MINUTE N° 432/25

Copie exécutoire à

— la SCP CAHN ET ASSOCIES

— M^e Noémie BRUNNER

Le 29.10.2025

Le Greffier

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

COUR D’APPEL DE COLMAR

PREMIERE CHAMBRE CIVILE – SECTION A

ARRET DU 29 Octobre 2025

Numéro d’inscription au répertoire général : 1 A N° RG 24/02435 – N° Portalis DBVW-V-B7I-IKSR

Décision déférée à la Cour : 18 Avril 2024 par le Tribunal judiciaire de STRASBOURG – 1ère chambre civile

APPELANTE :

DIRECTRICE GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES, POURSUITES ET DILIGENCES DU DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT DE [Localité 7]

prise en la personne de son représentant légal

[Adresse 3]

[Localité 6]

Représentée par M^e Thierry CAHN de la SCP CAHN ET ASSOCIES, avocat à la Cour

INTIMEE :

Madame [O] [X]

[Adresse 5]

[Localité 4]

Représentée par M^e Noémie BRUNNER, avocat au barreau de COLMAR

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions de l’article 805 du Code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 17 Septembre 2025, en audience publique, les parties ne s’y étant pas opposées, devant M. ROUBLOT, Conseiller.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

M. WALGENWITZ, Président de chambre

M. ROUBLOT, Conseiller

M^me RHODE, Conseillère

qui en ont délibéré.

Greffier, lors des débats : M^me VELLAINE

ARRET :

— Contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du Code de Procédure Civile.

— signé par M. Franck WALGENWITZ, président et M^me Régine VELLAINE, cadre greffier, à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

Vu la décision de rejet de la réclamation contentieuse de Mme [O] [X] par l’administration fiscale en date du 2'juin 2022,

Vu l’assignation délivrée le 3'août 2022, par laquelle Mme [O] [X] a saisi le tribunal judiciaire de Strasbourg d’une demande dirigée contre la Direction Générale des Finances Publiques d’Île-de-France et du département de [Localité 7],

Vu le jugement rendu le 18'avril 2024, auquel il sera renvoyé pour le surplus de l’exposé des faits, ainsi que des prétentions et moyens des parties en première instance et par lequel le tribunal judiciaire de Strasbourg’a statué comme suit':

'ANNULE la décision de rejet de la réclamation de Madame [O] [X] par la Direction générale des Finances publiques de la Région Grand Est et département du Bas-Rhin du 2'juin 2022,

PRONONCE en conséquence la décharge de l’imposition litigieuse en droits et en pénalités mises en recouvrement le 31 janvier 2022,

CONDAMNE l’Administration Fiscale à payer à Madame [O] [X] la somme de 1 500 € (mille cinq cents euros) en application de l’article 700 du code de procédure civile,

CONDAMNE l’Administration Fiscale aux frais et dépens de l’instance,

RAPPELLE l’exécution provisoire du jugement.'

Vu la déclaration d’appel formée par la Direction Générale des Finances Publiques d’Ile de France et du département de [Localité 7] contre ce jugement et déposée le 26'juin 2024,

Vu la constitution d’intimée de Mme [O] [X] en date du 15'juillet 2024,

Vu les dernières conclusions en date du 8'janvier 2025, transmises par voie électronique le même jour, auxquelles est joint un bordereau de pièces récapitulatif qui n’a fait l’objet d’aucune contestation des parties et par lesquelles la Directrice Générale des Finances Publiques d’Île-de-France et de [Localité 7] demande à la cour de':

'Vu les articles L. 23 C, L. 55 et L. 80 CA du livre des procédures fiscales,

Vu les pièces du dossier,

— RECEVOIR la Directrice Régionale des finances publiques d’Île-de-France et de [Localité 7] en son appel et l’y déclarer fondé ;

— INFIRMER le jugement du Tribunal judiciaire de Strasbourg du 18 avril 2024 en ce qu’il a':

' annulé la décision de rejet de la réclamation de Madame [O] [X] par la Direction Générale des Finances Publiques de la Région Grand Est et département du Bas-Rhin du 2 juin 2022 ;

' prononcé en conséquence la décharge de l’imposition litigieuse en droits et en pénalités mises en recouvrement le 31 janvier 2022 ;

' condamné l’Administration fiscale à payer à Madame [O] [X] la somme de 500 € en application de l’article 700 du Code de procédure civile ;

' condamné l’administration fiscale aux frais et dépens de l’instance ;

et statuant à nouveau :

— CONFIRMER la régularité de la procédure de rectification engagée ;

