TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE MONTREUIL


N°1907197 RÉPUBLIQUE FRANÇAISE ___________


Société AMERICAN EXPRESS CARTE

FRANCE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS ___________

M. Iss
Rapporteur Le Tribunal administratif de Montreuil ___________
(1ère chambre)
M. Noël
Rapporteur public ___________
Audience du 18 mars 2021 Décision du 1er avril 2021 ___________ 15-05-11-01 19-03-045-03-02 19-05-01 C
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire enregistrés le 18 février 2019 et le 14 octobre 2020, la société American Express Carte France, représentée par M^e Guerineau, demande au tribunal :
1°) de prononcer le dégrèvement de la somme de 18 492 464 euros, dont 16 921 452 euros en droits au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe sur les salaires et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour les années 2012 et 2013, ainsi que 1 571 012 euros de pénalités, accompagnée des intérêts au taux légal en vigueur ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros au titre l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Xle soutient que :
- les commissions d’émetteur (« issuer fees ») et les commissions d’incitation (« incentive fees ») versées par la société états-unienne TRS Co. ouvrent toutes deux droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée et doivent donc être prises en compte au numérateur de son coefficient de taxation forfaitaire pour les années 2012 et 2013, ce tant pour la taxe sur la valeur ajoutée que pour la taxe sur les salaires ;
- les produits figurant en comptes 758101 « Rentrées créances amorties provision » et 758105 « Produits divers d’exploitation (traveller’s cheque ») doivent être considérés comme des

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produits exceptionnels qui ne doivent pas être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.
Par un mémoire en défense, enregistré le 25 février 2020, le ministre de l’économie, des finances et de la relance (direction des vérifications nationales et internationales) conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- l’étendue du litige est limitée à 17 858 253 euros, la société requérante ayant déjà obtenu un remboursement de 634 2111 euros en raison des résultats imposables diminués des rappels en cause ;
- en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et la taxe sur les salaires : les commission d’émetteur ont pour bénéficiaire effectif non pas la société états-unienne TRS Co., hors de l’Union européenne, mais bien la société britannique American Express Payment Services Limited (AEPSL), située dans l’Union européenne, et celles-ci ne peuvent donc bénéficier des dispositions du b du V de l’article 271 du code général des impôts, être déductibles au regard de la taxe sur la valeur ajoutée et donc en conséquence être incluses au numérateur du coefficient de taxation de la société ; les produits de commissions d’incitation ne constituent ni la contrepartie d’un service rendu à la société TRS Co., ni des subventions compléments de prix, mais peuvent être assimilés à subvention d’équilibre déterminée de façon forfaitaire, non déductible au regard de la taxe sur la valeur ajoutée et en conséquence ne pouvant être inclus au numérateur du coefficient de taxation de la société ;
- en ce qui concerne la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises : les produits figurant en comptes 758101 « Rentrées créances amorties provision » et 758105 « Produits divers d’exploitation (traveller’s cheque ») ne peuvent pas être considérés comme des produits exceptionnels, et doivent donc être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ;
- les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
Par ordonnance du 10 septembre 2020, la clôture d’instruction a été fixée au 15 octobre 2020.
Par ordonnance du 14 octobre 2020, la clôture d’instruction a été reportée au 13 novembre 2020.
Une mise en demeure a été adressée le 14 février 2020 au ministre de l’économie, des finances et de la relance (direction des vérifications nationales et internationales).
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Iss, premier conseiller,
- les conclusions de M. Noël, rapporteur public,

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- et les observations de M^e Guerineau, représentant la société American Express Carte France.
Considérant ce qui suit :
1. La société American Express Carte France (AECF) est spécialisée dans le secteur des cartes de paiement. Xle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2012 et 2013. A l’occasion de ce contrôle, le service vérificateur a constaté que tout d’abord, la société en tant qu’assujetti partiel à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) avait inclus dans son coefficient de taxation à la TVA des commissions d’émetteur (« issuer fee ») et des commissions d’incitation (« incentive fee »), qu’en conséquence les rappels en matière de TVA avaient un impact en matière de taxe sur les salaires (TS), et que des produits comptabilisés dans les comptes 758101 « Rentrées créances amorties provision » et 758105 « Profits divers d’exploitation » n’avaient pas été inclus dans la valeur ajoutée imposée à la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). Par la suite, une proposition de rectification a été adressée le 10 juillet 2015 à la société AECF, qu’elle a contestée par courrier du 17 septembre 2015, les rectifications en matière de TVA, TS et de CVAE ayant été maintenues dans la réponse aux observations du contribuable du 9 février 2016 et mises en recouvrement le 30 septembre 2016. La société a ensuite déposé une réclamation contentieuse le 28 novembre 2017, qui a fait l’objet d’une décision implicite de rejet de l’administration. Par la présence requête, la société requérante demande la décharge de 18 492 464 euros dont 16 921 452 euros en droits au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe sur les salaires et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour les années 2012 et 2013, ainsi que 1 571 012 euros de pénalités.
Sur l’étendue du litige :
2. Aux termes de l’article R 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition. Aux termes de l’article L 199 C du livre des procédures fiscales : « L’administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicitée, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d’appel, jusqu’à la clôture de l’instruction. ».
3. Si la société AECF sollicite dans sa requête la décharge de 18 492 464 euros en droits et en pénalité, il ressort toutefois des termes même de sa réclamation préalable du 28 novembre 2017 qu’elle produit qu’au mois de décembre 2016 sa société tête de groupe a bénéficié du remboursement par virement bancaire des montants acquittés au titre de l’impôt sur les sociétés et de la contribution exceptionnelle dus pour les années 2012 et 2013 pour un montant de 634 211 euros qu’il convient de déduire du montant total de 18 492 464 euros redressé par le service vérificateur, et qu’en conséquence la société AECF ne conteste les rappels en litige que pour un montant de 17 858 253 euros. Par suite, les conclusions à fin de décharge doivent être limitées au quantum des redressements ainsi contestés.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
4. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 261 C du code général des impôts applicables aux années en litige : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les

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opérations bancaires et financières suivantes : (…) c. Les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances ; (…) ». Aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « (…) V. Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s’ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (…) b) Les services bancaires et financiers exonérés en application des dispositions des a à e du 1° de l’article 261 C lorsqu’ils sont rendus à des personnes domiciliées ou établies en dehors de la Communauté européenne
[l’Union européenne] ou se rapportent à des exportations de biens ; (…) ». Aux termes de l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts : « (…) III.- (…) 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d’opérations imposables ouvrant droit à déduction et d’opérations imposables n’ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d’affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d’affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s’entendent tous frais et taxes compris, à l’exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ; (…). ».
5. D’autre part, il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, que lorsqu’une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d’une prestation ou livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l’opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu’ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l’assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.
6. La société requérante soutient que tout d’abord, l’organisation du groupe American Express, à l’échelle mondiale consiste en un schéma associant un « émetteur », un « opérateur de réseau », un « acquéreur », un « commerçant » et un « titulaire de la carte ». Dans ce cadre, la société française AECF, « émetteur », gère l’émission et la commercialisation de cartes de paiement American Express exclusivement sur le marché français, ces cartes de paiement étant sous licence de la société états-unienne TRS Co. Le « titulaire de la carte », personne physique, entreprise ou entité commerciale qui acquiert un bien ou un service avec une de ces cartes en France ou dans le monde le fait auprès d’un « commerçant », opérateur économique pouvant être situé dans tout pays, qui accepte les cartes American Express comme moyen de paiement. L'« acquéreur » est une entité du groupe American Express chargée de mener des actions de commercialisation auprès des commerçants pour obtenir leur affiliation au sein du réseau

