luxe auraient été assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée. Par ailleurs, il ne résulte pas davantage de l’instruction que le droit de disposer des biens comme un propriétaire soit transféré directement des maisons de luxe vers la société Le concierge, puisque justement, le bien est livré à un tiers, dont les modalités de vente de ces maisons imposent qu’il soit une personne physique. La circonstance que l’achat soit réalisé selon des modalités de paiement où la somme est directement prélevée sur les comptes bancaires de la société est, à cet égard, sans influence.

30. Ce n’est qu’entre les personnes physiques qui réalisent les achats pour le compte de la société Le concierge, et cette dernière, que peut être identifiée une opération de livraison de biens au sens de la directive communautaire. Toutefois, alors que pour ouvrir droit à déduction, le bien en cause doit avoir été fourni par un assujetti, la société Le concierge n’établit pas que tel serait le cas.

31. A supposer même que les intermédiaires personnes physiques, acquéreurs des marchandises en cause, soient assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, ce que l’administration ne conteste pas en retenant la qualification d’intermédiaire opaque, il n’est pas contesté que, sur les factures d’achat de la marchandise, ne figure que le nom de l’intermédiaire personne physique. Par ailleurs, la société expose qu’il s’agit de son intérêt de présenter le mandataire comme seul interlocuteur de la maison de luxe, afin que cette dernière accepte de céder les produits concernés à des personnes morales. Il est ainsi constant que les vendeurs initiaux des marchandises de luxe n’étaient pas informés de l’identité réelle de l’acquéreur. Les intermédiaires ne peuvent ainsi, dans les circonstances de l’espèce, être regardés comme ayant agi au nom de la SAS Le concierge, bien qu’agissant pour son compte. Les intermédiaires doivent dès lors être regardés comme ayant agi en leur nom propre et pour le compte d’autrui, et donc sont réputés, conformément aux dispositions précitées du code général des impôts, avoir personnellement acquis et livré le bien. Dans ces conditions, et alors au demeurant que l’exemple de contrat de mandat conclu entre la SAS Le concierge et ses mandataires, produit à l’instance, prévoit que les marchandises sont sous la responsabilité du mandataire le temps qu’il les remette au mandant, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’elle pouvait déduire la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures d’achat de la marchandise par les mandataires.

32. Il résulte de ce qui précède que la société Le concierge n’est pas fondée à demander la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée des factures d’achat des biens en cause.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge :

33. A titre subsidiaire, la société requérante demande à ce que l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée lui soit appliquée sur la marge qu’elle a réalisée entre le prix d’achat des biens et le prix de leur revente.

34. Aux termes de l’article 297 A du code général des impôts : « I. – 1° La base d’imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d’occasion, d’œuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n’est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d’achat. / La définition des biens d’occasion, des œuvres d’art, des objets de collection et d’antiquité est fixée par décret (…) ». Et aux termes de l’article 98 A de l’annexe III au code général des impôts : « I. – Sont considérés comme biens d’occasion les biens meubles corporels susceptibles de remploi, en l’état ou après réparation, autres que des œuvres d’art et des objets de collection ou d’antiquité et autres que des métaux précieux ou des pierres précieuses (…) ».

35. La société requérante considère que les biens en cause doivent être regardés comme des biens d’occasion, dès lors que l’administration, qui a utilisé les bons de livraison de la société DHL pour se borner à appliquer l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur les biens exportés à hauteur de la valeur mentionnée sur ces bons, aurait également dû utiliser la mention « usé » figurant sur ces mêmes bons.

36. Toutefois, les biens ne sont regardés comme étant d’occasion que s’ils ont fait l’objet d’une utilisation, et sont encore susceptibles de remploi. En l’espèce, les biens ont été acquis neufs par les intermédiaires et il n’est pas contesté qu’ils ont été immédiatement ou rapidement livrés à la société Le concierge sans avoir été utilisés. Ils ne sauraient par suite être qualifiés de bien d’occasion, et n’entrent donc pas dans le champ du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge. La circonstance que ces biens aient fait l’objet d’une double livraison au sens de la directive taxe sur la valeur ajoutée ne suffit pas à leur conférer la qualité de bien d’occasion. La circonstance que les acquéreurs de ces biens soient des intermédiaires opaques, c’est-à-dire qu’ils acquièrent les sacs en leur nom et non en celui de la société, ne saurait davantage entrainer une conséquence sur la qualification de bien d’occasion.

37. Au surplus, la société requérante, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, a procédé à une double facturation mais ne produit ni les factures des biens qu’elle soutient avoir exportés, ni les factures d’achat des marchandises par des tiers et les marges ainsi réalisées. Dans ces conditions, les expéditions alléguées par la société ne peuvent être rapprochées avec certitude des ventes qui, durant la période d’imposition, ont fait l’objet de facturations sous le bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée, en l’absence de toute précision quant à la nature et à la valeur des objets sur lesquels elles ont porté.

38. Il résulte de ce qui précède que la société Le concierge n’est pas fondée à demander le bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge.

En ce qui concerne le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée :

39. Si la société requérante soutient que le refus de décharge totale ou partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée porte atteinte au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la société requérante n’établit pas avoir dû formellement supporter la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les biens acquis auprès des maisons de luxe. Dans ces conditions, le moyen soulevé doit être écarté.

40. Il résulte de tout ce qui précède que la société Le concierge n’est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 2 août 2019 au 31 décembre 2021.

Sur les pénalités :

41. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

42. D’une part, l’administration fiscale a soumis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée à la pénalité de 40 % pour manquement délibéré après avoir estimé que la société requérante ne pouvait ignorer qu’elle n’avait pas procédé aux livraisons extracommunautaires lui permettant de bénéficier du régime d’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions de l’article 262 du code général des impôts.

43. Si la société fait valoir que sa comptabilité n’a pas été rejetée et qu’elle a eu un comportement irréprochable pendant le contrôle fiscal dont elle a fait l’objet, ces circonstances sont toutefois sans influence. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme ayant rapporté la preuve de la mauvaise foi de la société.

44. D’autre part et en revanche, pour appliquer une pénalité de 40 % pour manquements délibérés aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, l’administration fiscale se borne à constater l’importance des montants concernés et à rappeler la possibilité qu’avait la société de demander un rescrit. Toutefois, compte tenu de la particularité des modalités d’exercice par la société de son activité, le service ne saurait être regardé comme ayant, par l’invocation de ces seuls motifs, démontré la volonté de la société Le concierge d’éluder l’impôt en déduisant à tort la taxe sur la valeur ajoutée. La société requérante est par suite fondée à en demander la décharge.

45. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Le Concierge est seulement fondée à demander la décharge des pénalités qui ont été appliquées sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible réclamés.

Sur les frais liés aux litiges :

46. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de faire application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La SAS Le concierge est déchargée des pénalités appliquées à hauteur de 40 % sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible réclamés au titre de la période du 2 août 2019 au 31 décembre 2021.

Article 2 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Le Concierge et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M^me Niquet, première conseillère,

M^me Pouliquen, conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025.

La rapporteure,

Signé

A. Niquet

Le président,

Signé

J.B. Brossier

Le greffier,

Signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier.