Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 5 janvier 2024, M. B… D…, représenté par M^e Le Sergent, demande au tribunal de prononcer :

1°) la décharge en droits et pénalités des retenues à la source auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat d’une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

il conteste avoir exercé une activité occulte de loueur en meublé au titre des années vérifiées ; l’obligation d’inscription des loueurs en meublé professionnel au registre du commerce et des sociétés (RCS) a été supprimée par l’article 49 de la loi du 28 décembre 2019 et il n’avait pas à déclarer son activité de loueur en meublé ni au RCS, ni auprès d’un centre de formalités des entreprises (CFE), l’activité de location d’un bien immobilier étant une activité civile et non commerciale ; il résulte de la jurisprudence du Conseil constitutionnel que la qualité de commerçant ne peut lui être attribuée alors que l’activité de location de biens immobiliers ne constitue pas un acte de commerce ; par conséquent, la procédure d’évaluation d’office retenue par le service et l’extension du délai de reprise correspondante sont irrégulières ;

l’exercice d’une activité occulte étant inexistant, la majoration de 80 % appliquée a été indûment mise en recouvrement.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mai 2024, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que la requête est infondée dans les moyens qu’elle soulève.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

-

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

-

le rapport de M. Parisien,

-

les conclusions de M. Baccati, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. D… et M. C… ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur les années 2018, 2019 et 2020. Au cours de cette procédure, l’examen des crédits bancaires a permis au service vérificateur de découvrir l’existence d’une activité occulte de location meublée de la résidence principale du couple, dont M. D… est propriétaire. Une vérification de comptabilité de l’activité occulte de location meublée a donc été engagée du 10 mars au 19 juillet 2022, visant l’ensemble des opérations susceptibles d’être examinées du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2020. À l’issue des opérations de contrôle, une proposition de rectification n°3924 a été adressée à M. B… D… le 25 juillet 2022, portant notamment sur l’application d’une retenue à la source (RAS) sur les bénéfices des exercices 2012 à 2016, M. D… étant résident des États-Unis au titre de cette même période. À l’issue de la procédure de contrôle, la mise en recouvrement des retenues à la source (RAS) est intervenue le 30 décembre 2022. Les réclamations préalables présentées par l’intéressé ayant été rejetées, il demande au tribunal la décharge des rappels de retenues à la source qui lui sont réclamées au titre des années susvisées.

Sur le caractère occulte de l’activité exercée :

2. M. D… soutient que l’activité de loueur exercée au titre des années en litige ne peut être qualifiée d’occulte au sens des dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dès lors, d’une part, que cette activité ne relève pas de la compétence d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, et, d’autre part, que cette activité revêt un caractère civil et saisonnier.

3. D’une part, aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale. ».

4. D’autre part, aux termes de l’article L.66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus ou qui n’ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu’ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 ». Aux termes de l’article L.68 de ce même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. / Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (…) / 3° Si le contribuable s’est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 ». Aux termes du troisième alinéa de l’article L. 169 de ce livre, dans sa rédaction applicable au litige : « L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ». Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives.

5. Le 7° de l’article R.123-3 du code de commerce, dans sa rédaction applicable au litige, dispose enfin que: « Les services des impôts créent et gèrent les centres compétents pour les personnes suivantes dès lors qu’elles exercent leur activité à titre de profession habituelle, qu’elles ne relèvent pas des dispositions des 1° à 6° et qu’elles n’ont pas d’autres obligations déclaratives que statistiques et fiscales : / (…) / b) Les assujettis à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux; (…). La compétence des centres de formalités des entreprises des services des impôts pour les activités exercées par les assujettis ou les redevables susmentionnés peut être transférée aux organismes mentionnés aux 1° à 6° par convention conclue entre le directeur général des finances publiques et le représentant de la personne morale placée à la tête du réseau des organismes destinataires de ce transfert. Cette convention est approuvée par arrêté conjoint du ministre chargé du budget et du ministre assurant la tutelle des organismes destinataires de ce transfert. ». Selon l’article 1er de l’arrêté du 3 août 2012 portant approbation de la convention du 23 septembre 2011 conclue entre la direction générale des finances publiques et le Conseil national des greffiers des tribunaux de commerce aux fins de transfert de compétence des centres de formalités des entreprises mis en place par la direction générale des finances publiques: « Aux termes de l’article R.123-3 (4°) du code de commerce, certaines activités et formes juridiques énumérées de a à f relèvent des centres de formalités des entreprises et des greffes des tribunaux de commerce. (…) Font également l’objet d’un transfert de compétence des services des impôts vers les centres de formalités des entreprises des greffes des tribunaux de commerce les déclarations relatives aux activités suivantes, lorsqu’elles sont exercées sous une forme individuelle : loueurs en meublé individuels non-inscrits au registre du commerce et des sociétés (RCS) (…) ».