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American Express et procède au paiement des commerçants affiliés dès lors qu’ils acceptent les cartes American Express comme moyen de paiement ainsi que le versement d’une commission à « l’acquéreur ». Dans le cas d’espèce, la société britannique American Express Payment Services Limited (AEPSL) exerce le rôle d’acquéreur en France et au niveau européen. La société états- unienne TRS Co., pour sa part, gère et anime le réseau dans le monde et gère l’utilisation de la marque American Express, exerçant une fonction d'« opérateur de réseau », accordant les licences aux « émetteurs » et « acquéreurs » et facilitant l’autorisation de la compensation et le règlement des opérations. La société TRS Co. effectue donc des paiements au profit des « acquéreurs » correspondant au montant des dépenses réalisées chez les commerçants affiliés, et perçoit de la part des « émetteurs » les paiements correspondant au montant des dépenses engagées par les titulaires de carte et paie une commission à ceux-ci. Enfin, la société britannique American Express Europe Limited (AEEL) exerce une simple fonction de facilitation des paiements effectués entre les entités du groupe American Express utilisant des devises différentes, rôle distinct de celui de la société TRS Co. « opérateur global ». Dans ce cadre, pour son activité d’émission et de commercialisation de cartes en France, AECF perçoit une commission d’émetteur d’un montant de 1,15% des transactions effectuées par les porteurs des cartes qu’elle a émises auprès des commerçants affiliés, tel que précisé par l’accord de licence entre la société TRS Co. et la société AECF du 1er janvier 1996, modifié par des avenants du 18 octobre 1996 et du 30 mars 2007. La société AEPSL pour sa part prélève une commission sur le paiement aux commerçants affiliés au réseau American Express.
7. Ensuite, la société AECF précise qu’elle doit être considérée comme rendant une prestation de services à l’opérateur du réseau, la société TRS Co., qui en est donc le bénéficiaire effectif, et non à l'« acquéreur ». En effet, la société AECF n’a aucune relation contractuelle avec l'« acquéreur » AESL concernant l’exercice de l’activité cartes de paiement, la société AECF ne connaît pas nécessairement « l’acquéreur », ni même sa localisation pour une transaction donnée, le montant de la commission d’émetteur reçu par la société AECF est décorrelé de la commission payée par le commerçant à l’ « acquéreur » et de celle payée par l’ « acquéreur » à la société TRS Co. En outre, la société AECF n’a pas connaissance du montant de la commission payée par le commerçant à « l’acquéreur », la seule relation contractuelle de la société AECF concernant le traitement des transactions par carte est celle nouée avec l’opérateur du réseau TRS Co, et le droit à la commission d’émetteur de la société AECF découle uniquement du contrat avec la société TRS Co. et ne peut donc être exécuté qu’à l’encontre de cette dernière. Xle ajoute que la primauté de l’organisation contractuelle est aussi reconnue par la doctrine administrative BOI- TVA-CHAMP-10-10-10. Par ailleurs, même si l’administration ne s’en prévaut plus dans ses observations en défense, elle indique que l’argumentation de celle-ci dans ses observations au contribuable du 9 février 2016, cette réglementation ne contient aucune disposition exigeant que dans le cadre d’un système de paiement par cartes l'« émetteur » ait une relation contractuelle avec l’ « acquéreur ». Enfin, les arguments se fondant sur la jurisprudence communautaire afin d’identifier la société AEPSL comme le preneur réel des prestations rendues par la société AECF ne sauraient aboutir en raison de l’interprétation erronée du schéma de l’organisation du groupe American Express.
8. L’administration fait valoir pour sa part d’abord que dans l’organisation du groupe American Express, la société britannique AEEL a un rôle de centrale de trésorerie en ce qu’elle effectue la compensation au niveau européen des différents flux et verse les commissions auprès d’AECF et d’AEPSL. Xle indique que la commission d’émetteur de 1,15% versée à AECF par AEEL n’est pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée par la société française, en tant que service financier exonéré rendu à des personnes domiciliées en dehors de l’Union européenne, la société AECF estimant que la prestation consisterait en une prestation de développement de la marque American Express pour le compte de la société états-unienne TRS Co.

