COUR D’APPEL DE BORDEAUX

QUATRIÈME CHAMBRE CIVILE

ARRÊT DU : 08 JUIN 2021

(Rédacteur : Madame Elisabeth FABRY, Conseiller)

N° RG 18/04124 – N° Portalis DBVJ-V-B7C-KRH3

LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES DE PACA

c/

SARL C Y Z

Nature de la décision : AU FOND

Grosse délivrée le :

aux avocats

Décision déférée à la Cour : jugement rendu le 31 mai 2018 (R.G. 17/00213) par le Tribunal de Grande Instance d’ANGOULEME suivant déclaration d’appel du 12 juillet 2018

APPELANT :

LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES DE PACA agissant conformément aux dispositions de l’article 408 du CCI issu du décret 2016-1099 du 11/08/2016, domicilié en cette qualité au siège sis, […]

représenté par Maître A B de la SELARL LEXAVOUE BORDEAUX, avocat au barreau de BORDEAUX

INTIMÉE :

SARL C Y Z, prise en la personne de son représentant légal domicilié en cette qualité au siège sis, […]

représentée par Maître Suzie MAILLOT de la SELAFA PWC SOCIETE D’AVOCATS, avocat au barreau de BORDEAUX

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions de l’article 805 du Code de Procédure Civile, l’affaire a été débattue le 04 mai 2021 en audience publique, les avocats ne s’y étant pas opposés, devant Madame Elisabeth FABRY, Conseiller chargé du rapport,

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

Monsieur Robert CHELLE, Président,

Madame Elisabeth FABRY, Conseiller,

Madame Catherine BRISSET, Conseiller,

Greffier lors des débats : Monsieur Hervé GOUDOT

ARRÊT :

— contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues à l’article 450 alinéa 2 du Code de Procédure Civile.

EXPOSE DU LITIGE :

La société C Y Z SARL, dont le siège social est situé à Jarnac, a été créée le 23 décembre 1997 sous la dénomination Y Z. Elle a pour activité la distillation des vins de la région délimitée du Cognac, le commerce de gros des vins, des eaux de vie et autres produits de la vigne dans la même région ainsi que le transport de ces marchandises.

Par contrat du 23 mars 1998, la société Y Z SARL a pris à bail en location-gérance auprès de la SCS Y Z, devenue la société Lartige Immobilier, un fonds de commerce de distillation de vins de la région délimitée de Cognac, sis et exploité à Jarnac, lieu-dit « Lartige ».

Le 06 décembre 2012, les sociétés Lartige Immobilier et C Y Z ont établi et signé un projet de convention d’apport partiel d’actif aux termes de laquelle la première a fait apport à la seconde de la branche d’activité complète et autonome de distillation de vins qui comprend :

Aux termes d’un procès-verbal d’assemblée générale du 18 avril 2013, la société Beric, associé unique de la société C Y Z, a approuvé la convention d’apport partiel d’actif du 06 décembre 2012 placée sous le régime de faveur des fusions.

La société C Y Z a fait l’objet d’une vérification de comptabilité par les services de vérification de la X Sud-Ouest qui, proposition de rectification du 20 juillet 2015, l’ont informée que l’apport opéré par la SCS Y Z à son profit ne portait pas sur une branche complète et autonome d’activité et que, par suite, l’opération ne pouvait bénéficier du régime spécial qu’en application de la procédure de demande d’agrément fondée sur les dispositions de l’article 210 B du code général des impôts (CGI), de sorte que les apports ont été soumis au régime de droit commun des apports à titre onéreux pour un montant global de 35 063 euros qui a été acquitté par la société Y Z qui, par réclamation contentieuse du 03 février 2016, a néanmoins contesté l’imposition supplémentaire mise à sa charge.

Par exploit d’huissier en date du 24 janvier 2017, la C Y Z a assigné le Directeur de la X Sud-Ouest devant le tribunal de grande instance d’Angoulême aux fins de voir annuler l’avis de mise en recouvrement et prononcer en sa faveur le dégrèvement total de l’imposition complémentaire.

