Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 8 septembre 2023 et le 18 juillet 2024, M. et M^me B… A…, représentés par M^e Mendes-Constante, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période comprise entre janvier 2015 et juillet 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il est soutenu que :

- en ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

- la conformité de la procédure de vérification de comptabilité à l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, telle qu’interprétée par la juridiction administrative, n’est pas établie faute pour le vérificateur d’avoir indiqué, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu’il souhaitait effectuer ;

- en ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

- c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction en charges et de la taxe sur la valeur ajoutée sur la facture établie par la société à responsabilité limitée (SARL) Tibaut le 6 juillet 2015, dès lors qu’elle n’établit ni même n’allègue l’absence d’exécution réelle de la prestation exécutée par cette entreprise ; la charge d’honoraires correspondant à cette facture consiste en une dépense exposée par les époux A… pour le compte de l’entreprise et les prestations correspondantes n’ont pas été réalisées pour le compte de la société civile immobilière (SCI) Immoprim mais pour le compte de la société en participation (SEP) ; la référence dans la facture du 6 juillet 2015 à des prestations antérieures à la constitution de la SEP demeure sans incidence sur le bénéficiaire des prestations postérieures à la constitution de la SEP, dont il a été démontré qu’il n’était pas la SCI Immoprim ;

- s’agissant de l’impôt sur le revenu, l’administration ne démontre nullement le caractère fictif de la SEP constituée en 2015 avec la SCI Natal pour la réalisation d’un objectif commun, le projet Bellagio ; d’une part, il n’y a pas de lien de subordination entre les associés, ce qui n’exclut pas la détention de participations inégales dans le capital de la SEP ; d’autre part, il ressort de la lecture du contrat que la SCI Natal a conservé son pouvoir de contrôle et que ce contrat n’instaure pas de lien de subordination entre les associés ; enfin, le contrat en date du 20 février 2015 précise que M. A… contribuera aux pertes, sera débiteur des sommes avancées par la SCI Natal, assumera seul – aux yeux des tiers – la conduite du projet, et supportera seul les charges de la SEP ; l’existence d’un apport en industrie de M. A… qui n’est pas un simple exploitant individuel est donc avérée ; le contrat stipule que la SCI Natal est créancière d’une quote-part des bénéfices de l’opération Bellagio, en l’occurrence 30 %, et d’une partie de son apport en numéraire ; l’entreprise Afonso Goncalvez A… B… n’a pas été créée exclusivement pour le projet Bellagio et la création de la SEP était nécessaire à la réalisation de ce projet, en particulier pour l’obtention d’une assurance dommage ouvrage et de financements ; l’objet ou l’activité de la SEP ne se confond pas avec celui ou celle de l’entreprise Afonso Goncalves A… B… ; leurs objets sociaux diffèrent ; enfin, l’identité des comptes de résultat s’explique aisément dès lors que l’opération Bellagio est la première opération à laquelle l’entreprise Afonso Goncalves A… a participé depuis la réactivation du numéro de SIREN le 27 mai 2015 ; la charge d’achat correspondant au prix d’acquisition de la maison et du terrain Bellagio consiste en une dépense exposée par les époux A… pour le compte de l’entreprise Afonso Goncalves A… ès qualités d’associée de la SEP ;

- l’inopposabilité de la SEP est subordonnée à la démonstration d’un abus de droit sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- le contrat de création de la SEP ne peut être requalifié en contrat de prêt avec intéressement ; d’une part, l’administration n’établit ni même n’allègue l’inexistence ou le caractère fictif du contrat de SEP et, d’autre part, elle confond ou feint de confondre participation

et intéressement ; le contrat passé le 20 février 2015 stipule un mécanisme de répartition des bénéfices, de sorte qu’il ne saurait consister en un contrat de prêt avec intéressement ;

- en ce qui concerne les pénalités :

- l’administration ne démontre pas la mauvaise foi de M. A…, lequel n’a jamais fait l’objet de sanctions fiscales, et l’insuffisance de déclaration reprochée n’est ni répétée ni importante ; les pénalités ne sont donc pas fondées.