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9. Ensuite, l’administration indique que la prestation de la société AECF n’est pas réalisée auprès de la société états-unienne TRS Co., mais de la société britannique AEPSL, située dans l’Union européenne, et qu’ainsi, la prestation constituée d’un seul service au plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer le bon fonctionnement du système de taxe sur la valeur ajoutée. Xle indique que les commerçants affiliés au réseau American Express doivent être considérés comme des « consommateurs moyens » qui ne sont pas concernés par le découplage réalisé en interne par le groupe American Express des différentes opérations nécessaires à la réalisation de ses engagements pris ces derniers. Ainsi, pour déterminer le lieu des prestations de services au regard du prestataire ou du preneur, la société AEPSL, qui rend effectivement la prestation de paiement aux commerçants affiliés est donc le preneur réel des prestations de règlement des transactions et d’apport d’affaires réalisées par la société AECF en contrepartie des commissions d’émetteur. La société TRS Co. n’est pas le bénéficiaire effectif des sommes qu’elle perçoit au titre de ses fonctions d’opérateur de réseau, n’étant qu’une société relais prélevant une commission sur des sommes qui ne font que transiter par ses comptes, et exerce ainsi un rôle d’intermédiaire transparent. Dans ce cas particulier, le bénéficiaire effectif des prestations réalisées par la société AECF en rémunération de ses commissions d’émetteur est la société britannique AEPSL. En conséquence, les commissions en cause ne peuvent bénéficier des dispositions du b) du V de l’article 271 du code général des impôts, la société AEPSL étant alors domiciliée ou établie dans l’Union européenne.
10. Il ressort de l’instruction qu’il est constant que les commissions d’émetteur en litige rémunèrent des prestations bancaires et financières au sens de l’article 271 V b. Ensuite, la société états-unienne TRS Co., qui accorde les licences aux « émetteurs », dont la société AECF et « acquéreurs », dont la société AEPSL facilite aussi l’autorisation de la compensation et le règlement des opérations entre les différentes entités du Groupe, en particulier entre les « émetteurs » et les « acquéreurs ». Les relations contractuelles que la société TRS Co. a conclu avec les « émetteurs » et les « acquéreurs » du groupe American Express permettent ainsi d’assurer une centralisation du règlement des opérations entre zones distinctes, les cartes délivrées par la société AECF sur le marché français pouvant être utilisées dans des pays européens, relevant de la compétence de « l’acquéreur » AEPSL, mais aussi dans des pays extra- européens, relevant alors de la compétence d’un autre ou de plusieurs autres « acquéreurs ». Dans ce cadre, étant donné que les cartes délivrées par la société AECF pour le marché français peuvent donner lieu à des opérations d’achat auprès de commerçants, dont le paiement sera assuré, en France, en Europe ou dans d’autres Etats du monde, par différents « acquéreurs » dont la société AEPSL, entités du groupe American Express, il est constant, eu égard aux arguments échangés, que la prestation de services de la société AECF ne bénéficie en aucun cas directement ou indirectement exclusivement à la société AEPSL. En outre, l’absence de relations contractuelles entre la société AECF et d’autres « acquéreurs » dont la société AEPSL, de par la centralisation par la société TRS Co., expliquée selon la société par la nécessité d’éviter la multiplicité et la complexité des relations contractuelles pouvant alors exister entre les « émetteurs » et les « acquéreurs », n’est pas utilement contestée par l’administration. En conséquence, la société requérante établit bien que la société TRS Co. n’est pas un « intermédiaire transparent » et qu’elle rend bien à cette société états-unienne un service exonéré de TVA au sens de l’article 271 du code général des impôts, qui doit être comptabilisé au numérateur du coefficient de taxation à la TVA en vertu des dispositions de l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts.

