Vu la procédure suivante :

Sous le n° 2114440, par une requête enregistrée le 22 décembre 2021, M. B… C…, représenté par M^e Hery, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018, pour des montants respectifs de 20 651 euros, 40 016 euros et 85 934 euros en droits et pénalités ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

le nombre total de véhicules vendus au cours des années 2016 à 2018 n’ayant été communiqué que dans la lettre du 21 février 2020, il n’a pas été mis en mesure de formuler des observations ;

c’est à tort que l’administration fiscale a considéré qu’il avait minoré ses résultats au cours des années 2012 à 2015, alors qu’il n’a démarré son activité qu’en 2013 et que compte tenu de ses charges, le résultat de l’exercice clos en 2015 était déficitaire ; elle s’est en outre s’est crue à tort en situation de compétence liée pour la détermination de ces résultats ;

la méthode de reconstitution de l’administration fiscale est radicalement viciée dans son principe et dans son montant, et excessivement sommaire ;

à titre subsidiaire, compte tenu du faible nombre de véhicules utilitaires qu’il a vendus au cours des années d’imposition en litige, le taux de marge pondéré moyen appliqué à l’intégralité des véhicules pour la reconstitution de ses résultats aurait dû être fixé à 1,37 ; les chiffres d’affaires ainsi obtenus sont d’ailleurs proches de ceux constatés par la gendarmerie dans le cadre de son enquête, qui auraient dû être retenus par l’administration ;

ni l’insuffisance déclarative, ni l’intention d’éluder l’impôt n’étant établies, la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts n’aurait pas dû lui être appliquée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués par M. C… ne sont pas fondés.

Sous le n° 2200431, par une requête enregistrée le 13 janvier 2022, M. C…, représenté par M^e Héry, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018, pour un montant total de 124 800 euros en droits et pénalités ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

le nombre total de véhicules vendus au cours des années 2016 à 2018 n’ayant été communiqué que dans la lettre du 21 février 2020, il n’a pas été mis en mesure de formuler des observations ;

c’est à tort que l’administration fiscale a considéré qu’il avait minoré ses résultats au cours des années 2012 à 2015, alors qu’il n’a démarré son activité qu’en 2013 et que compte tenu de ses charges, le résultat de l’exercice clos en 2015 était déficitaire ; elle s’est en outre s’est crue à tort en situation de compétence liée pour la détermination de ces résultats, se fondant sur une enquête de gendarmerie dont la validité a été remise en cause par le juge pénal ;

la méthode de reconstitution de l’administration fiscale est radicalement viciée dans son principe et dans son montant, et excessivement sommaire ;

il en résulte que les rappels de TVA sont infondés ;

à titre subsidiaire, compte tenu du faible nombre de véhicules utilitaires qu’il a vendus au cours des années d’imposition en litige, le taux de marge pondéré moyen appliqué à l’intégralité des véhicules pour la reconstitution de ses résultats aurait dû être fixé à 1,37 ; les chiffres d’affaires ainsi obtenus sont d’ailleurs proches de ceux constatés par la gendarmerie dans le cadre de son enquête, qui auraient dû être retenus par l’administration ;

l’application d’une majoration de 40% en application de l’article 1728 du code général des impôts est manifestement disproportionnée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués par M. C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Frelaut,

- et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. C… exerce depuis 2013 une activité de négoce de véhicules d’occasion. Il a fait l’objet en 2019 d’une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2018, à l’issue de laquelle une proposition de rectification datée du 28 novembre 2019 lui a été notifiée. M. C… a formé le 28 juin 2021 une réclamation contre les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2016 à 2018, et le 6 avril 2021 une réclamation contre les rappels de TVA mis à sa charge au titre de ces mêmes années, toutes deux rejetées par l’administration fiscale par des décisions du 25 octobre 2021 et du 18 novembre 2021. Par ses requêtes, M. C… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018, pour des montants respectifs de 20 651 euros, 40 016 euros et 85 934 euros en droits et pénalités, ainsi que des rappels de TVA mis à sa charge au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018, pour un montant total de 124 800 euros en droits et pénalités.

Les requêtes enregistrées sous les n° 214440 et 2200431 concernent les mêmes années d’imposition et présentent à juger des questions similaires. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.

Sur la régularité de la procédure :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ».

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a évalué d’office les résultats imposables de M. C… sur le fondement de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de ce que la proposition de rectification méconnaîtrait en raison de son insuffisante motivation les dispositions précitées de l’article L. 57 de ce livre est par conséquent inopérant, ces dispositions étant relatives à la procédure de redressement contradictoire. En tout état de cause, après avoir présenté de façon détaillée les modalités selon lesquelles l’autorité judiciaire a transmis à l’administration fiscale des informations sur le fondement de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales et ont été mises en œuvre les dispositions de l’article L. 188 de ce même livre, la proposition de rectification du 28 novembre 2019, qui n’est pas motivée par référence à d’autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l’impôt concerné, les années d’imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l’administration fiscale s’est fondée pour procéder aux rectifications en litige dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de sorte qu’elle est suffisamment motivée.

En second lieu, il résulte de l’instruction qu’un tableau listant les véhicules acquis par M. C… était annexée à la proposition de rectification du 28 novembre 2019, et qu’elle comportait les colonnes « date de vente », « montant TTC des ventes » et « clients » pour les années 2016 à 2018. Le requérant n’est donc pas fondé à soutenir qu’il n’a pas été mis en mesure de formuler des observations au motif que le nombre total de véhicules vendus au cours de ces années ne lui aurait été communiqué que dans la réponse aux observations du contribuable du 21 février 2020.

Sur le bien-fondé de l’impôt :

Il résulte de l’instruction que M. C… a fait l’objet d’une procédure judiciaire d’enquête préliminaire initiée par le procureur de la République de Saumur, au cours de laquelle il est apparu que l’intéressé ne déclarait pas la totalité de son chiffre d’affaires. Les pièces de l’enquête ont été, par application de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, mises à la disposition de l’administration fiscale. Après avoir constaté que le requérant avait déclaré des montants de recettes inférieurs de plus de 10% par rapport aux recettes réelles pendant la période en litige, le service a évalué d’office les résultats imposables du requérant sur le fondement de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. Aucune comptabilité, ni aucun livre-journal des recettes, ni aucun registre des achats n’ayant été présenté par M. C… pour la période vérifiée, soit pour les années 2012 à 2018, l’administration fiscale a, dressé un procès-verbal constatant le défaut de présentation de comptabilité le 27 août 2019, signé par le contribuable, et a procédé à la reconstitution de ses recettes et à la détermination de ses résultats, écartant les montants des chiffres d’affaires déclarés par le requérant, soit 1 860 euros pour l’année 2014 et 4 876 euros pour l’année 2015, et retenant les montants révélés par l’enquête préliminaire, soit 62 000 euros pour l’année 2014 et 97 700 euros pour l’année 2015, auxquels elle a appliqué sur le fondement de l’article 50-0 du code général des impôts un abattement de 71%.

Compte tenu du chiffre d’affaires constaté pour l’année 2015, l’administration fiscale a ensuite remis en cause la franchise de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions de l’article 293 B du code général des impôts pour les exercices clos en 2016 et en 2018, ainsi que par conséquent le bénéfice du régime « micro-BIC » prévu par l’article 50-0 du code général des impôts à compter de cette même date, et a fait application à ces exercices du régime réel simplifié prévu par les dispositions de l’article 302 septies A du code général des impôts. Le régime « micro-BIC » a été appliqué pour l’exercice clos en 2017, ainsi que l’abattement de 71% correspondant. Il résulte également de l’instruction que M. C… n’ayant pas répondu aux mises en demeure de déposer des déclarations de résultats selon le régime du réel simplifié, qui lui ont été adressées par l’administration fiscale pour les exercices clos en 2016 et 2018, cette dernière a mis en œuvre, pour ces années d’imposition, la procédure d’évaluation d’office prévue par le 1° l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. Elle a aussi mis en œuvre cette même procédure pour l’exercice clos en 2017, sur le fondement du 1° bis de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, après avoir constaté que le requérant avait déclaré des montants de recettes inférieurs de plus de 10% par rapport aux recettes réelles au cours de cet exercice.

Il résulte enfin de l’instruction que pour reconstituer les résultats de l’entreprise de M. C… au titre des années d’imposition en litige, l’administration fiscale a recensé, à partir des factures d’achat et de ventes présentées sur place ou obtenues dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès des fournisseurs de services et de voitures, les véhicules achetés par M. C…, ainsi que les véhicules ayant fait l’objet d’une prestation de service telle que le contrôle technique ou la réparation, qui ont été considérés comme acquis par le requérant. A partir des factures d’achat des véhicules qui lui ont été fournies, elle a déterminé pour les véhicules qui n’avaient pas fait l’objet d’une telle facture un prix moyen d’achat en distinguant les véhicules de tourisme, pour lesquels un prix moyen d’achat unitaire de 1 631 euros a été retenu, des véhicules utilitaires, pour lesquels un prix de 2 368 euros a été retenu. Elle a ensuite comparé les factures de vente qui lui avaient été présentées et les factures d’achat, le prix d’achat et le prix de vente ayant pu être clairement identifiés pour 28 véhicules, afin de calculer un coefficient de marge, pondéré par le prix d’achat et fixé à 1,35 pour les véhicules de tourisme et 2,89 pour les véhicules utilitaires. Ces coefficients de marge ont été appliqués à la valeur d’achat, réelle ou reconstituée, de l’ensemble des véhicules, pour déterminer le chiffre d’affaires des exercices faisant l’objet du présent litige. A défaut d’inventaire de stocks présenté par M. C…, les achats effectués au cours d’une période ont été considérés comme vendus au cours de cette même période, à l’exception des véhicules présents sur le parc au cours du contrôle.

