Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 5 avril, 10 octobre 2024, 7 janvier et 25 juillet 2025, M. et M^me B… et D… C…, représentés par M^e Bes, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) à titre principal, de constater la nullité des extraits de rôle n° 301, 320, 920 et 929 et de prononcer, en conséquence, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018 ;

2°) de prononcer, à titre subsidiaire, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, de la pénalité de l’article 1729-0 A du code général des impôts mise à leur charge au titre de l’année 2017 ainsi que de l’amende prévue à l’article 1736 du même code qui leur a été infligée au titre des années 2018 et 2019 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 15 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’administration leur ayant communiqué les documents résultant de l’échange automatique d’informations postérieurement à l’envoi de la proposition de rectification, ils ont été privés d’un débat contradictoire ;

- la proposition de rectification n’est pas motivée en fait et en droit ;

- l’administration a implicitement mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal, sans leur accorder les garanties inhérentes à cette procédure ;

- l’administration ne leur a pas communiqué la réponse des autorités fiscales américaines faite à la demande d’assistance administrative ;

- les rôles des impositions contestées sont entachés de plusieurs irrégularités ;

- l’administration ne peut mettre à leur charge aucune imposition supplémentaire au titre de l’année 2016 dès lors que cette année est atteinte par la prescription ;

- ils ne disposent pas de compte ouvert auprès des sociétés du groupe HIG ; il s’agit de créances détenues sur des sociétés d’investissement ; les dispositions de l’article 344 A de l’annexe III du code général des impôts, applicables au litige, ne permettent pas d’appréhender de telles créances ; l’administration ne peut retenir le critère de la seule détention, inapplicable aux années en litige ;

- l’administration ne peut fonder les rehaussements mis à leur charge au titre de l’année 2016 sur la doctrine BOI-INT-AEA-20-10-20-10 qui n’est entrée en vigueur que le 1er janvier 2017 ; par ailleurs, l’administration ne peut se fonder sur cette doctrine pour déterminer le champ d’application de l’obligation déclarative prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts ;

- ils se prévalent du paragraphe n° 20 de la doctrine référencée BOI-INT-AEA-20-10-20-10 aux termes duquel les droits détenus sur une entité d’investissement dont l’activité relève du conseil en matière d’investissement ne sont pas des comptes financiers ;

- la doctrine BOI-CF-CPF-30-20-08 et la notice relative à la déclaration n° 3916 n’imposent pas de déclarer les participations passives dans des entités d’investissement ;

— la pénalité de l’article 1729-0 A du code général des impôts n’est pas motivée en droit et en fait.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 août, 30 décembre 2024, 27 juin et 1er juillet 2025, la directrice régionale des finances publiques d’Ile de France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les requérants ne peuvent pas solliciter une décharge excédant le montant demandé au stade de la réclamation préalable ;

- les autres moyens soulevés par M. et M^me C… ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 4 août 2025, la clôture d’instruction a été fixée, en dernier lieu, au 8 septembre 2025.

Par un courrier du 28 avril 2026, le tribunal a informé les parties, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement à intervenir est susceptible d’être fondé sur le moyen relevé d’office tiré de l’irrecevabilité des conclusions aux fins de décharge de l’amende prévue à l’article 1736 du code général des impôts au titre des années 2018 et 2019 devant être taxée en 2019 et 2020 dès lors que cette amende n’a pas été mise en recouvrement.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Alidière,

- les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,

- et les observations de M^e Bes, représentant M. et M^me C….

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d’un contrôle sur pièces, M. et M^me C… se sont vu notifier des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales au titre des années 2016 à 2018 à raison notamment de l’existence d’un compte à l’étranger non déclaré. Par la présente requête, s’ils demandent notamment au tribunal de constater la nullité des rôles nos 301, 320, 920 et 929, M. et M^me C… doivent être regardés comme demandant au tribunal, à titre principal, la décharge de l’intégralité des impositions supplémentaires mises à leur charge et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 ainsi que la décharge, d’une part, de l’amende prévue à l’article 1729-0 A du code général des impôts qui leur a été infligée au titre de l’année 2017 et, d’autre part, de l’amende de l’article 1736 du même code appliquée au titre des revenus de l’année 2018 et 2019.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la recevabilité des conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales auxquelles les requérants ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 ainsi que des conclusions aux fins de décharge de l’amende prévue à l’article 1736 du code général des impôts au titre des années 2018 et 2019 :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 199 C du livre des procédures fiscales : « L’administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d’appel, jusqu’à la clôture de l’instruction. Il en est de même devant le tribunal judiciaire et la cour d’appel. (…) ». Aux termes de l’article R. 200-2 du même livre : « (…) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration. (…) ».