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11. En deuxième lieu, aux termes de l’article 266 du code général des impôts dans sa version applicable aux années en litige : « 1. La base d’imposition est constituée : / a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; (…) ».
12. La société AECF soutient qu’elle a conclu un partenariat avec la société Air France KLM qui permet d’accroître son volume de cartes et améliorer la visibilité de la marque American Express, qui est gérée par la société états-unienne TRS Co. Dans ce cadre, elle estime qu’elle fournit au profit de la société TRS Co. une prestation d’apport d’affaires dont la contrepartie serait une commission d’incitation. Xle ajoute que le raisonnement suivi par l’administration au sujet du mode de calcul de cette commission d’incitation et de leur qualification de subvention d’équilibre ne saurait pas aboutir, puisqu’en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les circonstances que les prestations ne soient ni définies à l’avance ni individualisées et que la rémunération soit versée sous la forme d’un forfait ne sont pas de nature affecter le lien existant entre la prestation de services effectuée et la contrepartie reçue, dont le montant est déterminé à l’avance et selon des critères bien établis.
13. L’administration, pour sa part, fait valoir que ce montant annuel de cette commission d’incitation versées par la société TRS Co. à la société AECF permet de rétablir sa situation financière qui se trouverait sinon dans une situation de pertes avec un modèle économique (ou « business model ») qui ne serait pas viable à long terme. Les produits de cette commission d’incitation sont déterminés selon un contrat signé entre les deux sociétés en 2012 et son avenant, en retenant certaines charges de fonctionnement qui pèsent sur la société AECF, avec un calcul devant permettre à la société AECF d’obtenir un certain niveau de profitabilité, à un montant au moins égal à 10% du total des charges retenues. Dans ces conditions, ces produits ne constituent pas la contrepartie d’un service rendu, puisque la rémunération est forfaitaire et ne sont pas des subventions complément de prix en tant que le prix payé par les clients, fixé en amont de la détermination de la subvention, n’est pas modifié à due concurrence du montant de cette subvention. En conséquence, ces commissions d’incitation correspondent à une subvention d’équilibre calculée de façon forfaitaire et a posteriori, et non à la rémunération d’une prestation de services entre sociétés indépendantes ; elles ne sont donc pas imposables à la taxe sur la valeur ajoutée au sens des dispositions de l’article 266 du code général des impôts et ne peuvent donc être incluses dans le numérateur du coefficient de taxation à la TVA au sens du 1° du 3 du III de l’article 206 de l’annexe au code général des impôts.
14. Il résulte de l’instruction que la détermination de cette commission d’incitation, selon le contrat du 30 juillet 2012 et de l’avenant du 22 mars 2013, non traduits en langue française au demeurant, s’effectue non pas de manière forfaitaire en ce qu’un montant fixe serait attribué en contrepartie du service rendu par la société AECF en tant qu’apporteur d’affaires et de développement de la marque American Express, mais par un montant variable qui a pour but que la société AECF obtienne un résultat égal à au moins 10% du total des charges retenues. Or, ce montant de charges retenues, aux termes du contrat du 30 juillet 2012 concerne les charges d’exploitation hors subventions, créances irrécouvrables (« bad debt »), points privilèges (« membership rewards), dépenses de publicité et redevances (« royalties »), et aux termes de l’avenant du 22 mars 2013, ce même périmètre dont sont désormais aussi exclues les primes (« bonus payments »), dépenses de partenariat (« partnership payments »). En outre, l’avenant du 22 mars 2013 précise que cette commission doit concerner les profits, revenus et dépenses liés au marché français des cartes et exclut tous revenus et dépenses d’activités autres que celle-ci, par exemple des gains issus des « traveller’s cheques » et des redevances de service d’autres activités.

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Or, tant le contrat du 30 juillet 2012 que l’avenant du 22 mars 2013, qui concernent respectivement les exercices 2012 et 2013, ne prévoient que le mécanisme de subvention prévu concerne les seules opérations liées au partenariat avec la société Air France KLM, mais bien toutes les opérations d’émission et de commercialisation de cartes, que celles-ci soient liées ou non à ce partenariat. Enfin, la société requérante ne conteste pas utilement que les commissions d’incitation en litige pour les années 2012 et 2013 ne sont pas non plus des subventions de compléments de prix. En outre, il résulte de l’instruction que la société ne se prévaut d’aucune opération ouvrant droit à déduction dont la commission versée serait le prix. Ainsi, eu égard à ces éléments c’est à bon droit que l’administration a estimé que ces commissions d’incitation ne correspondaient pas des opérations ouvrant droit à la déduction de la TVA sur le fondement des dispositions de l’article 266 du code général des impôts et donc n’étaient pas à inclure au numérateur du coefficient de taxation à la TVA au sens des dispositions de l’annexe 206 du code général des impôts.
15. Il résulte de ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander la décharge de taxe sur la valeur ajoutée eu égard à l’intégration au numérateur des commissions d’émetteur du coefficient de taxation de la TVA pour les années 2012 et 2013, ainsi que des intérêts de retard afférents.
En ce qui concerne la taxe sur les salaires :
16. Aux termes du 1. de l’article 231 du code général des impôts, les employeurs doivent payer la taxe sur les salaires : « lorsqu’ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L’assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l’ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d’affaires qui n’a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d’affaires total. Le chiffre d’affaires qui n’a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d’affaires total mentionné au dénominateur du rapport s’entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n’entrent pas dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. ».
17. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que c’est à tort que l’administration a exclu les commissions d’émetteur pour les années 2012 et 2013 du coefficient de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. En conséquence, la société requérante a seulement droit à la décharge de taxe sur les salaires à hauteur de l’exclusion de ces mêmes sommes du prorata d’assujettissement prévu par l’article 231 du code général des impôts, ainsi que des intérêts de retard afférents.
En ce qui concerne la cotisation sur la valeur ajoutée :
18. Aux termes de l’article 1586 sexies du code général des impôts : « III.- Pour les établissements de crédit et, lorsqu’elles sont agréées par l’Autorité de contrôle prudentiel, les entreprises mentionnées à l’article L. 531-4 du code monétaire et financier : / 1. Le chiffre d’affaires comprend l’ensemble des produits d’exploitation bancaires et des produits divers d’exploitation autres que les produits suivants : / a) 95 % des dividendes sur titres de participation et parts dans les entreprises liées ; / b) Plus-values de cession sur immobilisations figurant dans les produits divers d’exploitation autres que celles portant sur les autres titres détenus à long terme ; / c) Reprises de provisions spéciales et de provisions sur immobilisations ;