Par jugement contradictoire en date du 31 mai 2018, le tribunal de grande instance d’Angoulême a :

— pris acte de l’avis de dégrèvement d’un montant de 317 euros en date du 03 mars 2017 ;

— annulé l’avis de mise en recouvrement du 23 novembre 2015 et la décision de rejet implicite de la réclamation du 03 février 2016 prise par le X Sud Ouest ;

— prononcé en faveur de la SARL C Y Z le dégrèvement total de l’imposition complémentaire contestée au titre des droits d’enregistrement de 35 063 euros (principal et intérêts de retard) ;

— prononcé au profit de la SARL C Y Z, et à compter du jour du paiement, le versement d’intérêts au taux légal sur la somme de 35 063 euros à restituer ;

— dispensé M. le X Sud Ouest du paiement d’une indemnité fondée sur les dispositions de l’article 700 du code de procédure civile

— condamné M. le X Sud Ouest aux dépens tels que visés dans l’article R. 207-1 du Livre des procédures fiscales.

La Direction Générales de Finances Publiques, en la personne du Directeur Régional des Finances Publiques des Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône, a relevé appel du jugement par déclaration en date du 12 juillet 2018 énonçant les chefs de jugement expressément critiqués intimant SARL C Y Z.

Par conclusions déposées en dernier lieu le 29 avril 20109, auxquelles il convient de se reporter pour plus ample exposé de ses moyens et arguments, la Direction Générale des Finances Publiques demande à la cour de :

— réformer le jugement

— sur le fond du litige,

— juger que, en l’absence de transfert de branche complète d’activités entre les deux sociétés Y Z et Y Z et Fils, le bénéfice du régime spécial prévu par l’article 817 A du CGI ne peut être accordé ;

— confirmer les rappels de droit effectués par l’administration fiscale pour un montant de 32 110 euros en droits et de 2 953 euros au titre des intérêts de retard ;

— condamner la SARL C Y Z à la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du C.P.C

— condamner la SARL C Y Z aux entiers dépens dont distraction pour ceux le concernant au profit de Maître A B membre de la SELARL Lexavoué Bordeaux en application de l’article 699 du C.P.C.

La DGFP fait notamment valoir que seules bénéficient de plein droit du régime spécial prévu par l’article 817 A du CGI les opérations d’apports partiels d’actifs portant sur une branche complète et autonome d’activité ; qu’ici le transfert des éléments d’actif et de passif ne s’est pas accompagné de celui du personnel permettant l’exploitation de l’activité ; qu’en outre le contrat d’apport du 06 décembre 2012 ne permet pas de considérer que l’apport comprend un droit d’usage concédé de manière durable sur les immeubles nécessaires et essentiels à l’activité ; qu’en conséquence, dès lors que l’intégralité des éléments nécessaires à la poursuite de l’activité n’a pas été transférée, la société C Y Z ne peut réclamer le bénéfice de plein droit du régime spécial ; qu’elle devait solliciter un agrément

préalable soumis à des conditions qui n’ont pas été respectées puisque la demande devait être

déposée préalablement aux opérations la motivant, et que la société apporteuse a rompu son engagement, pris dans l’acte d’apport, de conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l’apport.

Par conclusions déposées en dernier lieu le 24 juin 2019, auxquelles il convient de se reporter pour plus ample exposé de ses moyens et arguments, la société C Y Z demande à la cour de :

— confirmer le jugement

— la déclarer recevable et bien-fondé en ses demandes

— débouter le DRFP de ses demandes, fins et conclusions

— juger que l’existence du transfert d’une branche complète d’activité permet le bénéfice du régime spécial prévu à l’article 817 A du CGI

— prononcer l’annulation de l’avis de recouvrement du 23 novembre 2015, tel qu’il résulte de l’avis de dégrèvement précité, relatif aux montants de 32 210 euros en principal et de 2 953 euros au titre des intérêts de retard, soit un total de 35 063 euros

— prononcer en sa faveur le dégrèvement total de l’imposition complémentaire contestée au titre des droits d’enregistrement (période du 1^er janvier 2013 au 31 juillet 2014) d’un montant de 35 063 euros

— prononcer à son profit, et à compter du jour du paiement, le versement d’intérêts moratoires correspondant à la somme dont la restitution est demandée, soit 35 063 euros en application de l’article 208 du Livre des Procédures Fiscales

— condamner le DRFP au paiement d’une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile

— le condamner aux entiers dépens dont distraction pour ceux le concernant au profit de PwC société d’avocats en application de l’article 699 du code de procédure civile.

La société C Y Z fait valoir qu’au regard de la transmission du fonds de commerce et des actifs et passifs, l’apport partiel d’actif conclu doit être considéré comme un apport partiel d’actif de branche complète et autonome d’activité éligible de plein droit au régime de faveur prévu à l’article 210-B,1 du CGI, de sorte qu’elle n’avait pas besoin de recourir à une demande d’agrément de l’article 210-B,3 pour réaliser le transfert des éléments d’actif et de passif en litige.

La clôture de la procédure a été prononcée par ordonnance en date du 13 avril 2021.

MOTIFS DE LA DECISION :

sur la demande principale :

Le débat porte sur l’éligibilité de la société C Y Z au régime de faveur édicté par l’article 817 A du code général des impôts qui renvoie à art 301 E de l’annexe II du code général des impôts, qui dispose que pour bénéficier de plein droit du régime de faveur en matière de droits d’enregistrement, l’apport partiel doit porter sur une branche complète et

autonome d’activité, sans que l’opération n’entraine la dissolution de la société apporteuse, l’apport étant rémunéré par des droits représentatifs du capital de la société bénéficiaire. A défaut, conformément à l’article 201 B,3 du CGI, les opérations peuvent faire l’objet d’une demande d’agrément.

La Direction Générale des Finances Publiques, qui dénie à la société C Y Z le bénéfice de ce régime spécial, soutient qu’elle ne peut prétendre de plein droit à ce régime de faveur en l’absence de transfert de l’intégralité des éléments nécessaires à la poursuite de l’activité, et que pour en bénéficier, elle devait solliciter un agrément préalable soumis à des conditions qui n’ont pas été respectées, de sorte qu’il y a lieu d’appliquer le régime de droit commun.

L’intimée fait valoir quant à elle que l’apport partiel d’actif conclu doit être considéré comme un apport partiel d’actif de branche complète et autonome d’activité, de sorte qu’elle est éligible de plein droit au régime de faveur prévu à l’article 210-B,1 du CGI et n’avait donc pas besoin de recourir à une demande d’agrément de l’article 210-B,3 pour réaliser le transfert des éléments d’actif et de passif en litige.

Le débat porte sur la notion de branche complète et autonome d’activité. Aucune définition précise n’en étant donnée par le CGI, les parties renvoient à celle donnée par le droit européen reprise par la doctrine administrative qui la définissent comme l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble de fonctionner par ses propres moyens.

L’appelante, faisant valoir que la qualification d’une branche complète d’activité renvoie aux conditions d’exploitation de la société apporteuse et non, après réalisation de l’apport, à l’organisation de la société bénéficiaire de l’apport, soutient que tel n’est pas le cas en l’espèce en invoquant deux moyens :

— le fonds, à la date de l’apport, avait été donné en location gérance au cessionnaire depuis 1998, de sorte qu’aucun transfert de personnel permettant l’exploitation de l’activité n’est intervenu ;

— le contrat d’apport du 06 décembre 2012 ne permet pas de considérer que l’apport comprend un droit d’usage concédé de manière durable et autonome sur les immeubles nécessaires et essentiels à l’activité.

Sur le premier moyen, l’appelante allègue que du fait de la location gérance consentie le 23 mars 2018, lors de l’opération d’apport partiel d’actif du 18 avril 2013, l’exploitation n’était pas assurée par la société apporteuse mais par la société C Y Z bénéficiaire de l’apport, et qu’en l’absence de transfert des salariés, déjà acquis au cessionnaire, les éléments d’actif transférés ne peuvent être considérés comme fonctionnant en toute autonomie, de sorte que conformément à la jurisprudence et à la doctrine administratives, il s’agit d’une cession d’actifs isolés qui n’est donc pas susceptible de bénéficier de plein droit du régime spécial de faveur.

L’intimée est cependant fondée à faire valoir que cette position, qui revient à considérer que la notion d’exploitation autonome exclut de facto l’application de plein droit du régime spécial des fusions aux apports d’une activité préalablement donnée en location gérance à la société bénéficiaire, est cependant mise à mal par l’article 238 quindecies invoqué par l’intimée, qui traite de l’exonération des plus values professionnelles en cas de transmission d’entreprises notamment en cas de cession d’une branche complète et autonome, et qui accorde le bénéfice du régime d’exonération en cas de transmission d’une activité qui fait

l’objet d’une location gérance à condition qu’elle soit exercée depuis au moins cinq ans et que la transmission soit réalisée au profit du locataire.