Par un mémoire en défense enregistré le 6 mars 2024, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés dans la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 27 avril 2026 :

- le rapport de M. Riffard,

- et les conclusions de M^me Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- les parties n’étant ni présentes ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. M. A… exerce depuis mai 2015, à titre individuel, une activité d’achats et ventes de biens immobiliers construits ou à construire et, compte tenu du montant du chiffre d’affaires déclaré dès l’année 2015, il relève d’office du régime réel normal d’imposition en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux et la taxe sur la valeur ajoutée. Son entreprise a fait l’objet d’une vérification de comptabilité qui s’est déroulée du 14 novembre 2016 au 19 avril 2017 et qui a porté sur la période du 22 mai 2015 au 31 décembre 2015, étendue jusqu’au 31 juillet 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Après mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire et en présence de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité, les rehaussements résultant de la détermination du résultat de l’entreprise fixé à un montant de 1 136 049 euros au lieu des 178 496 euros déclarés à la suite du rejet de l’inscription en comptabilité d’une dette de 812 553 euros au bénéfice d’une société en participation constituée avec la SCI Natal et de la réintégration d’une charge correspondant à une facture de 180 000 euros établie par la SARL Tibaut au titre de prestations étrangères à l’activité de l’entreprise individuelle, de l’annulation d’un crédit reportable de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 1 274 euros constaté au 31 décembre 2015 et de la fixation du montant de taxe nette due au 31 juillet 2016 à 63 846 euros, ont été notifiés à M. A…, en sa qualité d’exploitant de l’entreprise individuelle, par une proposition de rectification datée du 20 avril 2017. Une seconde proposition de rectification datée du 24 avril 2017 a été adressée à M. et M^me A… afin d’informer le foyer fiscal de l’incidence à l’impôt sur le revenu des rectifications réalisées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. A la suite des observations du contribuable, l’ensemble des rectifications et de leurs conséquences financières ont été maintenues dans la réponse de l’administration en date du 28 juillet 2017. Dans sa séance du 25 janvier 2018, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du Var s’est prononcée en faveur du maintien de l’ensemble des rehaussements prononcés par l’administration, à l’exception des litiges relatifs à la taxe sur la valeur déductible et aux majorations pour manquement délibéré, s’agissant de questions ne relevant pas de sa compétence. Après l’entretien avec le supérieur hiérarchique qui s’est déroulé le 10 décembre 2018, les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu établies au titre de l’année 2015, assorties de la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 A du code général des impôts, et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période comprise entre janvier 2015 et juillet 2016, assortis de la majoration de 40 % prévue par l’article 1729 A du code général des impôts, ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2019 et le 30 juin 2020. Les réclamations formées par M. A… le 17 avril 2020 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et le 27 juillet 2020 en ce qui concerne l’impôt sur le revenu ont été rejetées par l’administration par une décision du 4 juillet 2023.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « I. -Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l’obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l’article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. (…) / II. -En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu’ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l’administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l’une des options suivantes : / a) Les agents de l’administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l’administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise. Il met alors à la disposition de l’administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L’administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n’en conserve pas de double. L’administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification mentionnée à l’article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. (…) ».

3. Les requérants se bornent à soutenir qu’il ne serait pas établi que la procédure de vérification diligentée à l’encontre de l’entreprise de M. A… aurait bien respecté ces dispositions. Il résulte de l’instruction que lors des trois interventions qui se sont déroulées dans les bureaux professionnels de M. A… à Sainte-Maxime les 14, 22 et 28 novembre 2016, le fichier des écritures comptables (FEC) a d’abord été remis au vérificateur sous format de clé USB puis ensuite remplacé pour la période, mal bornée, couvrant les sept premiers mois de l’année 2016. Cette remise de la comptabilité en deux phases a été actée par deux documents inventoriant les quatre fichiers transmis, à savoir deux fichiers des écritures comptables, et deux fichiers complémentaires d’informations générés par l’application Quadratus, utilisée par le cabinet de comptabilité mandaté par l’entreprise. Durant le contrôle, le vérificateur n’a envisagé ni procédé du reste à aucun traitement informatique de la comptabilité informatisée du contribuable, se limitant à effectuer des opérations simples lui permettant de s’assurer de la concordance des documents comptables avec les déclarations fiscales déposées par le contribuable. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration fiscale n’aurait pas indiqué par écrit à l’exploitant la nature des investigations souhaitées afin qu’il formalise par écrit son choix parmi l’une des options citées par le II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

4. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « (…) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (…) ».