3. Les requérants demandent, dans le cadre de la présente instance, principalement la décharge de l’ensemble des impositions supplémentaires, en droits et pénalités, mises à leur charge au titre des années 2016 à 2018. Toutefois, il résulte de l’instruction que, s’ils ont sollicité, dans leur réclamation préalable du 30 mai 2022, le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l’année 2016, les requérants se sont bornés à demander la décharge des amendes de l’article 1729-0 A du code général des impôts au titre des années 2017 et 2018 et de l’article 1736 du même code au titre des années 2018 et 2019. D’une part, les conclusions aux fins de décharge des impositions supplémentaires mises à la charge des requérants au titre de l’année 2017 sont irrecevables en tant qu’elles excèdent le montant de l’amende qui leur a été infligée au titre de l’année 2017 sur le fondement de l’article 1729-0 A du code général des impôts. D’autre part, s’agissant de l’année 2018, il ne résulte pas de l’instruction, et notamment de l’avis d’imposition portant sur les revenus de l’année 2018, que l’administration aurait infligé aux requérants l’amende prévue à l’article 1729-0 A du code général des impôts. Par ailleurs, l’amende mentionnée à l’article 1736 du code général des impôts, qui sanctionne la méconnaissance de l’obligation de déclarer les comptes à l’étranger, est distincte de l’impôt sur les revenus et des contributions sociales de sorte qu’elle ne peut être regardée comme une pénalité afférente à ces impôts. Ainsi, dès lors qu’ils ont contesté, au stade de leur réclamation, une pénalité qui n’a pas été mise en recouvrement et une amende distincte de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales, les requérants ne sont pas recevables à demander, devant le juge, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l’année 2018.

4. En second lieu, il ne résulte pas de l’instruction que l’amende prévue à l’article 1736 du code général des impôts ait été mise en recouvrement au titre des revenus des années 2018 et 2019. Par suite, en l’absence d’imposition au titre de ces années, les conclusions tendant à leur décharge sont sans objet et, par suite, irrecevables.

En ce qui concerne les conclusions restant en litige :

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

5. En premier lieu, les rehaussements auxquels l’administration a procédé sont consécutifs à un contrôle sur pièces des déclarations des requérants. Dans le cadre de cette procédure, l’administration n’est pas tenue d’engager un débat contradictoire avec les intéressés antérieurement à l’envoi de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de l’absence d’un tel débat ne peut qu’être écarté comme étant inopérant.

6. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

7. La proposition de rectification du 28 avril 2021 précise les impositions concernées, le montant des rehaussements envisagés, les années concernées et les motifs retenus par l’administration pour fonder les rectifications opérées, ainsi que les circonstances de droit et de fait qui les fondent, permettant aux requérants de présenter utilement leurs observations. En outre, la régularité d’une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 28 avril 2021 doit être écarté.

8. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. (…) ».

9. Il résulte de l’instruction que, pour fonder le rehaussement contesté, l’administration a estimé qu’au regard des informations qui lui ont été communiquées via l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, M. et M^me C… détenaient et utilisaient un compte à l’étranger non déclaré en méconnaissance de l’article 1649 A du code général des impôts. Dès lors, l’administration n’a ni écarté un acte, ni dénoncé l’existence d’un montage destiné à éluder l’impôt. Elle pouvait, dans ces conditions, tirer les conséquences des renseignements transmis en mettant à la charge de M. et M^me C… les impositions litigieuses en tant que titulaires d’un compte à l’étranger non déclaré, sans mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit, dès lors, être écarté.

10. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

11. Si les requérants soutiennent que la réponse des autorités fiscales américaines à la demande d’informations formulée par l’administration fiscale française ne leur a pas été communiquée, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration aurait formulé une telle demande, ni, le cas échéant, qu’elle aurait obtenu une réponse antérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses. En tout état de cause, à supposer même qu’une telle réponse existe, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration se soit fondée sur ces informations pour établir l’imposition. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

12. En cinquième lieu, aux termes de l’article 1658 du code général des impôts : « Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d’avis de mise en recouvrement. Pour l’application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l’Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l’autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale, détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d’Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture. (…) ».

13. D’une part, aux termes de l’article 351 de l’annexe III du code général des impôts : « En application de l’article 1658 du code général des impôts, les rôles d’impôts directs et taxes assimilées sont rendus exécutoires : / 1° Par arrêté du directeur général des finances publiques, s’agissant des rôles généraux d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux recouvrés comme en matière d’impôt sur le revenu ; / 2° Par arrêté du préfet, s’agissant des autres rôles ». Aux termes de l’article 376-0 bis de l’annexe II à ce code : « Le grade mentionné au second alinéa de l’article 1658 du code général des impôts est celui d’administrateur des finances publiques adjoint ».

14. Il résulte de l’instruction que les impositions supplémentaires litigieuses ont été mises en recouvrement par voie de rôles homologués les 10, 11 et 13 octobre 2022 par M^me A… E…, administratrice des finances publiques adjointe. Cette dernière bénéficiait d’une délégation de pouvoir consentie par le préfet de la région d’Ile-de-France, préfet de Paris, par un arrêté du 2 septembre 2020 portant délégation du pouvoir d’homologuer les rôles d’impôts directs, publié le même jour au recueil des actes administratifs spécial de la préfecture de Paris, à l’effet, selon son article 1er, de rendre exécutoires les rôles d’impôts directs et taxes assimilées. L’administration justifie ainsi que, conformément à l’article 1658 du code général des impôts, la signataire des rôles, en sa qualité d’administratrice des finances publiques adjointe, avait bien reçu la compétence d’homologuer les rôles supplémentaires nos 301, 320 et 929 mettant les impositions supplémentaires litigieuses à la charge de M. et M^me C….

15. D’autre part, le rôle doit comporter l’identification du contribuable, ainsi que le total par nature d’impôt et par année des sommes à acquitter. En outre, l’article L. 104 du livre des procédures fiscales dispose que : « Les comptables chargés du recouvrement des impôts directs délivrent aux personnes qui en font la demande soit un extrait de rôle ou un certificat de non-inscription au rôle, soit une copie de l’avis de mise en recouvrement, selon le comptable compétent pour recouvrer l’impôt, dans les conditions suivantes : a) Pour les impôts directs d’Etat et taxes assimilées (ainsi que pour la taxe départementale sur le revenu,) ces documents ne peuvent être délivrés que dans la mesure où ils concernent le contribuable lui-même. (…) ».

16. En l’espèce, il résulte de l’instruction que les copies des rôles homologués nos 301, 320 et 929, qui ont été produites par l’administration, concernent les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de contrôle sur pièces et mises en recouvrement le 31 octobre 2022 à l’encontre notamment de M. et M^me C…. Par ailleurs, les extraits de rôle qui ont été communiqués aux requérants conformément à l’article L. 104 du livre des procédures fiscales visent, pour chacun, les rôles nos 301, 320 et 929. Les mentions figurant dans ces extraits de rôle, qui indiquent, au demeurant, qu’ils ont été délivrés « pour extrait conforme » par le comptable public, doivent être regardées comme exactes. A cet égard, ces extraits comportent le nom des requérants, ainsi que le total par nature d’impôt et par année des sommes à acquitter. En outre, alors même qu’aucune disposition législative ou réglementaire n’impose de mentionner si les rôles correspondent à des impositions primitives ou supplémentaires, il résulte de l’instruction que les rôles nos 301, 320 et 929 précisent expressément qu’ils portent sur les impositions résultant de contrôle sur pièces ou sur place. Par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire applicable aux créances fiscales n’impose à l’administration de préciser, dans les rôles, les bases d’imposition ou encore les revenus catégoriels. Enfin, il ne résulte pas de l’instruction que les impositions supplémentaires mises à la charge de M. et M^me C… résulteraient d’un rôle n° 920. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les rôles ne comportaient pas les mentions devant y figurer.

17. Enfin, M. et M^me C… ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l’instruction publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-REC-PART-10-10-10 du 12 septembre 2012, dès lors que cette instruction, relative à la procédure d’imposition, ne constitue pas une interprétation de la loi fiscale invocable en application de cet article.

18. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité des rôles nos 301, 320 et 929 doit être écarté.

S’agissant du bien-fondé des impositions :

Quant à l’application de la loi fiscale :

19. D’une part, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : « (…) Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du [code général des impôts] n’ont pas été respectées. Toutefois, en cas de non-respect de l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A, cette extension de délai ne s’applique pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l’étranger n’a pas excédé 50 000 € à un moment quelconque de l’année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. Le droit de reprise de l’administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées. (…) ».

20. D’autre part, aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa version applicable : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ». Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III du code général des impôts : « I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. (…) Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident. ». Entre dans le champ de l’obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte.

21. M. et M^me C… font valoir que l’administration ne pouvait procéder à aucune imposition supplémentaire au titre de l’année 2016 dès lors qu’en l’absence de compte à l’étranger non déclaré, la prescription décennale de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales n’est pas applicable. A cet égard, il résulte de l’instruction que l’administration a été destinataire d’informations au titre de l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers selon lesquelles M. C… détenait un compte n° 1050 ouvert aux Iles Caïmans auprès de l’établissement d’investissement HIG Capital Management faisant apparaître plusieurs mouvements au cours notamment de l’année 2016. Ayant, par ailleurs, obtenu plusieurs documents et informations par les requérants dans le cadre de la procédure de contrôle, l’administration a pu confirmer l’existence de ce compte en relevant que M. C… acquérait des titres, ensuite, isolés dans la comptabilité de HIG Capital Management, de sorte que ce compte fonctionnait, en pratique, comme un compte-titres entrant dans le champ de l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A du code général des impôts.

22. Les requérants contestent cette analyse, faisant valoir qu’ils ne sont titulaires d’aucun compte au sens des dispositions du I de l’article 344 A de l’annexe III du code général des impôts. Ils précisent que M. C… se borne à acquérir des participations financières dans des structures d’investissement dénommées « Managed Funds » domiciliées aux Iles Caïmans, qu’il détient directement. Pour ce faire, M. C… se borne, selon les dires des requérants, à transférer les fonds nécessaires aux différentes acquisitions à HIG Capital Management depuis un compte bancaire situé en France, cette dernière versant, en cas de vente de ces participations, les gains de cession directement sur ce même compte bancaire. Toutefois, la seule circonstance que HIG Capital Management ne recevrait en dépôt aucun fonds de M. C… ne suffit pas à considérer que ce dernier ne dispose pas d’un compte sur lequel sont déposés des valeurs mobilières ou des titres. A cet égard, les dispositions citées au point 20 du présent jugement n’excluent pas les comptes de titres et les opérations de placement sur ces comptes de leur champ d’application. Or, si HIG Capital Management soutient qu’elle n’inscrit pas, au titre de ses actifs, les investissements réalisés par M. C…, elle confirme, dans son courrier du 24 février 2021, individualiser les participations détenues dans les entités d’investissement par les co-investisseurs tels que M. C… dans des comptes identifiés par des numéros. Dès lors que de telles participations constituent, a minima, des titres, que ces titres sont individualisés dans des comptes et que ce schéma est appliqué à l’ensemble des co-investisseurs de HIG Capital Management, l’administration établit que M. C… est titulaire d’un compte ouvert auprès d’une personne de droit privé recevant habituellement en dépôt des valeurs mobilières ou des titres. La seule circonstance que les données résultant de l’échange automatique de renseignements viseraient le nom des différents « managed funds » ne remet pas en cause l’existence d’un compte unique alors que ces mêmes données mentionnent un unique solde en fin d’année nonobstant l’utilisation des intitulés des « managed funds ». Enfin, ces mêmes données précisent expressément que le titulaire de ce compte est M. C… de sorte que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le compte appartiendrait, le cas échéant, uniquement à HIG Capital Management ne leur permettant pas de jouir, de bénéficier ou de disposer des sommes s’y trouvant.

23. Par ailleurs, si M.et M^me C… font valoir que l’administration ne peut leur opposer la condition de détention au titre de l’année 2016, cette dernière fait valoir, dans son mémoire en défense, que M. C… a utilisé ce compte au titre de cette même année. A cet égard, il résulte de l’instruction qu’au titre de l’année 2016, M. C… a perçu des intérêts ainsi que plusieurs gains de cession faisant apparaître une variation du solde de compte au cours de l’année. Il a, d’ailleurs, déclaré, à l’occasion du dépôt de déclarations rectificatives d’impôt sur les revenus portant notamment sur l’année 2016, des plus-values de cession. L’administration justifie donc de l’utilisation de ce compte au titre de l’année 2016.

24. Il en résulte que M. C… doit être regardé comme titulaire d’un compte à l’étranger soumis à l’obligation déclarative prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts. Dès lors qu’il n’a pas satisfait à une telle obligation, l’administration pouvait, à bon droit, mettre en œuvre la prescription décennale prévue par le quatrième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l’année 2016 était prescrite conformément à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.

Quant à l’interprétation de la loi fiscale :

25. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

26. En premier lieu, les requérants font valoir que les rehaussements mis à leur charge au titre de l’année 2016 ne sauraient être fondés sur l’instruction publiée sous la référence

BOI-INT-AEA-20-10-20-10, entrée en vigueur le 14 juin 2017 et ne portant pas sur les comptes entrant dans le champ de l’obligation déclarative prévue par le deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts. Toutefois, l’administration s’est bornée à estimer que le compte dont M. C… est titulaire constitue un compte-titre au sens de l’article 344 A de l’annexe III du code général des impôts sans le qualifier de compte financier faisant apparaître des participations ou des créances émises par une entité d’investissement. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l’année 2016 résultent de l’application d’une doctrine inapplicable.

27. En deuxième lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du paragraphe n° 20 de l’instruction publiée sous la référence BOI-INT-AEA-20-10-20-10, qui est postérieure à l’année d’imposition.

28. En troisième lieu, les requérants soutiennent que l’instruction référencée

BOI-CF-CPF-30-20 n’impose pas de déclarer les participations détenues dans des entités d’investissement. Toutefois, ce moyen peut être écarté pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 26 du présent jugement.

29. En quatrième lieu, la notice de l’imprimé n° 3916 n’est pas au nombre des instructions ou circulaires publiées par lesquelles l’administration fiscale fait connaître son interprétation des textes fiscaux. Par conséquent, M. et M^me C… ne peuvent utilement s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

S’agissant des pénalités :

Quant à la pénalité de l’article 1729-0 A du code général des impôts :

30. Aux termes de l’article 1729-0 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I. – Une majoration de 80 % s’applique aux droits dus en cas de rectification du fait : a) Des sommes figurant ou ayant figuré sur un ou plusieurs comptes qui auraient dû être déclarés en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A. Le montant de cette majoration ne peut être inférieur au montant de l’amende prévue au 2 du IV de l’article 1736 ; (…) ».

31. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ».

32. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 28 avril 2021, que l’administration fiscale a énoncé les considérations de fait et de droit sur lesquelles elle entendait fonder la pénalité prononcée sur le fondement de l’article 1729-0 A du code général des impôts. Le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la pénalité contestée ne peut, en conséquence, qu’être écarté.

33. En deuxième lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 21 à 24 du présent jugement, M. C… doit être regardé comme titulaire d’un compte à l’étranger soumis à l’obligation déclarative prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts. Par ailleurs, si M.et M^me C… font valoir que l’administration ne peut leur opposer la condition de détention au titre de l’année 2017, cette dernière fait valoir, dans son mémoire en défense, que M. C… a utilisé ce compte au titre de cette même année. A cet égard, il résulte de l’instruction qu’au titre de l’année 2017, M. C… a perçu des intérêts ainsi que plusieurs gains de cession faisant apparaître une variation du solde de compte au cours de l’année. Il a, d’ailleurs, déclaré, à l’occasion du dépôt de déclarations rectificatives d’impôt sur les revenus portant notamment sur l’année 2017, des plus-values de cession. L’administration justifie donc de l’utilisation de ce compte au titre de l’année 2017. Par suite, l’administration pouvait, à bon droit, infliger la pénalité de 80 % prévue à l’article 1729-0 A du code général des impôts à M. et M^me C….

34. En troisième lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir du paragraphe n° 20 de l’instruction publiée sous la référence BOI-INT-AEA-20-10-20-10 relatif à l’appréciation d’un compte financier en cas de détention de participation ou de créances dans des entités d’investissement dès lors que l’administration s’est bornée à retenir que M. C… était titulaire d’un compte-titre au sein de la société HIG Capital Management conformément à l’article 344 A de l’annexe III du code général des impôts.

35. En quatrième lieu, l’inapplicabilité de l’instruction publiée sous la référence

BOI-INT-AEA-20-10-20-10 et la circonstance que ni l’instruction référencée

BOI-CF-CPF-30-20, ni la notice de l’imprimé n° 3916 n’imposent de déclarer les participations détenues dans des entités d’investissement peuvent être écartés pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 26 à 29 du présent jugement.

36. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et M^me C… doivent être rejetées.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

37. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et M^me C… demande au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me C… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me B… et D… C… et à la directrice régionale des finances publiques d’Ile de France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 5 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M. Amadori, premier conseiller,

M^me Alidière, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mai 2026.

La rapporteure,

Signé

A. ALIDIERE

La présidente,

Signé

M-O LE ROUX

La greffière,

Signé

F. KHALALI

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.