6. Il résulte de l’instruction que, dans le cadre de l’exercice de son droit de communication, l’administration fiscale a eu connaissance de l’existence d’une activité occulte de location meublée de la résidence principale du couple, dont M. D… est propriétaire. Au cours de la procédure d’ESFP, l’analyse des crédits bancaires a démontré que des virements intitulés « Virement Unique Properties and Events » ou « Virement Red Savannah Limited » avaient pour origine la location de la résidence principale dont le requérant est propriétaire. Avant 2019, la gestion de la location était donnée à des agences immobilières locales. À compter de 2019, la location est confiée à des agences de locations de villas et maisons de luxe basées en Angleterre. La maison apparaît ainsi sur les sites anglais « Unique Properties and Events » et « Red Savannah Limited », ayant pour objet la location saisonnière de villas de luxe ou de biens d’exceptions. Le bien était donné à la location toute l’année. Les prestations offertes sont détaillées sur le site, un tel tarif incluant le ménage quotidien, la présence d’un « chef » pour les petits-déjeuners, déjeuners et dîners, la fourniture de linge de toilette et un accueil par les gardiens présents sur place. Ce dernier point a été confirmé par M. D… au cours du débat oral et contradictoire, de même que la réalisation du ménage par M^me A…, salariée de M. C…. Les prestations para-hôtelières sont donc annexées à la location. Les recettes ont été déterminées à partir des relevés bancaires et plus précisément des crédits identifiés comme des revenus issus de la location meublée et des déclarations des requérants. Au regard de ces éléments, le service a considéré que M. D… et M. C… ont exercé, de manière occulte, une activité de location meublée de leur résidence principale, location s’accompagnant de la fourniture d’un certain nombre de services (équipement en linge, changement hebdomadaire ainsi que l’entretien ménager de la villa à raison de quatre heures par jour et accueil des locataires) qui s’apparentent à des prestations fournies par l’hôtellerie ou des résidences service, circonstances conférant un caractère commercial.

7. Le requérant relève que dans une décision 2017-689 QPC du 8 février 2018, le Conseil constitutionnel a jugé contraire à la Constitution, pour la qualification de loueur en meublé à titre professionnel, la condition tenant à l’obligation d’inscription d’un des membres du foyer fiscal au registre du commerce et des sociétés alors prévue à l’article 151 septies, VII du code général des impôts. Toutefois, il résulte seulement de cette décision du Conseil constitutionnel que la qualité de loueur en meublé professionnel est octroyée au contribuable qui respecte les seules conditions tenant aux recettes tirées de cette activité par le foyer fiscal. Les contribuables remplissant les conditions de recettes mais n’ayant pas demandé leur inscription au registre du commerce et des sociétés relèvent de la qualification de loueur en meublé professionnel.

8. Pour autant, il résulte des dispositions mentionnées aux points 3 à 5 du présent jugement, que la location, à titre habituel, d’un logement meublé, constitue une activité commerciale imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non dans celle des revenus fonciers, alors même que le propriétaire n’intervient pas directement dans la gestion du bien en cause et n’exerce pas cette activité en qualité de loueur professionnel. La circonstance qu’une telle location ne soit consentie que de manière saisonnière, n’est pas un obstacle à l’imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. De même, la jurisprudence du Conseil constitutionnel citée par les requérants ne fait pas obstacle à ce que, pour l’application de la loi fiscale, l’activité exercée soit regardée comme une activité commerciale, que l’activité soit exercée à titre habituel ou occasionnel.

9. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a imposé les revenus tirés de la location de ce bien dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Aux termes des dispositions précitées de l’article 1er de l’arrêté du 3 août 2012, M. D… était tenu de faire connaître son activité à un centre de formalités des entreprises. Or, l’intéressé n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations de résultats qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître leur activité à caractère commercial à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Il ne soutient pas qu’il aurait commis une erreur justifiant cette omission, et n’est par conséquent pas fondé à soutenir que l’administration ne pouvait régulièrement qualifier son activité d’occulte et mettre en œuvre la procédure d’évaluation d’office de ses bénéfices industriels et commerciaux.

10. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte (…). L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable (…) n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite. / (…) ».

11. Il résulte de ce qui précède, qu’en présence d’une activité occulte et en application de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, l’administration était fondée à étendre son droit de reprise au-delà du délai de droit commun de trois ans. Par conséquent, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise en 2022 d’impositions établies à compter de l’année 2012, fixé au cas d’espèce à une durée de dix ans, doit être écarté.

12. Aux termes de l’article 197 A du code général des impôts, l’impôt sur le revenu dû par les personnes domiciliées hors de France sur leurs revenus de source française est calculé dans les conditions prévues aux 1 et 2 du I de l’article 197 du code général des impôts, mais il ne peut être, en principe, inférieur à 20 % du revenu imposable, ce taux étant ramené à 14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d’outre-mer. Sur la période en litige, M. D… était résident des Etats-Unis. L’article 4 A du code général des impôts prévoit que les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. Par conséquent, c’est à bon droit qu’une retenue à la source sur les bénéfices des exercices 2012 à 2016 a été appliquée à hauteur d’un taux de 20%.

Sur les pénalités :

13. Aux termes du 1 de l’article 1728 du code général des impôts : « Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / (…) c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ».

14. M. D… s’étant livré à une activité occulte, ainsi qu’il a été dit précédemment, c’est à bon droit que l’administration a fait application à son encontre de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées de l’article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d’une activité occulte.

15. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. D… doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. D… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… D… et au directeur départemental des finances publiques du Gard.

Délibéré après l’audience du 7 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M^me Hoenen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mai 2026.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.