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/ d) Quotes-parts de subventions d’investissement ; / e) Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun. ».
19. Les dispositions de l’article 1586 sexies du code général des impôts fixent une liste limitative des catégories d’éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée. Il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l’une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables dans leur rédaction en vigueur lors de l’année d’imposition contestée. Par ailleurs, en vertu de l’article 38 quater de l’annexe III au code général des impôts, « les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ».
20. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » Aux termes de l’instruction BOI-CVAE-BASE-30 en vigueur pour les années en litige : « A. Produits à ajouter : les reprises de provisions spéciales et les récupérations sur créances amorties lorsqu’elles se rapportent aux produits d’exploitation bancaire / 110 Les reprises de provisions spéciales à prendre en compte dans la valeur ajoutée sont uniquement celles comptabilisées au compte 70412 Reprises de provisions spéciales. / En revanche, il n’est pas tenu compte dans la valeur ajoutée des reprises de provisions pour dépréciation sur immobilisations figurant aux comptes 70413, 70422 et 748. / 120 Le montant des récupérations sur créances amorties enregistrées au compte 775 du PCEC est à prendre en compte dans la valeur ajoutée lorsqu’il se rapporte aux produits d’exploitation bancaire (cf. II-A § 30).»
21. La société AECF soutient que les produits figurant aux comptes 758101 « Rentrées créances amorties provision » et 758105 « Produits divers d’exploitation » sont des produits exceptionnels et n’ont donc pas à être pris dans le calcul de la valeur ajoutée au titre des dispositions sus-citées. Xle indique que la doctrine BOI-CVAE-BASE-30 du 18 novembre 2013 ne mentionne pas le compte 758 comme produit devant être comptabilisé au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée. En outre, elle ajoute que les bulletins de la Commission bancaire n’ont pas de valeur contraignante. Xle précise que le produit de 17 951 433 euros comptabilisé sur l’exercice 2012 en litige l’a été de par la reprise en 2003 de la Société Française des Chèques Voyages en France imposée par l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR), et que c’est la société TRS Co. qui est devenue « émetteur » des chèques de voyage en euros pour American Express, la société AECF n’ayant aucun rôle dans leur émission. Toutefois d’un point de vue comptable, le transfert de gestion de cette activité a fait naître un passif de 24 millions d’euros pour la société AECF, dont elle a été amenée à en rembourser une partie. Ces produits ne constituent donc pas des produits d’exploitation courante de l’entreprise, et ils sont de plus inhabituels, anormaux et peu fréquents.
22. L’administration fait valoir d’une part que pour le compte 758101 « Rentrées créances amorties provision », la doctrine BOI-CVAE-BASE-30 du 18 novembre 2013 retient parmi les produits à ajouter pour le calcul de la valeur ajouté les récupérations sur créances amorties lorsqu’elles se rapportent aux produits d’exploitation bancaire. D’autre part, pour le compte « Produits divers d’exploitation (traveller’s cheques) », l’administration précise que dans ses statuts, la société requérante indique avoir pour activité la gestion des chèques de voyage en circulation. A ce titre, elle rappelle que ces produits ne sont pas exceptionnels du fait notamment qu’ils ne s’inscrivent notamment pas dans des opérations inhabituelles de la société AECF, puisque celle-ci avait constaté en 2003 un passif de 24 millions d’euros au titre de la reprise de la