— CONFIRMER les rappels d’impôts et des intérêts de retard notifiés ;

— CONFIRMER la décision de rejet de l’administration en date du 2 juin 2022 ;

— DÉBOUTER Mme [O] [X] de l’ensemble de ses demandes, fins et prétentions ;

— CONDAMNER Mme [O] [X] aux entiers dépens de première instance et d’appel'

et ce, en invoquant notamment':

— l’obligation légale des contribuables de déclarer les comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger (articles 1649 A CGI et 344 A/B annexe III CGI), obligation assortie de sanctions en cas de défaut de déclaration, l’article L.'23 C du Livre des procédures fiscales (LPF) permettant à l’administration de demander, avec un délai de 60 jours, toutes justifications sur l’origine des avoirs figurant sur un compte étranger non déclaré et l’article L.'71 LPF prévoyant la taxation d’office en cas de défaut ou d’insuffisance de réponse, tandis que l’article 755 CGI institue une présomption simple, selon laquelle les avoirs non justifiés sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit, imposé aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 %, présomption que le contribuable peut renverser,

— une procédure visant, en l’espèce, à obtenir les justifications nécessaires avant toute taxation d’office et dans le cadre de laquelle la contribuable a répondu dans les temps (28'décembre 2020), avant l’expiration du délai de 60 jours, de sorte qu’aucun grief ne pourrait être invoqué,

— l’application, par l’administration, non pas de la procédure de taxation d’office (article L.71 LPF), mais de la procédure contradictoire de rectification (article L. 55 LPF), en notifiant une proposition de rectification, ce qui garantit le respect du contradictoire,

— en conséquence, le caractère non substantiel, en application de l’article L. 80 CA LPF, de l’erreur consistant à avoir indiqué une date de réponse erronée (délai de 42 jours au lieu de 60), qui n’aurait pas porté atteinte aux droits de la défense, puisqu’aucune sanction de taxation d’office n’a été mise en 'uvre, alors que la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass. com. 1er juin 2023, n° 21-19.311) rappelle qu’une telle erreur ne justifie la décharge des droits que si elle a privé le redevable de ses droits de défense, ce qui n’est pas le cas en l’espèce,

— l’absence d’irrégularité résultant du défaut de signature manuscrite du courrier du 19 novembre 2020, les lettres de relance et demandes de renseignements étant dispensées de signature, dès lors qu’elles mentionnent nom, prénom et qualité de leur auteur (article L.212-2 du code des relations entre le public et l’administration – CRPA).

Vu les dernières conclusions en date du 11'mars 2025, transmises par voie électronique le même jour, par lesquelles Mme [O] [X] demande à la cour de':

'DECLARER l’appel mal fondé,

Le REJETER,

CONFIRMER le Jugement du Tribunal judiciaire de STRASBOURG en date du 18 avril 2024 dans son intégralité,

DEBOUTER la DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES de l’intégralité de ses demandes,

CONDAMNER la DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES à payer à Madame [O] [X] une somme de 2.500 euros sur le fondement de l’article 700 du Code de procédure civile,

CONDAMNER la DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES aux entiers dépens de la procédure d’appel'

et ce, en invoquant notamment':

— la lettre du 19 novembre 2020 visant expressément l’article L. 23 C du LPF et devant donc respecter le délai légal de 60 jours pour répondre, alors qu’elle ne lui accordait qu’un délai de 42 jours, en violation du texte, cette irrégularité constituant une atteinte aux droits de la défense et entraînant, conformément à l’article L. 80 CA, la nullité de la procédure et le dégrèvement des droits et pénalités mis à sa charge et ce alors que l’administration aurait omis d’indiquer que la sanction (application du taux de 60 %) résultait de l’article L. 71 LPF et non du seul article L. 23 C, induisant le contribuable en erreur sur le fondement légal,

— que la lettre ne comportait pas la signature de son auteur, ce qui entacherait également la régularité de la procédure,

— l’indifférence en matière fiscale, de l’existence ou non d’un 'grief’ subi, le simple non-respect des garanties procédurales prévues par le LPF suffisant à entraîner l’annulation de la procédure et la jurisprudence (Cass. com. 1er juin 2023, n° 21-19.311) considérant que le défaut de respect du délai légal de réponse constituerait une violation des droits de la défense, justifiant l’annulation de la procédure de rectification,

— dans le cas présent, une demande du 19 novembre 2020 portant pour la première fois sur les modalités d’acquisition des avoirs, de sorte que le délai de 60 jours devait être intégralement respecté, ce qui n’a pas été le cas.

Vu l’ordonnance de clôture en date du 2'juillet 2025,

Vu les débats à l’audience du 17'septembre 2025,

Vu le dossier de la procédure, les pièces versées aux débats et les conclusions des parties auxquelles il est référé, en application de l’article 455 du code de procédure civile, pour l’exposé de leurs moyens et prétentions.

MOTIFS :

Sur la demande principale :

L’article 1649 A du code général des impôts (CGI) prévoit, en son deuxième alinéa, que les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger.

En application de l’article 23 C, alinéa 1er, du LPF, dans sa rédaction applicable au litige, lorsque l’obligation résultant de la disposition précitée n’a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’administration peut demander, indépendamment d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation, de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie.

L’article L. 55 du LPF dispose, lui, que, sous réserve des dispositions de l’article L. 56, lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l’article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A.

Cette procédure s’applique également lorsque l’administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d’affaires déterminé selon un mode réel d’imposition.

Quant à l’article L.'71 du LPF, il énonce qu’en l’absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d’informations ou de justifications prévues à l’article L. 23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d’office dans les conditions prévues à l’article 755 du code général des impôts, lequel dispose que 'les avoirs figurant sur un compte détenu à l’étranger, au sens du deuxième alinéa de l’article 1649 A, sur un contrat de capitalisation ou un placement de même nature souscrit à l’étranger, au sens de l’article 1649 AA, ainsi que les actifs numériques figurant dans un portefeuille d’actifs numériques, au sens de l’article 1649 bis C, et dont l’origine et les modalités d’acquisition n’ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu’à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d’expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l’article 777.

Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l’administration des avoirs ou des actifs numériques figurant sur le compte, sur le contrat ou dans le portefeuille au cours des dix années précédant l’envoi de la demande d’informations ou de justifications prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs ou des actifs numériques dont l’origine et les modalités d’acquisition ont été justifiées.'

L’article L.'80 CA du LPF dispose, quant à lui, que la juridiction saisie peut, lorsqu’une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d’imposition, prononcer sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l’exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard.

Elle prononce la décharge de l’ensemble, lorsque l’erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu’elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France.

Il a été jugé, pour l’application de cette disposition, que 'l’erreur consistant pour l’administration à fonder sa demande sur l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, au lieu de l’article L. 23 A du même livre, qui n’est pas de celles pour lesquelles une nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France, n’emporte décharge des droits mis en recouvrement à la suite de la rectification de la déclarations d’ISF que s’il en est résulté une atteinte aux droits de la défense du contribuable, laquelle n’est constituée que si ce dernier a été privé du délai de deux mois prévu à l’article L. 23 A du livre des procédures fiscales pour préparer les éléments de réponse à apporter à l’administration’ (Com., 1er juin 2023, pourvoi n°'21-19.311, Publié au bulletin).

En l’espèce, il convient de rappeler que Mme [O] [X], en sa qualité d’ayant droit, aux termes d’un contrat de mariage en date du 7 août 1959 conclu sous le régime de la communauté universelle de biens, de son époux M.'Jean[W] [X], décédé le [Date décès 2] 2019 et lui-même légataire universel, selon testament authentique du 13 septembre 2007, de sa s’ur Mme [K] [B], née [X], décédée le [Date décès 1] 2010, s’est vue adresser, à la suite d’informations obtenues par l’administration fiscale française, dans le cadre de l’échange automatique de renseignements entre administrations fiscales, concernant l’existence d’un compte bancaire détenu à la banque Sparkasse d’Offenburg (Allemagne) au nom de M.'[X], trois lettres en date des 7'août (mentionnant l’article 1649A du CGI et demandant une réponse 'si possible’ avant le 15'novembre), 21'septembre (rappelant l’échéance du 15'novembre) et 24 septembre 2020, par lesquelles l’administration fiscale lui a demandé des justifications sur l’origine des avoirs détenus sur ce compte bancaire, puis, par courrier du 19'novembre 2020, sur le fondement de l’article L.'23 C du LPF des justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs détenus sur le compte bancaire litigieux, en lui impartissant un délai de réponse à échéance du 1er janvier 2021, soit 42 jours plus tard.

Ce courrier faisait référence à une réponse de Mme [X] à son courrier du 24'septembre précédent, lui indiquant que les avoirs litigieux provenaient de la succession de Mme [B], mais 'sans en préciser la source exacte’ et l’invitait à l’en tenir informée et à se tourner vers son notaire, pour procéder à une déclaration de succession rectificative intégrant le compte litigieux ou, le cas échéant, de la source dont proviendraient ces avoirs si elle devait être distincte.

Par courrier du 28'décembre 2020, Mme [X] devait reconnaître l’existence d’un compte détenu par M.'[X], sur lequel se trouvaient des avoirs provenant de la succession de Mme [B] à hauteur de 226'610,50 euros au jour de son décès, montant qui devait faire l’objet d’une réintégration dans la succession de Mme [B] et donner lieu à une proposition de rectification en date du 25'janvier 2021, en application de la procédure contradictoire de l’article L.'55 précité, du LPF, sans mettre en 'uvre la procédure de taxation d’office de l’article L.'71 précité, du LPF, puis après réponse de l’administration aux observations de la contribuable, à réclamation, par le Trésor Public, à Mme [X], de droits d’enregistrement d’un montant de 101'976 euros, augmenté des intérêts de retard pour un montant de 42'422 euros.

Il ressort de ce qui précède que, s’il est vrai que seul le courrier adressé à Mme [X] en date du 19'novembre 2020 fait référence à l’article L.'23 C du LPF, en lui impartissant un délai de réponse de 42 jours, inférieur au délai minimal imposé par les dispositions précitées, il n’en demeure pas moins que la contribuable a été destinataire, précédemment aux dates qui ont été rappelées, d’un courrier lui laissant un délai de plus de trois mois, puis de plusieurs relances, avec pour objet très précisément de justifier de l’origine des avoirs litigieux, conformément à l’article 1649 A du CGI et auxquelles Mme [X] a répondu de manière incomplète, en particulier en ne justifiant pas formellement de l’origine de ces ressources, faute pour elle en particulier d’avoir régularisé une déclaration de succession conforme. Elle n’a ainsi pas été privée du délai de deux mois prévu à l’article L.23 C précité du livre des procédures fiscales, pour préparer les éléments de réponse à apporter à l’administration fiscale (cf., mutatis mutandis, Com., 1er juin 2023, précité), de sorte que l’erreur commise par l’administration fiscale, qui s’est abstenue de faire référence explicite à l’article 23 C précité dès son premier courrier, n’a pas porté atteinte à ses droits et que la contribuable n’est donc pas fondée à demander décharge des droits. À cet égard, la distinction faite par la requérante et intimée entre les premiers courriers, lui demandant de justifier de l’origine des avoirs litigieux et le courrier du 19'novembre (dont l’objet est 'demande sur l’origine des avoirs'), qui porterait sur l’origine 'et les modalités de transmission', apparaît inopérante, dès lors que le premier courrier indique déjà précisément à Mme [X] les éléments à fournir, qui incluent la justification des modalités de transmission et que c’est la réponse incomplète à ce titre de la contribuable, qui a donné lieu au courrier du 19'novembre.

De surcroît et en tout état de cause, Mme [X] ne s’est pas vue appliquer la procédure de l’article L.'71 du LPF, à savoir la taxation d’office, mais la procédure contradictoire de l’article L.'55 du LPF, la mettant à même à nouveau de s’expliquer sur l’origine des avoirs, de sorte que ses droits n’ont pas été méconnus.

Enfin, il est sans incidence que le courrier du 19'novembre 2020 ne soit pas revêtu de la signature de l’Inspecteur des Finances Publiques, au regard des mentions requises par l’article L. 212-2 du code des relations entre le public et l’administration.

En conséquence, la cour infirmant le jugement entrepris, déboutera Mme [O] [X] de sa demande tendant à la décharge de l’imposition litigieuse en droits et en pénalités mises en recouvrement le 31 janvier 2022.

Sur les dépens et les frais irrépétibles :

Mme [X], succombant pour l’essentiel, sera tenue des dépens de l’appel, par application de l’article 696 du code de procédure civile, ainsi que de ceux de la première instance, en infirmation du jugement déféré sur cette question.

L’équité commande, en outre, d’infirmer les dispositions du jugement déféré de ce chef et de dire n’y avoir lieu à application de l’article 700 du code de procédure civile au profit de Mme [X].

P A R C E S M O T I F S

La Cour,

Infirme en toutes ses dispositions le jugement rendu le 18'avril 2024 par le tribunal judiciaire de Strasbourg,

Statuant à nouveau,

Déboute Mme [O] [X] de ses demandes d’annulation de la décision de rejet du 2 juin 2022 (réceptionnée le 4 juin 2022) et de prononcé de la décharge de l’imposition litigieuse, tant en droits qu’en pénalités,

Condamne Mme [O] [X] aux dépens de première instance et d’appel,

Dit n’y avoir lieu à application de l’article 700 du code de procédure civile au bénéfice de Mme [O] [X].

Le cadre greffier : le Président :