Grosses délivrées RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 5-7

ARRÊT DU 11 MARS 2014

(n° 42, 13 pages)

Numéro d’inscription au répertoire F : 2012/17692

Décision déférée à la Cour : Jugement du 18 juin 2012

rendu par le Tribunal de Grande Instance de PARIS – RG n° 11/06799

APPELANTE :

— La société CONTINENTAL SERVICES, S.A.S.

venant aux droits de la SNC NABUCCO I,

elle-même venant aux droits de la SNC SPV ANJOU, S.A.S.,

Prise en la personne de son représentant légal

dont le siège social est : XXX

Représentée par :

— Maître Frédéric BURET,

avocat au barreau de PARIS,

toque : D1998

XXX

— Maître Sandra DOS SANTOS

avocat au barreau de PARIS

SELARL HUET & ASSOCIE

XXX

et

INTIMÉ :

— M. E F G H

chargé de la Direction Spécialise de contrôle fiscal d’ILE DE FRANCE OUEST,

ayant ses bureaux : XXX

agissant sous l’autorité de Monsieur le Directeur F G H

XXX

Représenté par :

— La SCP NABOUDET – HATET,

avocats associés au barreau de PARIS,

toque : L0046

XXX

à l’audience par M. Z A, inspecteur G H, muni d’un pouvoir

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 786 et 907 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 17 décembre 2013, en audience publique, l’avocat de l’appelant et le représentant de l’intimé ne s’y étant pas opposés, devant M. Christian REMENIERAS, Président de chambre, chargé du rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

— M. Christian REMENIERAS, président

— M^me Pascale BEAUDONNET, conseillère

— M^me X Y, conseillère

GREFFIER, lors des débats : M. B C-D

ARRÊT :

— Contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M. Christian REMENIERAS, président et par M. B C-D, greffier.

* * * * * * * *

Vu l’appel déclaré le 3 octobre 2012 par la société Continental Services du jugement (n° R G 11/06799) prononcé par le tribunal de grande instance de Paris le 18 juin 2012 qui l’a déboutée de ses demandes dirigées contre l’administration des impôts ;

Vu les dernières conclusions de la société Continental Services, appelante, signifiées le 2 décembre 2013 ;

Vu les ultimes écritures de M. E F G H chargé de la direction spécialisé de contrôle fiscal d’île de France Ouest, intimé, signifiées le 6 décembre 2013 ;

Sur ce,

Selon les explications de Continental Services, non contredites par l’administration des impôts, cette affaire intervient dans le contexte d’une opération immobilière qui a débuté par la vente par la société Gecina au groupe Segur de quatorze immeubles situés à Paris, dont un immeuble à usage de bureaux et locaux annexes situé rue d’Anjou à Paris.

Alors que la Mairie de Paris a exercé son droit de préemption en ce qui concerne la vente d’un des immeubles, la 'structuration’ des acquisitions des treize immeubles restants et leur financement a conduit, en synthèse :

— à la création par le groupe Segur de deux sociétés holding, les sociétés Nabucco I et Nabucco II, filiales de Continental Services ;

— à la création par Nabucco I et Nabucco II de treize sociétés en nom collectif (SNC), dont la société SNC SPV Anjou, qualifiées par Continental Services de 'marchands de biens', qui, chacune, ont acquis un immeuble sous le régime de l’article 1115 du code F des impôts (CGI).

Selon Continental Services, les treize immeubles acquis par les treize SNC ont été financés au moyen d’un emprunt unique souscrit auprès de la Royal Bank of Scotland.

Le 21 août 2001, la société S PV Anjou a adressé au centre des impôts Champs- Elysées la déclaration d’existence relative à l’exercice de l’activité de marchands de biens qui est prévue par l’article 852 du code F des impôts(CGI) .

Par acte du 14 novembre 2001, publié le 19 décembre 2001au bureau des hypothèques de Paris, la société S PV Anjou a acquis un immeuble à usage de bureaux et locaux annexes situé rue d’Anjou à Paris, moyennant le paiement de la somme de 28 250 000 F.

S’étant placée sous le régime de l’article 1115 du code F des impôts (CGI) et après s’être notamment engagée à revendre le bien en question dans un délai de quatre ans, la société S PV Anjou a bénéficié de la seule taxation au titre des droits de mutation au taux de 0,60 % en application de l’article 1594 F quinquies du CGI.