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gestion extinctive des chèques émis par la Société Française des Chèques de Voyage, qu’elle a remboursé pour environ 5 millions d’euros de « traveller’s cheques » de 2003 à 2011, et qu’elle a constaté un produit d’environ 18 millions d’euros en 2012 lors de la fin de la conversion entre franc et euro. Xle ajoute que ces opérations ne sont pas exceptionnelles, s’étant déroulées sur une période de presque dix ans de 2003 à 2011, que la somme de 17 951 433 euros comptabilisée en produits liés à la perception de « traveller’s cheques » sur l’exercice 2012 représente moins de 6% des produits de cet exercice et que ce pourcentage n’est pas particulièrement significatif.
23. Il résulte de l’instruction que tout d’abord, il est constant que la société AECF est enregistrée sur la liste de l’ACPR en tant qu’établissement de crédit et bénéficie de l’agrément de cette autorité. D’une part, si la société doit être regardée comme se prévalant de la doctrine BOI- CVAE-BASE-30 sur le fondement de l’article 80 A du livre des procédures fiscales en ce qu’elle ne mentionne pas le compte 758 « Produits divers de gestion courante », il ressort toutefois de ces dispositions que le montant des récupérations sur créances amorties est à prendre en compte dans la valeur ajoutée lorsqu’il se rapporte aux produits d’exploitation bancaire. Or, la société ne conteste pas utilement que ces produits, malgré leur imputation au compte 758, relevaient bien de récupérations sur créances amorties et devaient bien être intégrés à la valeur ajoutée pour les années 2012 et 2013. D’autre part, il n’est pas contesté que les statuts de la société requérante incluaient bien la gestion des chèques de voyage en circulation, et que celles-ci a à ce titre effectué des opérations de gestion relatives à ces « traveller’s cheque » de 2003 à 2011, que l’obsolescence progressive de ces « traveller’s cheque » ainsi que l’anticipation de la fin de leur remboursement de par le passage du franc à l’euro pouvaient permettre une anticipation de ces produits pour les années 2012 et 2013. Ainsi, en l’espèce, les produits inscrits au compte « Produits divers d’exploitation (traveller’s cheques) » doivent être considérés comme des opérations de gestion courante, qui doivent être inclues dans la valeur ajoutée au sens des dispositions sus-citées.
14. Il résulte de tout ce qui précède que la société American Express Carte France est seulement fondée à demander la décharge au titre des années 2012 et 2013, pour la taxe sur la valeur ajoutée, d’un montant à définir par l’inclusion au numérateur du coefficient de taxation de la société pour les années en cause du chiffre d’affaires afférent aux commissions d’émetteur, et pour la taxe sur les salaires d’un montant à définir par l’exclusion de ces mêmes sommes du prorata d’assujettissement prévu par l’article 231 du code général des impôts, ainsi que des intérêts de retard correspondants.
Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :
24. Dans les circonstances de l’espèce, il sera mis à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés par la société requérante et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La société Americain Express Carte France est déchargée, pour les années 2012 et 2013, d’un montant de taxe sur la valeur ajoutée à définir par l’inclusion au numérateur du coefficient de taxation de la société pour les années en cause du chiffre d’affaires afférent aux

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commissions d’émetteur, et d’un montant de taxe sur les salaires à définir par l’exclusion de ces mêmes sommes du prorata d’assujettissement prévu par l’article 231 du code général des impôts, ainsi que des intérêts de retard correspondants.
Article 2 : L’Etat versera à la société American Express Carte France la somme de 1 500 (mille cinq cents) euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.
Article 4 : En application des dispositions de l’article 6 du décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l’ordre administratif, le présent jugement sera notifié à M^e Guerineau, conseil de la société American Express Carte France et au ministre de l’économie, des finances et de la relance (direction des vérifications nationales et internationales).
Délibéré après l’audience du 18 mars 2021, à laquelle siégeaient :
- M^me Gosselin, président,
- M. Quenette, premier conseiller,
- M. Iss, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er avril 2021.
Le rapporteur, Le président,
Signé Signé
A. Iss C. Gosselin
Le greffier,
Signé
A. X Y
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.