La TVA a été calculée à partir des factures présentées par M. C…. Pour les véhicules dépourvus de telles factures, le régime de la marge a été appliqué pour le calcul de la TVA collectée. L’administration fiscale ayant en outre estimé que le montant reconstitué en matière de charges hors taxe sur le fondement des factures qui lui avaient été fournies ne traduisait pas la réalité économique de l’entreprise pour la détermination de ses bénéfices industriels et commerciaux, elle a appliqué pour les exercices clos en 2016 et 2018, un forfait correspondant à 175 euros par véhicule, à laquelle elle a substitué un montant de 202 euros dans le cadre du débat oral et contradictoire avec le requérant. Elle a abouti, pour l’année 2016, à un chiffre d’affaires reconstitué d’un montant de 396 016 euros et un bénéfice de 54 879 euros contre les 2 300 euros qui avaient été déclarés par le requérant, pour l’année 2017, à un chiffre d’affaires reconstitué d’un montant de 350 202 euros et un bénéfice de 101 559 euros contre les 3 473 euros qui avaient été déclarés par le requérant, et pour l’année 2018, à un chiffre d’affaires reconstitué d’un montant de 530 310 euros et un bénéfice de 144 349 euros contre la somme nulle déclarée par le requérant. L’administration fiscale a enfin taxé le requérant d’office à la taxe sur la valeur ajoutée pour ces mêmes années, en application du 3° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ». Il résulte de ce qui a été exposé aux points précédents que M. C… supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions qu’il conteste.

En ce qui concerne l’impôt sur le revenu :

En premier lieu, M. C… ne peut utilement soutenir à l’appui de ses conclusions relatives aux impositions mises à sa charge au titre des années 2016 à 2018 que c’est à tort que l’administration fiscale a considéré qu’il avait minoré ses résultats au cours des années 2012 à 2015, ni que l’administration fiscale se serait crue à tort en situation de compétence liée pour la détermination de ces résultats.

En deuxième lieu, d’une part, il résulte de l’instruction que pour recenser les véhicules achetés et revendus par M. C… et qui n’avaient pas fait l’objet de factures d’achat, l’administration fiscale s’est fondée sur les documents, dont elle produit de nombreux extraits, émanant des fournisseurs de l’intéressé et établis à son nom, faisant mention de prestations telles que des réparations sur les véhicules concernés, qu’elle a par conséquent considérés à bon droit comme ayant été acquis puis cédés par le requérant. En outre, l’administration fiscale soutient en défense sans être contestée que la colonne relative à l’origine des informations figurant dans le tableau listant les véhicules acquis par M. C…, annexé à la proposition de rectification du 28 novembre 2019 et cité au point 5, n’a été dans un premier temps remplie par le vérificateur que lorsque le vendeur du véhicule était inconnu. Il résulte de l’instruction que pour faire suite aux observations présentées par le requérant, elle a complété cette colonne en indiquant l’origine des informations pour l’intégralité de ces véhicules, dans le tableau qu’elle a annexé à la réponse aux observations du contribuable. Dans ces conditions, M. C… n’est pas fondé à soutenir que l’administration fiscale s’est fondée pour recenser les véhicules sur des informations imprécises.

D’autre part, si le requérant fait valoir que l’échantillon sur lequel s’est fondée l’administration fiscale pour déterminer sa marge moyenne ne comportait que 28 véhicules et était par conséquent excessivement sommaire, l’administration fiscale soutient toutefois sans être sérieusement contestée que ces 28 véhicules étaient les seuls, compte tenu de l’absence de comptabilité et des documents parcellaires présentés par M. C…, pour lesquels elle a pu rapprocher avec certitude le prix d’achat et le prix de vente afin de procéder à la détermination des coefficients de marge des véhicules cités au point 8. En outre, le requérant, à qui il incombe de démontrer le caractère exagéré des impositions mises à sa charge, n’apporte aucun élément probant de nature à remettre en cause les coefficients ainsi retenus par l’administration fiscale. De même, s’il soutient que la répartition entre les véhicules de tourisme et les véhicules utilitaires à laquelle l’administration a procédé est erronée, la seule production de tableaux de synthèse dépourvus de tout justificatif ne saurait permettre de remettre en cause cette répartition. Par ailleurs, contrairement à ce que fait valoir M. C…, l’administration fiscale a considéré que les véhicules présents au sein du parc de l’entreprise au moment de la vérification représentaient son stock, et ont été exclus de la reconstitution de son chiffre d’affaires. L’administration fiscale soutient également sans être contestée qu’elle a fondé la reconstitution des chiffres d’affaires de M. C… pour les années d’imposition en litige uniquement sur les factures d’achat de véhicules et de prestations au nom de l’intéressé, celles établies au nom de tiers n’ayant pas été prises en compte.

