TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE NÎMES

N° 1401934

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M. Y

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M^me Aurore B

Rapporteur

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M. Grégory Saboureau

Rapporteur public

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Audience du 19 novembre 2015

Lecture du 3 décembre 2015

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RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Nîmes

(3^e chambre)

19-04-02-04-01

19-04-02-005-02

C

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 13 juin 2014 et le 5 mars 2015, M. C Y, représenté par l’AIARPI ELEOM Avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2008 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que la procédure suivie dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société en participation GFA du Calada est irrégulière du fait de l’envoi de l’avis de vérification à une mauvaise adresse ;

— l’administration fiscale n’est pas fondée à soutenir que le document sur lequel elle fonde l’imposition litigieuse aurait été obtenu dans le cadre d’un contrôle sur pièces ;

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

— l’administration n’était pas fondée à imposer l’indemnité de résiliation du bail rural perçue en 2008 dans la catégorie des plus-values professionnelles à long terme, dès lors que les parcelles données à bail ont été reprises et exploitées par la SCEA de la Chapelle constituée en 1999 et qu’il a cessé toute activité agricole depuis cette date et a fait valoir ses droits à la retraite, de sorte qu’il n’avait plus la qualité d’exploitant agricole à la date de la résiliation du bail ;

— à supposer même que l’administration fiscale soit en droit d’imposer la somme en tant que plus-value professionnelle, il est fondé à demander le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 151 septies B du code général des impôts ;

— l’imposition dans la catégorie des plus-values des particuliers n’est pas davantage pertinente dès lors que les articles 150 U à 150 VH du code général des impôts ne concernent que la cession à titre onéreux de biens immobiliers, ce qui ne correspond pas à la situation de M. Y ;

— à supposer même que l’administration fiscale soit en droit d’imposer la somme en tant que plus-value des particuliers, il est fondé à demander le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 150 VC du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 décembre 2014, le directeur départemental des finances publiques de Vaucluse conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— la proposition de rectification adressée à M. Y est suffisamment motivée et ne comporte aucune ambiguïté dès lors qu’il y est précisé que l’indemnité de résiliation est imposée dans la catégorie des plus-values des particuliers ;

— le requérant n’est pas fondé à se prévaloir de l’irrégularité de la vérification de comptabilité dont la société GFA du Calada a fait l’objet, dès lors que le principe d’indépendance des procédures y fait obstacle et qu’en tout état de cause le document à partir duquel les impositions supplémentaires ont été notifiées avait été obtenu dans le cadre d’un contrôle sur pièces ;

— M. Y n’est pas fondé à soutenir qu’il ne serait pas le redevable de l’imposition dès lors qu’il est nommément désigné dans l’acte authentique du 13 mars 2008 comme étant le preneur du bail et donc le titulaire de l’indemnité de résiliation de celui-ci ;

— la somme a été imposée dans la catégorie des plus-values des particuliers et non des plus-values professionnelles, à bon droit dès lors qu’elle est dépourvue de tout fondement légal, M. Y ayant cessé d’exploiter les terres qui lui avaient été données à bail ;

— l’article 150 U ne vise pas que la cession à titre onéreux d’un bien immobilier, mais également la cession de droits relatifs à ces biens.

Par une lettre du 5 octobre 2015, les parties ont été informées, conformément aux dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le tribunal était susceptible de soulever d’office le moyen tiré de la méconnaissance du champ d’application de la loi, l’indemnité de résiliation d’un bail rural versée en application de l’article L. 411-69 du code rural et de la pêche maritime devant être imposée exclusivement en tant que plus-value professionnelle, ainsi que cela a pu être jugé par le Conseil d’Etat (CE, 17 avril 1985, M. X, n°39919 et CE, 26 mars 2001, Ministre du budget c/ M^me A, n°219729), et non dans la catégorie des plus-values des particuliers.

Par un mémoire enregistré le 9 octobre 2015, le directeur départemental des finances publiques de Vaucluse maintient ses précédentes conclusions.

Il fait valoir, en outre, que :

— l’indemnité de résiliation n’est susceptible d’être imposée dans la catégorie des plus-values professionnelles que dans le cadre de situations dans lesquelles l’exercice et la continuation de l’activité agricole sont manifestes ;

— en l’espèce, M. Y a fait valoir en 2002 ses droits à la retraite, et a indiqué à cette occasion avoir cessé d’exercer la profession d’agriculteur au 1^er mai 1999, mais a néanmoins continué de percevoir des bénéfices agricoles de 2003 jusqu’à maintenant du fait de sa participation au capital de la SCEA de la Chapelle ;

— à titre subsidiaire, l’administration est fondée à demander l’imposition de la plus-value sur le fondement de l’article 39 quindecies du code général des impôts en substitution de l’article 150 U du même code ; cette substitution ne prive d’aucune garantie le contribuable et demeure sans influence sur le montant des impositions en litige ;

— le moyen tiré de l’exonération de la plus-value doit être écarté.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code rural et de la pêche maritime ;

— le code de la sécurité sociale ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me B ;

— et les conclusions de M. Saboureau, rapporteur public.

Considérant que le 31 mars 1983, M. Y a conclu avec la société en participation GFA du Calada, dont il était associé, un bail rural lui confiant des terres dont cette société était propriétaire ; que, par acte du 18 février 1999, M. Y a constitué, avec plusieurs membres de sa famille, la SCEA de la Chapelle, qui a continué d’exploiter les terres données à bail, tandis que l’intéressé cessait ses fonctions d’exploitant agricole et faisait valoir ses droits à la retraite le 1^er mai 1999 ; que lors de la dissolution de la SEP GFA du Calada, par acte authentique du 13 mai 2008, les parties présentes ont décidé de procéder à la résiliation du bail rural signé par M. Y le 31 mars 1983 et lui ont attribué, en tant qu’indemnité de résiliation, des terres agricoles évaluées à 550 000 euros ; qu’au cours de l’année 2011, la SEP GFA du Calada a fait l’objet d’une vérification de comptabilité ; qu’une proposition de rectification a été adressée à la société le 12 décembre 2011, tandis qu’une autre proposition de rectification était envoyée à M. Y, en sa qualité d’associé, le 13 décembre 2011 ; que, par la présente requête, M. Y demande au tribunal de prononcer la décharge des suppléments d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de l’année 2008 ;

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Considérant, en premier lieu, que M. Y soutient que la procédure d’imposition suivie à son encontre est irrégulière dès lors que l’avis de vérification adressé à la SEP GFA du Calada n’a pas été envoyé à la bonne adresse ; qu’il résulte de l’instruction que l’avis de vérification a été adressé directement à M. Y et non aux représentants légaux de la société ; que, contrairement à ce que fait valoir le directeur des services fiscaux, le principe d’indépendance des procédures n’est pas opposable à M. Y, la société GFA du Calada étant une société de personnes et non de capitaux ;

Considérant, toutefois, que les propositions de rectification adressées à la société et à son associé sont fondées, non sur les éléments comptables obtenus durant la vérification de comptabilité, mais sur le versement d’une indemnité de résiliation selon acte authentique du 13 mai 2008, qui avait été soumis à la publicité foncière, et par recoupements effectués auprès du service de la viticulture de la direction régionale des douanes et droits indirects de Provence ; qu’ainsi, alors même que ces rectifications ont été adressées directement à la suite de la vérification de comptabilité et que l’acte du 13 mai 2008 a été de nouveau présenté au vérificateur durant ces opérations, l’administration doit être regardée comme ayant fondé les rehaussements exclusivement sur les éléments issus d’un contrôle sur pièces et non de la vérification de comptabilité ; que, dès lors, M. Y ne peut utilement se prévaloir de l’irrégularité affectant la procédure de vérification ;

Considérant, en second lieu, que M. Y soutient que des ambiguïtés sur la catégorie d’imposition affectent la proposition de rectification adressée à la société GFA du Calada le 12 décembre 2011, dès lors que la case « plus-value professionnelle » est cochée sur sa première page, qu’elle mentionne en page 15 que l’indemnité de résiliation « doit être regardée comme une plus-value professionnelle à long terme » mais « taxée en conséquence selon les articles 150 U à 150 VH » du code général des impôts, qui ne concernent pourtant que les plus-values des particuliers ; qu’il résulte toutefois de l’instruction que la proposition de rectification adressée personnellement à M. Y le 13 décembre 2011 ne comporte plus de telles ambiguïtés, l’administration mentionnant systématiquement une imposition dans la catégorie des plus-values des particuliers ; que, dès lors, le requérant n’est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification qui lui a été adressée serait insuffisamment motivée car ne mentionnant pas avec précision la catégorie d’imposition ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la catégorie d’imposition :

Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article L. 411-69 du code rural et de la pêche maritime : « Le preneur qui a, par son travail ou par ses investissements, apporté des améliorations au fonds loué a droit, à l’expiration du bail, à une indemnité due par le bailleur, quelle que soit la cause qui a mis fin au bail (…) » ; qu’aux termes de l’article L. 411-71 du même code : « L’indemnité est ainsi fixée : 1° En ce qui concerne les bâtiments et les ouvrages incorporés au sol, l’indemnité est égale au coût des travaux, évalué à la date de l’expiration du bail, réduit de 6 p. 100 par année écoulée depuis leur exécution (…) ; 2° En ce qui concerne les plantations, elle est égale à l’ensemble des dépenses, y compris la valeur de la main-d’œuvre, évaluées à la date de l’expiration du bail, qui auront été engagées par le preneur avant l’entrée en production des plantations, déduction faite d’un amortissement calculé à partir de cette dernière date, sans qu’elle puisse excéder le montant de la plus-value apportée au fonds par ces plantations ; 3° En ce qui concerne les travaux de transformation du sol en vue de sa mise en culture ou d’un changement de culture entraînant une augmentation du potentiel de production du terrain de plus de 20 p. 100, les améliorations culturales ainsi que les améliorations foncières mentionnées à l’article L. 411-28, l’indemnité est égale à la somme que coûteraient, à l’expiration du bail, les travaux faits par le preneur dont l’effet est susceptible de se prolonger après son départ, déduction faite de l’amortissement dont la durée ne peut excéder dix-huit ans (…) » ; qu’aux termes de l’article L. 411-37 de ce code : « Sous réserve des dispositions de l’article L. 411-39-1, à la condition d’en aviser le bailleur au plus tard dans les deux mois qui suivent la mise à disposition, par lettre recommandée, le preneur associé d’une société à objet principalement agricole peut mettre à la disposition de celle-ci, pour une durée qui ne peut excéder celle pendant laquelle il reste titulaire du bail, tout ou partie des biens dont il est locataire, sans que cette opération puisse donner lieu à l’attribution de parts. Cette société doit être dotée de la personnalité morale ou, s’il s’agit d’une société en participation, être régie par des statuts établis par un acte ayant acquis date certaine. Son capital doit être majoritairement détenu par des personnes physiques (…). / Le preneur qui reste seul titulaire du bail doit, à peine de résiliation, continuer à se consacrer à l’exploitation du bien loué mis à disposition, en participant sur les lieux aux travaux de façon effective et permanente, selon les usages de la région et en fonction de l’importance de l’exploitation (…) » ;

Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 150 U du code général des impôts : « I.-Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (…), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (…) » ; qu’il résulte, par ailleurs, des dispositions de l’article 39 duodecies du même code que la plus-value générée par la cession d’éléments de l’actif immobilisé est soumise au régime des plus-values professionnelles à long terme lorsque les éléments d’actif concernés, non amortissables, ont été acquis ou créés depuis plus de deux ans ;

Considérant, en premier lieu, que les dispositions précitées de l’article L. 411-37 du code rural et de la pêche maritime font obstacle à ce que le preneur du bail, personnellement titulaire de la créance d’indemnité due par le bailleur à l’expiration des baux en vertu de l’article L. 411-69 de ce code, puisse faire l’apport de cette créance à l’EARL ou la SCEA à la disposition de laquelle les terres louées sont mises, lorsque le bail n’est pas cédé ; qu’ainsi, la décision de M. Y de mettre ses terres à disposition de la SCEA de la Chapelle, qui ne résulte d’ailleurs pas de la seule constitution de celle-ci, est restée sans incidence sur son droit à indemnité et impliquait nécessairement la conservation de la créance correspondante par le requérant ; qu’il ne résulte d’aucune pièce du dossier que le bail aurait été transféré à la société par un autre biais, ce que les dispositions du code rural, au demeurant, interdisent, alors que l’indemnité de résiliation a bel et bien été attribuée à M. Y en son nom propre ; que l’intéressé demeure, dès lors, le seul redevable de l’impôt afférent à cette indemnité ;

Considérant, en deuxième lieu, que l’administration fiscale ne conteste pas que le bail conclu le 31 mars 1983 entre la SEP GFA du Calada et M. Y avait pour objet l’exploitation agricole des terres données à bail et entrait ainsi dans la catégorie des baux ruraux ; que le droit du fermier à son bail rural constituant un élément d’actif de l’exploitation agricole, l’indemnité de résiliation perçue par le preneur du bail et fondée sur les dispositions de l’article L.411-69 du code rural et de la pêche maritime constitue la contrepartie de la perte d’un élément d’actif ; que l’éventuelle plus-value générée à l’occasion de la résiliation du bail doit, par conséquent, être imposée, lorsqu’elle intervient plus de deux ans après la conclusion du bail, dans la catégorie des plus-values professionnelles à long terme, dont l’imposition est prévue par les dispositions susmentionnées de l’article 39 duodecies du code général des impôts, et non dans la catégorie des plus-values des particuliers, dont l’imposition est régie par les dispositions de l’article 150 U de ce code ; que la circonstance que M. Y n’ait plus personnellement pris part à l’exploitation des terres à compter du 1^er mai 1999, en infraction avec les dispositions précitées de l’article L. 411-37 du code rural et de la pêche maritime, et ait fait valoir ses droits à la retraite à cette date, reste sans incidence sur sa qualité de preneur du bail et donc sur le maintien, certes virtuel, de son exploitation agricole jusqu’à la résiliation de ce bail ; qu’en tout état de cause, ainsi que l’admet elle-même l’administration fiscale, il résulte de l’instruction que M. Y a continué, par l’intermédiaire de ses parts dans la SCEA de la Chapelle, à percevoir des bénéfices agricoles générés à partir des terres qui lui avaient été données à bail ; qu’ainsi, le service n’était pas fondé à imposer la plus-value issue du versement de l’indemnité de résiliation sur le fondement de l’article 150 U du code général des impôts ;

Considérant, toutefois, que l’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; que le directeur des services fiscaux fait valoir que les dispositions des articles 39 duodecies et quindecies du code général des impôts peuvent être substituées à celles des articles 150 U et 200 B du même code, sans priver de garantie le contribuable ni aboutir à la décharge ou à la réduction des impositions ;

Considérant qu’ainsi que dit au point 8, la plus-value résultant du versement au preneur d’un bail rural d’une indemnité de résiliation ne peut être imposée que dans la catégorie des plus-values professionnelles ; que l’administration fiscale est, dès lors, fondée à soutenir que la plus-value perçue par M. Y peut être imposée sur le fondement de l’article 39 duodecies du code général des impôts ; qu’une telle substitution ne prive M. Y, dont l’imposition a été établie suivant la procédure contradictoire, d’aucune garantie ; qu’il y a donc lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l’administration ;

Considérant, en troisième lieu, qu’aux termes de l’article 200 B du code général des impôts, dans sa version applicable en 2008 : « Les plus-values réalisées dans les conditions prévues aux articles 150 U à 150 UC sont imposées au taux forfaitaire de 16 % (…) » ; qu’aux termes de l’article 39 quindecies du code général des impôts alors en vigueur : « I. 1. Sous réserve des dispositions des articles 41, 151 octies et 210 A à 210 C, le montant net des plus-values à long terme fait l’objet d’une imposition séparée au taux de 16 % (…) » ;

Considérant qu’il résulte des dispositions précitées des articles 200 B et 39 quindecies du code général des impôts qu’à la date des impositions litigieuses, les plus-values professionnelles à long terme étaient imposées au même taux que les plus-values des particuliers ; que, dès lors, la substitution opérée reste sans incidence sur le montant des cotisations d’impôt sur le revenu à la charge de M. Y ; qu’il en va de même du montant des prélèvements sociaux, qui demeurent identiques quelque soit la nature de la plus-value réalisée, conformément aux dispositions du code de la sécurité sociale ;

S’agissant de l’exonération de la plus-value :

Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 151 septies B du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : « I. – Les plus-values à long terme soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont imposées après application d’un abattement de 10 % pour chaque année de détention échue au titre de l’exercice de réalisation de la plus-value au-delà de la cinquième lorsque ces plus-values portent sur : 1° Des biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui sont affectés par l’entreprise à sa propre exploitation (…) » ;

Considérant que les dispositions précitées, issues de la loi de finances rectificative pour 2005 du 30 décembre 2005, doivent être regardées, eu égard à leurs termes comme aux débats qui ont précédé leur adoption, comme ne permettant l’application de l’abattement qu’elles prévoient qu’aux seules sommes perçues en compensation de la perte de droits réels détenus sur des biens immobiliers bâtis ou non bâtis ayant vocation à être inscrits à l’actif immobilisé de l’entreprise ; que, si le droit au bail implique nécessairement la mise à disposition d’un bien immobilier affecté à l’exploitation de l’entreprise, ce droit personnel, qui constitue un élément incorporel de l’actif, n’entre pas dans les prévisions des dispositions de l’article 151 septies B du code général des impôts ;

Considérant que la somme perçue par M. Y n’est pas destinée à compenser la perte de droits réels grevant des biens immobiliers affectés à l’exploitation agricole, mais la perte du bail rural dont il disposait ; qu’il ne peut, dès lors, utilement soutenir que la plus-value qu’il a réalisée à l’occasion de la perception de cette somme devrait être exonérée sur le fondement de ces dispositions ;

Considérant, en second lieu, que M. Y ne peut utilement se prévaloir de l’exonération prévue par les dispositions de l’article 150 VC du code général des impôts, qui ne concernent que les impositions dans la catégorie des plus-values des particuliers ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que M. Y n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2008 ;

Sur les conclusions à fin d’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. Y demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1^er : La requête de M. Y est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C Y et au directeur départemental des finances publiques de Vaucluse.

Délibéré après l’audience du 19 novembre 2015, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M^me Poullain, conseiller,

M^me B, conseiller,

Lu en audience publique le 3 décembre 2015.

Le rapporteur, Le président,

Signé Signé

A. FOUGERES P. PERETTI

Le greffier,

Signé

E. NIVARD

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.