5. Il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration lorsque, d’une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d’autre part, l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

6. Il résulte de l’instruction que, pour l’exercice clos le 31 décembre 2015, le vérificateur a constaté lors de la lecture des fichiers informatisés que la date de validation était fixée au 24 octobre 2016 soit postérieurement à la réception de l’avis de vérification par le contribuable, le 29 septembre 2016, en infraction avec le droit comptable, dès lors que les comptes sont modifiables postérieurement à la date d’arrêté nécessaire à l’établissement des comptes annuels et des déclarations fiscales du résultat. Compte tenu de l’absence d’arrêté des comptes en temps voulu, la comptabilité a été considérée comme irrégulière en la forme et, sur le fond, le service a constaté un enregistrement non chronologique des opérations, ainsi que des dates de comptabilisation erronées. Les graves irrégularités ainsi constatées par le service étaient de nature à retirer à la comptabilité de l’entreprise individuelle de M. A… toute valeur probante de sorte que le vérificateur a pu, à bon droit, l’écarter. Par suite, compte tenu des graves irrégularités que la tenue des écritures fait apparaître et que les requérants ne contestent d’ailleurs pas et dès lors que la base d’imposition retenue par l’administration est conforme à l’appréciation de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, les requérants supportent la charge de la preuve de l’exagération des impositions.

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :

S’agissant des écritures de charges :

7. Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (…) ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du 1 de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

8. Il résulte de l’instruction que l’entreprise individuelle de M. A… a inscrit dans sa comptabilité, en charges, une facture émise le 6 juillet 2015 par une société tierce, la SARL Tibaut pour un montant de 180 000 euros incluant une taxe sur la valeur ajoutée de 30 000 euros, relative à des honoraires portant sur les négociations d’achat d’un bien immobilier sis à Sainte-Maxime issu de la succession Meinier, sur la constitution d’une société civile de construction vente (SCCV) Immoprim dont le gérant-associé est également le dirigeant de la SARL Tibaut, sur la gestion et l’obtention des permis de construire pour la rénovation d’une construction existante et l’édification d’une nouvelle construction dans le cadre du projet « le Bellagio » destiné à abriter quatre locaux d’habitation, sur l’abandon du bénéfice de la promotion immobilière et sur la vente du bien à M. et M^me A…. Toutefois, il résulte également de l’instruction que la SCI Immoprim a été constituée le 22 février 2012 par M. A… et un autre associé dont ils détenaient chacun 45 % des parts, que le 13 avril 2012 cette société a acquis une construction à usage d’habitation située 6 rue des Frères Battaglia à Sainte-Maxime sur une unité foncière cadastrée section AB n° 536 et n° 537 pour le prix de 430 000 euros et dont l’acte de vente mentionnait que l’acquéreur prenait l’engagement d’effectuer les travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf dans le délai de quatre ans ou de revendre le bien dans le délai de cinq ans, que la SCI Immoprim a obtenu dès le 16 mai 2012 le permis de construire, lequel a ensuite été modifié le 24 mars 2015, et que la déclaration d’ouverture du chantier a été déposée le 5 mai 2014. Ensuite, le bâtiment, désigné comme un « bâtiment rendu inutilisable par suite de son état durable d’abandon » a été cédé le 8 avril 2015 par la SCI Immoprim à M. et M^me A…, ainsi que le bénéfice du permis de construire et de son modificatif, lesquels ont été transférés le 15 mai 2015 aux nouveaux propriétaires. La déclaration d’achèvement des travaux a été déposée le 22 mai 2015, soit cinq jours avant la création de l’entreprise individuelle de M. A…. Enfin, la facture émise le 6 juillet 2015 par la SARL Tibaut a été adressée personnellement à M. et M^me A…, lesquels ont procédé au règlement à partir de leur compte bancaire personnel, et la SCI Immoprim a ensuite été dissoute le 27 septembre 2015.

9. Il résulte de cette chronologie que les évènements correspondant aux prestations facturées par la SARL Tibaut en juillet 2015 à l’entreprise individuelle de M. A… se sont déroulés entre le mois de février 2012 et le mois d’avril 2015, soit une période antérieure à la création de cette entreprise, et que les prestations décrites au point 8 ont été réalisées pour le compte exclusif de la SCI Immoprim dont le gérant-associé était également le dirigeant de la SARL Tibaut. En outre, les frais de négociation lors de l’achat de l’immeuble en 2012 et les dépenses exposées pour l’obtention des permis de construire sont, en principe, intégrés dans la valeur vénale du bien cédé en avril 2015. Ainsi, la dépense constatée apparaît comme une charge incombant au précédent propriétaire, sans aucune contrepartie pour l’entreprise individuelle de M. A… et comme une modalité de partage anticipé du résultat envisagé au moment de la préparation du projet, convenue entre les anciens associés de la SCI Immoprim en tant que personnes physiques, qui ne doit pas être supportée par l’entreprise individuelle de M. A…. Dès lors, le montant de cette charge ne peut être admis en déduction du résultat imposable conformément aux dispositions de l’article 39, 1-1° du code général des impôts et c’est à bon droit que l’administration a rehaussé le résultat imposable de cette entreprise pour un montant de 150 000 euros au titre de l’année 2015. La circonstance que les prestations auraient effectivement été réalisées par la SARL Tibaut, ce qui n’est du reste pas contesté par le service, demeure sans incidence sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu contestées dès lors que la charge supportée est sans lien direct avec l’activité de l’entreprise.

S’agissant des écritures de passif injustifié :

10. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (…) ».

11. D’une part, il appartient au contribuable, pour l’application de ces dispositions, de justifier l’inscription d’une dette au passif du bilan de son entreprise. D’autre part, en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d’un exercice ou d’une année d’imposition peuvent, à l’initiative du contribuable qui les a involontairement commises ou à celle de l’administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan. En revanche, le contribuable ayant délibérément passé des écritures comptables inexactes ne peut en obtenir la correction ou faire échec au pouvoir de reprise de l’administration alors même qu’elles n’auraient entraîné aucune sous-estimation de l’actif net. Il appartient à l’administration d’établir que ces erreurs ou omissions revêtent un caractère délibéré.

12. Enfin, l’administration n’est pas tenue de mettre en œuvre la procédure de répression de l’abus de droit, prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, lorsqu’elle estime que ne lui est pas opposable une convention à laquelle les parties ont entendu conserver un caractère occulte.

13. Il résulte de l’instruction que lors de l’examen de la comptabilité de l’entreprise individuelle de M. A…, le service vérificateur a constaté, au passif du bilan, la valeur de 812 553 euros inscrite au poste « emprunts et dettes financières divers », qui correspond à une participation financière de la SCI Natal au projet « le Bellagio » à hauteur de 700 000 euros et à sa rémunération au terme du premier exercice pour 112 553 euros. Toutefois, la convention constitutive de la société en participation (SEP) entre l’entreprise individuelle de M. A… et la SCI Natal qui porte une date de signature au 20 février 2015 n’a pas été soumise à la formalité de l’enregistrement, ni déclarée à l’administration, et les associés ont expressément mentionné dans cette convention vouloir lui conserver un caractère occulte et celle-ci n’a été révélée au service qu’au début des opérations de vérification de comptabilité, à la fin de l’année 2016. Par suite, l’administration a pu légalement considérer que cette convention ne lui était pas opposable, sans être tenue de mettre en œuvre la procédure de répression de l’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

14. En outre, l’objet social de la SEP, portant sur la réalisation de la promotion du projet immobilier « le Bellagio », ne se distingue pas de celui de l’entreprise individuelle de M. A…, laquelle est désignée dans la convention comme le promoteur de l’opération, la SCI Natal étant décrite, pour sa part, comme un participant qui s’interdit toute immixtion dans le projet et qui, dans les faits, se trouve réduit au rôle de simple apporteur de fonds, sachant que le contrat ne prévoit explicitement aucune obligation d’informer le participant des comptes et de la gestion de la société, mais uniquement de lui régler sa part. Par ailleurs, le résultat de la société ne correspond pas à celui de l’opération de promotion immobilière pour laquelle elle a été constituée, mais comme une fraction de la marge nette dégagée par le promoteur, M. A…, et l’apport du participant est qualifié d’apport en jouissance mais son bénéficiaire n’est pas le groupement, mais le promoteur. Également, le compte de résultat de la SEP est en tout point identique à celui de l’entreprise de M. A… à l’exception des charges financières qui sont portées à la somme de 286 049 euros, strictement égales au résultat d’exploitation, ramenant ainsi celui-ci à zéro de manière injustifiée, alors que les charges financières de l’entreprise individuelle s’élèvent à 112 553 euros pour 2015. Enfin, l’acquisition du bien immobilier par M. et M^me A… le 8 avril 2015 est comptabilisée en « achat » dans la comptabilité de l’entreprise individuelle alors que ce bien n’a pas été acquis par cette dernière. Par suite, outre le caractère occulte de la convention qui la rend inopposable à l’administration, les conditions permettant la reconnaissance d’une SEP ne sont pas remplies en raison du non-respect des conditions relatives au contrat de société, de l’absence d’objet social, d’une volonté non équivoque de tous les associés de collaborer sur un pied d’égalité à la réalisation de celui-ci (affectio societatis) et de l’absence de mise en commun de moyens à cet effet et de partage des bénéfices ou des pertes.

15. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration a analysé la convention comme étant en réalité un contrat de prêt entre la SCI Natal et l’entreprise individuelle de M. A… dans le cadre de la réalisation du projet « le Bellagio », qu’elle a considéré que la dette globale enregistrée au 31 décembre 2015 en capital et en intérêts à hauteur de la somme de 812 553 euros constituait un passif injustifié et, tenant l’impossibilité de rattacher l’opération à une dette de l’entreprise individuelle qui soit certaine dans son principe et dans son montant à l’égard de la SCI Natal, qu’elle a procédé à la réintégration extra-comptable de la somme de 700 000 euros et à l’annulation de la charge financière de 112 553 euros. Pour sa part, M. A… n’apporte pas la preuve de l’exagération des impositions en litige.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

16. Aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (…) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (…) ».

17. Aux termes de l’article 205 de l’annexe II à ce code : « La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu’un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ». L’article 206 de la même annexe prévoit que : « I. – Le coefficient de déduction mentionné à l’article 205 est égal au produit des coefficients d’assujettissement, de taxation et d’admission (…) IV. – 1. Le coefficient d’admission d’un bien ou d’un service est égal à l’unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d’admission est nul dans les cas suivants :/ 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l’assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (…) ».

18. Lorsque l’administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l’acquisition d’un bien ou d’un service, il lui appartient, lorsqu’elle a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n’a pas accepté le redressement qui en découle, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis était utilisé à plus de 90 % à des fins étrangères à l’entreprise.

19. L’administration a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ayant grevé les dépenses correspondant à la facture rappelée au point 8 pour un montant de 30 000 euros, ce qui a eu pour effet de conduire à l’annulation du crédit de TVA reportable d’un montant de 1 274 euros et à la constatation d’un montant net de TVA à payer de 28 276 euros. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que les dépenses relatives à cette facture l’ont été pour des biens et services utilisés par l’assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise. La circonstance que les prestations auraient effectivement été réalisées par la SARL Tibaut, ce qui n’est pas contesté par le service, demeure sans incidence sur les rappels contestés dès lors que les prestations réalisées sont sans lien avec l’activité de l’entreprise. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a rappelé la TVA y afférente déduite à tort.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

20. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». Selon l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (…), la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l’administration ».

21. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

22. M. A… conteste l’application des pénalités pour manquement délibéré de 40 % mises à la charge de son entreprise pour les années 2015 et 2016, concernant les rehaussements correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation, en soutenant que sa mauvaise foi ou sa volonté de fraude n’ont pas été démontrées. Toutefois, l’élément objectif de l’infraction est caractérisé par la concomitance du principe du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée du client avec la date d’exigibilité chez le fournisseur redevable de la taxe collectée, ainsi que de l’importance des incidences financières des rehaussements, qui s’élèvent à 33 464 euros au titre de la période vérifiée. En outre, M. A… qui n’est pas un simple exploitant individuel mais le dirigeant d’un groupe important composé de 29 entreprises, dont les activités principales sont constituées par les prestations de service, ne pouvait ignorer les conditions de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. Enfin, le seul fournisseur concerné par la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation par l’entreprise individuelle est la SARL Provence Bastides, également gérée par M. A…, lequel en qualité de gérant de l’entreprise fournisseur ne pouvait ignorer l’importance de la dette de son entreprise individuelle envers la société qu’il dirigeait, et donc du différé de l’exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente. De plus, le différé de déclaration de la TVA nette due est observé tout au long de la période vérifiée, et ne saurait ainsi être qualifiée de simple erreur ou d’ignorance, une situation de crédit permanent sur quinze mois ne pouvant qu’attirer l’attention du redevable. Par suite, le caractère intentionnel de l’infraction est établi par l’administration fiscale.

Sur les frais du litige :

23. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance supporte la charge des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me B… A… et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l’audience du 27 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Bernabeu, présidente,

M. Riffard, premier conseiller,

M^me Soddu, première conseillère.

Le présent jugement a été rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2026.

Le rapporteur,

Signé

D. RIFFARD

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,