Enfin, M. C… fait valoir que les montants des chiffres d’affaires retenus par l’administration fiscale sont disproportionnés compte tenu de ceux obtenus par les services de gendarmerie dans le cadre de son enquête. Il résulte toutefois de l’instruction que pour déterminer les chiffres d’affaires de l’entreprise du requérant au titre des années 2016 à 2018, la gendarmerie a additionné les crédits mentionnés sur les relevés bancaires du compte professionnel de l’intéressé. L’administration fiscale s’étant fondée pour déterminer les chiffres d’affaires cités au point 9, sur des éléments précis et circonstanciés obtenus auprès des fournisseurs de M. C… dans le cadre de son droit de communication, la circonstance que les montants retenus par cette dernière soient significativement plus élevés que ceux mentionnés dans l’enquête précitée ne peut suffire à révéler qu’elle aurait ce faisant utilisé une méthode erronée. En outre, si M. C… soutient que la somme des chiffres d’affaires reconstitués dans les annexes III et IV de la proposition de rectification est inférieure de 54 587 euros à celle des chiffres d’affaires finalement retenus par l’administration fiscale dans cette proposition, il résulte de l’instruction que ces annexes concernaient les véhicules pour lesquels aucune facture d’achat n’avait été présentée, et que l’administration fiscale a additionné aux chiffres qu’elle a obtenus pour ces véhicules ceux, figurant à l’annexe II de la proposition de rectification, relatifs aux véhicules dont les prix d’achat et de ventes étaient connus. Dans ces conditions, l’existence d’une erreur de report n’est pas caractérisée, contrairement à ce que soutient le requérant.

Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, M. C… n’est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution de l’administration fiscale est radicalement viciée dans son principe et dans son montant, ni qu’elle est excessivement sommaire.

En dernier lieu, si le requérant soutient à titre subsidiaire que compte tenu du faible nombre de véhicules utilitaires qu’il a vendus au cours des années d’imposition en litige, le taux de marge pondéré moyen appliqué à l’intégralité des véhicules pour la reconstitution de ses résultats aurait dû être fixé à 1,37, il n’apporte aucun élément probant de nature à justifier ce coefficient de marge, ni d’ailleurs, ainsi qu’il a été dit au point 13, que la répartition des véhicules à laquelle l’administration fiscale a procédé serait erronée.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

M. C… se borne à soutenir, pour contester les rappels de TVA mis à sa charge, que dès lors que la méthode de reconstitution des chiffres d’affaires et des résultats de l’administration fiscale pour la période comprise entre 2012 et 2018 est radicalement viciée dans son principe et dans son montant, les rappels de TVA pour les années 2016 à 2018 ne sont pas fondés. Il résulte toutefois de ce qu’il a été dit aux points 11 à 16 que ce moyen doit être écarté.

Sur les pénalités :

En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale s’est fondée, pour faire application de la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts, sur les éléments précédemment exposés, dont il résulte d’une part que M. C… n’a pas souscrit de déclaration de ses bénéfices industriels et commerciaux pour les années 2016 et 2018, en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée par l’administration fiscale le 27 août 2019, d’autre part qu’il a minoré son chiffre d’affaires pour les années d’imposition en litige de plus de 90%. Il résulte en outre de l’instruction que l’intéressé a reconnu le caractère délibéré de ces omissions déclaratives au cours de l’enquête réalisée par les services de gendarmerie. Ainsi, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré des manquements reprochés au requérant.

En second lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts, dans sa version en vigueur : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; (…) ».

Il résulte de l’instruction que M. C… n’a pas déclaré de TVA pour les années 2016, 2017 et 2018 en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée par l’administration fiscale, qui lui a été notifiée, ainsi que l’établit l’administration fiscale, le 23 juillet 2019. Le requérant n’est par conséquent pas fondé à soutenir que l’application d’une majoration de 40% en application de l’article 1728 du code général des impôts est manifestement disproportionnée.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. C… doivent être écartées.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance le versement de la somme que demande le requérant au titre des frais liés au litige.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n° 214441 et n° 2200431 de M. C… sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… C… et au directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l’audience du 9 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, premier conseiller,

M^me Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2026.

La rapporteure,

L. Frelaut

La présidente,

M-P. Allio-Rousseau

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière.