Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 3 avril et 31 octobre 2023, M. et M^me C et A B, représentés par M^e Cohen, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2013 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat, sur le fondement de l’article L. 761-1 du livre des procédures fiscales, l’ensemble des frais qu’ils ont été ou seront amenés à exposer au cours de l’instance.

Ils soutiennent que :

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée, dès lors qu’elle n’indique pas la catégorie de revenus à laquelle doivent être rattachés les rehaussements ;

— l’administration a méconnu l’article L. 16 du livre des procédures fiscales s’agissant des rectifications relatives aux années 2007 à 2013, dès lors qu’elle a fait usage de cet article aux fins de collecter les éléments lui faisant défaut pour établir les revenus non déclarés au titre de ces années ;

— l’administration n’était pas fondée à mettre en œuvre la procédure prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, dès lors que les informations recueillies par l’exploitation des fichiers HSBC ne permettaient pas d’établir de manière irréfutable que M. B avait disposé de comptes bancaires en Suisse ;

— l’administration, en les invitant à justifier les revenus que les avoirs détenus sur les comptes bancaires ouverts en Suisse avaient produits au titre des années 2005 à 2013, faute de quoi ils feraient l’objet d’une procédure de taxation d’office, a méconnu le droit du contribuable à ne pas procéder à sa propre incrimination protégé par l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— l’administration a méconnu l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales en refusant de lui communiquer les pièces sur lesquelles elle s’était fondée pour procéder aux rectifications en litige ;

— la procédure est irrégulière, dès lors que les documents communiqués à l’administration par le procureur de la République de Nice en application de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales ont été obtenus frauduleusement par leur détenteur, M. D ;

— l’administration a manqué au principe de loyauté de la preuve ;

— les dispositions de l’article 151 du code général des impôts ne sont pas applicables aux années 2007 à 2013, dès lors que le montant des avoirs détenus au titre de ces années n’était pas connu mais seulement supposé.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 12 mars 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 27 mars 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Ostyn ;

— et les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. À la suite d’une demande d’entraide judiciaire présentée par les autorités suisses, le procureur de la République de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, à une perquisition au domicile de M. D, ancien informaticien salarié de la filiale suisse de l’établissement britannique HSBC Private Bank, soupçonné d’avoir dérobé des données de la « base client » de cet établissement. Le procureur de la République, sur le fondement de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, a communiqué les données saisies à l’administration fiscale, qui, après avoir analysé les fichiers recueillis et retranscrit les éléments d’informations qu’ils contenaient dans des synthèses individuelles, a estimé qu’il existait une présomption que M. B soit détenteur de trois comptes ouverts en Suisse dans les livres de la banque HSBC Private Bank de Genève, soit directement via un profil client associé à un compte bancaire, soit indirectement via la société GRAND PRIVILEGE INTERNATIONAL LIMITED installée dans les Iles Vierges britanniques et associée à deux comptes bancaires. Sur avis conforme de la commission des infractions fiscales, l’administration a déposé plainte le 25 novembre 2010 auprès du procureur de la République du tribunal de grande instance (TGI) de Créteil contre M. et M^me B pour fraude fiscale par dissimulation de sommes sujettes à l’impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2009 et à l’impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2008 et 2009, au moyen de comptes ouverts auprès d’organismes établis à l’étranger et de l’interposition de personnes morales établies à l’étranger. Le procureur de la République près le TGI de Créteil a autorisé, le 8 juillet 2014, la consultation et la prise de copies par le service de documents obtenus dans le cadre de la procédure judiciaire ouverte à l’encontre des époux B. L’administration a, par ailleurs, exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire le 17 novembre 2014 afin de consulter et prendre copie des éléments recueillis par les services de police dans le cadre de l’enquête judiciaire concernant les époux B. Par courrier du 22 janvier 2015, elle a adressé une demande de justifications aux requérants portant sur les avoirs étrangers non déclarés et détenus par ces derniers auprès de l’établissement HSBC Private Bank au titre des années 2005 à 2013. Une mise en demeure leur a ensuite été adressée, le 22 juin 2015, après que la réponse des requérants a été considérée comme insuffisante par l’administration. Faute pour M. et M^me B d’y avoir apporté une réponse suffisante, l’administration a reconstitué, en application de l’article 151 du code général des impôts, le montant des revenus issus d’avoirs à l’étranger non déclarés au titre des années 2006 à 2013 et taxé ces revenus d’office sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales. Les rectifications en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses en application du c de l’article 1729 du code général des impôts ont été notifiées à M. et M^me B par une proposition de rectification du 21 janvier 2016 et mises en recouvrement par voie de rôle le 31 juillet 2016. Par des réclamations des 13 septembre et 26 décembre 2016, M. et M^me B ont contesté les cotisations supplémentaires mises à leur charge. Leurs réclamations ayant été rejetées par l’administration les 21 décembre 2017 et 6 février 2023, ils réitèrent, devant le tribunal de céans, leurs prétentions.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10-0 AA du livre des procédures fiscales : « Dans le cadre des procédures prévues au présent titre, à l’exception de celles mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38, ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que l’administration utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance () en application des droits de communication qui lui sont dévolus par d’autres textes. ». Il résulte de ces dispositions que l’administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. Toutefois, la seule circonstance qu’avant de mettre en œuvre à l’égard d’un contribuable les pouvoirs qu’elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour, le cas échéant, établir des impositions supplémentaires, l’administration aurait disposé d’informations relatives à ce contribuable issues de documents initialement obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition.

3. Il résulte de l’instruction que les modalités d’obtention décrites au point 1 des pièces régulièrement transmises par l’autorité judiciaire à l’administration fiscale ayant exercé son droit de communication n’ont pas été déclarées illégales par le juge compétent. La seule circonstance qu’avant de mettre en œuvre à l’égard des époux B les pouvoirs qu’elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour établir les impositions litigieuses, l’administration aurait disposé d’informations relatives à M. B issues de documents obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par-elle-même, sans incidence tant sur la régularité de la procédure d’imposition que sur l’opposabilité des pièces obtenues régulièrement par la suite. Par ailleurs, la Cour de cassation a, dans l’arrêt n° 17-86.902 du 6 novembre 2019, considéré que ne peut s’analyser comme une confection d’éléments de preuve par une autorité publique le rapprochement et la transcription de données informatiques par l’administration fiscale dans des fiches de synthèse ayant pour seul objet d’en matérialiser le contenu et que les fichiers HSBC ne revêtaient ainsi intrinsèquement aucun caractère frauduleux ni illicite les privant de toute valeur probante. Le moyen tiré de ce que les documents utilisés n’auraient pas été régulièrement portés à la connaissance de l’administration doit par conséquent être écarté.

4. En deuxième lieu, les requérants font valoir que l’administration a manqué au principe de loyauté de la preuve, dès lors qu’il ressort des déclarations de M. D à l’occasion de son audition par la commission d’enquête sénatoriale le 16 juillet 2013 et de son ouvrage paru en avril 2015 que l’administration a participé à la fabrication des éléments de preuve et à leur mise à disposition de la justice française. Néanmoins, ainsi que l’a jugé la Cour de cassation dans l’arrêt cité au point précédent, les seules déclarations prêtées à M. D ne sauraient suffire à établir, en l’absence d’autre élément de nature à les étayer, que l’administration serait intervenue dans l’élaboration ou l’obtention des éléments de preuve contestés avant que ceux-ci ne soient appréhendés lors de la perquisition puis exploités dans le cadre de l’enquête. Il s’ensuit que le moyen tiré du manquement au principe de loyauté de la preuve est infondé.

5. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d’impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d’avoirs à l’étranger. ». Aux termes de l’article L. 69 du même livre : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16. ».

6. Lorsque l’administration a réuni des éléments établissant que le contribuable a disposé d’avoirs ou de revenus d’avoirs à l’étranger, elle peut, en application de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, lui adresser une demande de justification au titre des années ultérieures. Faute de réponse satisfaisante à cette demande, une procédure de taxation d’office peut, en application de l’article L. 69 du même livre, être mise en œuvre à raison des revenus de ces avoirs au titre de ces mêmes années.

7. Il résulte de l’instruction que l’administration a réuni des éléments établissant que M. B était titulaire de droits sur des comptes bancaires auprès de la banque HSBC au cours de la période de novembre 2005 à février 2007. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que l’administration a pu valablement adresser aux époux B une demande de justification au titre des années ultérieures, en l’espèce les années 2007 à 2013. Il s’ensuit que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait méconnu l’article L. 16 du livre des procédures fiscales s’agissant des rectifications relatives aux années 2007 à 2013.

8. En quatrième lieu, les requérants soutiennent que l’administration n’était pas fondée à mettre en œuvre la procédure prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, dès lors que les informations recueillies par l’exploitation des fichiers HSBC ne permettaient pas d’établir de manière irréfutable que M. B était titulaire de comptes bancaires en Suisse. Cependant, il résulte de l’instruction que le service s’est fondé, pour adresser aux époux B une demande de justifications sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, sur l’exploitation des fichiers informatiques recueillis par l’administration dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire. Cette exploitation a permis d’établir une liste de clients auprès de la banque HSBC Private Bank ainsi que le montant des avoirs se rattachant à chacun d’entre eux et a fait ressortir que M. B était titulaire de droits sur des comptes bancaires auprès de cette banque, par l’intermédiaire de la société GRAND PRIVILEGE INTERNATIONAL LTD établie dans les Iles Vierges britanniques et d’un profil client, dont il était mandataire. L’administration fiscale disposait ainsi d’un ensemble d’éléments concordants et suffisants permettant d’établir que M. B disposait d’avoirs et de revenus d’avoirs à l’étranger et était par suite fondée à adresser aux requérants une demande d’éclaircissements et de justifications en application des dispositions précitées de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales.

9. En cinquième lieu, les requérants font valoir que la demande de justifications ainsi que la mise en demeure qui leur ont été adressées par le service sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, qui portaient sur les avoirs et revenus d’avoirs qu’ils détenaient sur des comptes basés en Suisse les auraient contraints à s’incriminer eux-mêmes en méconnaissance des stipulations de l’article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, qui garantissent le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination. Toutefois, le moyen tiré de la méconnaissance de cet article est inopérant à l’appui de conclusions contestant la régularité de la procédure d’imposition et ne peut donc qu’être écarté.

10. En sixième lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 5 à 8 que l’administration n’a pas méconnu l’article L. 16 du livre des procédures fiscales en adressant une demande de justifications aux requérants. Les observations formulées en réponse à cette demande de justifications ont été à bon droit regardées comme équivalant à un défaut de réponse de nature à entraîner, en application des dispositions de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, la taxation d’office des sommes en litige, procédure soumise aux seules exigences de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales s’agissant de la motivation de la proposition de rectification et non de l’article L. 57 du même livre. Ainsi, le moyen tiré d’une insuffisante motivation, au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, de la proposition de rectification du 21 janvier 2016 doit être écarté comme inopérant.

11. En septième et dernier lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ». Il résulte de ces dispositions que, si l’administration est tenue d’informer suffisamment le contribuable de l’origine et de la teneur des renseignements qu’elle recueille dans l’exercice de son droit de communication afin de le mettre en mesure de demander la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions, elle n’est pas tenue de porter ces informations à la connaissance du contribuable dès la demande de justifications qu’elle lui adresse en application des dispositions précitées de l’article L 16 du livre des procédures fiscales.

12. D’une part, il résulte de l’instruction que les époux B ont demandé la communication des documents fondant les impositions en réponse à la demande de justifications du service du 22 janvier 2015 et que ce dernier leur a indiqué que leur demande de communication ne pouvait être satisfaite dès lors qu’aucune procédure de rectification n’était alors engagée à leur encontre. Il ne résulte par ailleurs pas de l’instruction que les requérants auraient réitéré leur demande de communication postérieurement à la notification de la proposition de rectification du 21 janvier 2016. D’autre part, les requérants font valoir que le service n’a pas repris en annexe de la proposition de rectification les numéros des comptes bancaires concernés, le montant des avoirs s’y trouvant en décembre 2005, 2006 et 2007 et les extractions BUP (« business unit partner ») sur lesquels elle s’est fondée pour établir les impositions en litige. Toutefois, il résulte de l’instruction que le service s’est fondé, non sur l’exploitation directe des fichiers de la banque HSBC mais à la fois sur les éléments communiqués par le procureur de la République de Nice sur le fondement de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, notamment sur les deux séries de fichiers informatiques, dont la transmission a été constatée par les services de la gendarmerie par des procès-verbaux des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010 annexés à la proposition de rectification, et sur les pièces de la procédure judiciaire obtenues par l’administration dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès des autorités judiciaires en charge de l’enquête pénale. En outre, les numéros des comptes bancaires concernés et le montant des avoirs s’y trouvant en décembre 2005, 2006 et 2007, issus des éléments transmis par l’autorité judiciaire, figurent expressément dans la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la charge de la preuve :

13. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ».

14. Les époux B ont, ainsi qu’il a été dit au point 10, fait l’objet d’une procédure de taxation d’office prévue par l’article L. 69 du livre des procédures fiscales qui a été régulièrement mise en œuvre. Dès lors, la charge de la preuve de l’exagération des impositions mises à leur charge leur incombe en application des dispositions précitées.

S’agissant du bien-fondé :

15. Aux termes de l’article 151 du code général des impôts : « Pour l’application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, l’impôt sur les revenus des avoirs à l’étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l’émission des obligations des sociétés privées. ».

16. Les requérants font valoir que l’administration a méconnu l’article 151 du code général des impôts en prenant comme référence le dernier montant connu des comptes en litige, pour procéder, par extrapolation, au calcul des revenus des avoirs pour les années suivantes, à savoir les années 2007 à 2013, alors que l’article précité prévoit que le calcul du revenu des avoirs est établi sur le fondement du montant des avoirs connus par le service et non supposés ou présumés. Toutefois, la circonstance que le service n’a établi formellement la disposition d’avoirs à l’étranger par les époux B qu’au titre des années 2005 et 2006 ne fait pas obstacle, en l’absence de tout élément permettant de considérer que ces avoirs auraient disparu ou que les requérants n’en auraient plus disposé, à ce que l’administration fiscale calcule leur base d’imposition en faisant usage des dispositions de l’article 151 du code général des impôts et en évaluant les revenus imposables générés par ces avoirs au cours des années d’imposition en litige. Par ailleurs, si les requérants critiquent la méthode d’extrapolation utilisée par le service, ils ne produisent à l’instance, alors que la preuve leur en incombe, aucun élément de nature à établir le caractère exagéré des bases évaluées d’office sur le fondement de cette méthode. Il s’ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 151 du code général des impôts ne peut qu’être écarté.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de

M. et M^me B doivent rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions, au demeurant non chiffrées, fondées sur l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me C et A B et au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 15 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Grossholz, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mai 2025.

La rapporteure,

Signé

I. OSTYNLe président,

Signé

J.-C. TRUILHÉLa greffière,

Signé

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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