Même si, comme le relève l’appelante, cet article concerne un autre domaine, et prévoit des dérogations propres qui n’ont pas vocation à être étendues à d’autres régimes, la doctrine de l’administration fiscale elle-même prône l’assimilation lorsqu’elle énonce que "la notion de branche complète et autonome pour l’application du régime prévu à l’article 238 quindecies doit être comprise comme en matière d’apports partiels d’actifs soumis au régime visé à l’article 210 B CGI ', ce dont il se déduit que l’existence d’une location gérance ne constitue pas de facto un obstacle à la reconnaissance d’une branche complète et autonome d’activité.

L’arrêt du Conseil d’Etat du 27 juillet 2005, aux termes duquel 'un apport partiel d’actif doit concerner une branche d’activité susceptible de faire l’objet d’une exploitation autonome chez la société apporteuse comme chez la société bénéficiaire de l’apport, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels nécessaires à l’activité et dans des conditions permettant à la société bénéficiaire de l’apport de disposer durablement de tous ces éléments', n’est pas en contradiction avec cette analyse.

Au terme d’un contrat de location gérance, conformément aux dispositions des articles L.1224-1 du code du travail ('Lorsque survient une modification dans la situation juridique de l’employeur, notamment par succession, vente, fusion, transformation du fonds, mise en société de l’entreprise, tous les contrats de travail en cours au jour de la modification subsistent entre le nouvel employeur et le personnel de l’entreprise. ») et L.144-9 du code de commerce (« La fin de la location-gérance rend immédiatement exigibles les dettes afférentes à l’exploitation du fonds ou de l’établissement artisanal, contractées par le locataire-gérant pendant la durée de la gérance. »)

, l’exploitant initial du fonds doit reprendre le

personnel du locataire gérant. L’intimée peut ainsi utilement soutenir que la réalisation de l’opération d’apport partiel d’actif du 18 avril 2018, qui a mis un terme au contrat de location gérance, a entraîné un transfert automatique des salariés au bailleur de fonds puis un transfert automatique à la société bénéficiaire.

L’appelante soutient ensuite qu’un droit d’usage ne peut suppléer un apport en propriété que si le bail concédé porte sur des unités de production nécessaires, indispensables et essentielles à l’activité, et que le contrat d’apport du 06 décembre 2012, qui indique que la société Lartige Immobilier reste propriétaire des locaux dans lesquels l’activité est exploitée et qu’elle en concédera la jouissance à la société C Y Z au titre de baux qui seront établis ultérieurement, ne permet pas de considérer que l’apport comprend un droit d’usage concédé de manière durable et autonome sur les immeubles nécessaires et essentiels à l’activité.

C’est cependant à bon droit que l’intimée soutient, et que le tribunal a considéré, que les contrats de bail des 13 avril 2013 (certes postérieur à la convention du 06 décembre 2012 mais antérieur au PV d’AG d’approbation de la convention du 18 avril 2013) et 29 décembre 2015 garantissaient à la société C Y Z un usage autonome et durable des locaux nécessaires à son activité dès la réalisation effective de l’apport.

Il en résulte que la société Lartige a cédé à la société C Y Z l’ensemble des éléments qui forment une branche complète d’activité ouvrant droit au bénéfice du régime spécial de l’article 817 A du code général des impôts.

Le jugement sera donc confirmé.

sur les demandes accessoires :

Il n’apparaît pas inéquitable de laisser à la charge de la société C Y Z les sommes, non comprises dans les dépens, exposées par elle dans le cadre de l’appel. Sa demande sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile sera rejetée.

La Direction Générale des Finances Publiques, en la personne du Directeur Régional des Finances Publiques d Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône sera condamnée aux dépens d’appel tels que visés dans l’article R. 207-1 du Livre des procédures fiscales.

PAR CES MOTIFS :

La cour, statuant publiquement, contradictoirement et en dernier ressort,

Confirme le jugement du tribunal de grande instance d’Angoulême en date du 31 mai 2018

Dit n’y avoir lieu de faire application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile en cause d’appel

Condamne la Direction Générale des Finances Publiques, en la personne du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône, aux dépens d’appel tels que visés dans l’article R.207-1 du Livre des procédures fiscales dont recouvrement direct, pour ceux qui la concernent, par PwC société d’avocats qui en fait la demande, dans les conditions de l’article 699 du code de procédure civile.

Le présent arrêt a été signé par M. Chelle, président, et par M. Goudot, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.