Selon ses statuts du 2 août 2001, la société SNC SPV Anjou avait notamment pour activité ' l’acquisition, la détention et l’exploitation par voie de location de tous biens immobiliers ou droits réels. Et généralement de toutes opérations industrielles, commerciales, financières, mobilières ou immobilières se rattachant directement ou indirectement à l’objet social et susceptible d’en favoriser l’exploitation ou le développement '.

Selon une décision de l’assemblée générale de cette société en date 30 septembre 2002, son objet social a été étendu à l’activité de marchands de biens en ces termes : ' L’acquisition, la détention, l’exploitation par voie de location et la vente de biens immobiliers ou droits réels (…)'. (soulignement ajouté)

Par acte du 27 avril 2005, publié au bureau des hypothèques de Paris, la SNC SPV Anjou a revendu l’immeuble en question à la SIIC PARIS pour le prix de 6 422 435 euros .

La dissolution de la société SNC SPV Anjou a eu pour conséquence la transmission universelle de son patrimoine au bénéfice de la société Nabucco I et de la société Nabucco II.

La dissolution de ces deux sociétés a ensuite été à l’origine d’une transmission universelle de patrimoine au profit de la société Continental Services.

C’est dans ce contexte que, suivant proposition de rectification du 5 mai 2008, notifiée à la société Continental Services, venant aux droits et obligations de la SNC SPV Anjou, l’administration des impôts a procédé au rappel des droits de mutation, dont la perception avait selon elle été différée.

L’administration des impôts, qui avait fait application des dispositions de l’article L. 186 du LPF sur le droit reprise pendant une période de 10 ans, a estimé que la société SNC SPV Anjou qui, selon elle, n’exerçait pas l’activité de marchand de biens à titre habituel, ne pouvait prétendre au bénéfice du régime de faveur prévu à l’article 1115 du CGI, lequel ne peut bénéficier qu’à des personnes réalisant à titre habituel des achats visés à l’article 35 – I- 1° du même code.

Après rejet de la contestation soulevée par la redevable dans ses observations du 4 juillet 2008, l’administration des impôts lui a notifié le maintien des rappels puis les a mis en recouvrement suivant avis de mise en recouvrement du 6 avril 2010 pour les montants figurant dans la proposition de rectification.

Continental Services a alors déposé le 19 avril 2010 une réclamation contentieuse tendant à obtenir l’annulation de l’avis de mise en recouvrement qui a toutefois fait l’objet d’une décision de rejet en date du 12 octobre 2010.

Par ailleurs, par courrier – 'lettre d’information’ – du 12 octobre 2010, l’administration des impôts a informé Continental Services de l’émission prochaine d’un nouvel avis de mise en recouvrement annulant et remplaçant l’AMR du 21 avril 2010 en raison d’une erreur matérielle affectant ce dernier.

Ce nouvel A M R, portant sur un montant identique – droits et intérêts de retard – a été notifié à la redevable le 15 novembre 2010.

C’est dans un tel contexte et dans de telles circonstances que la société Continental Services a assigné l’administration des impôts devant le tribunal de grande instance de Paris en déférant la décision de rejet du 12 octobre 2010.

Sur la procédure

En ce qui concerne la régularité de l’avis de mise en recouvrement :

Considérant que l’article R*256-1 du livre des procédures fiscales (LPF), dans sa rédaction applicable à l’époque des faits, dispose que l’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L. 256 du LPF indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis ;

Considérant qu’il est de principe qu’en cas d’irrégularité d’un avis de mise en recouvrement au regard des prescriptions de l’article R. 256 du LPF, l’administration des impôts est en droit, tant que le délai de reprise n’est pas expiré, d’émettre un nouvel avis de mise en recouvrement répondant aux exigences prévues par ce texte, sans avoir à procéder à un dégrèvement préalable, ni à une nouvelle procédure d’imposition ;

Qu’après avoir rappelé de tels principes, la doctrine administrative (DB 12 C 1232 du 1^er décembre 1984) énonce que ' Lorsqu’un avis de mise en recouvrement est abandonné et remplacé par un autre, les parties se trouvent placées dans le même état que celui où elles étaient lors de l’établissement de ce titre ' ;

Considérant qu’il est rappelé qu’au cas d’espèce, alors que le premier AMR émis le 6 avril 2010 mentionnait, en ce qui concerne la nature de la créance sur la société Continental Services 'Taxes additionnelles à certains droits d’enregistrement', l’administration des impôts a, à la suite du courrier d’information en date du 12 octobre 2010, émis le 15 novembre 2010 un nouvel AMR portant le même numéro que l’AMR annulé , qui désignait désormais la créance au titre de ' taxes additionnelles à la publicité foncière ' ;

Considérant que Continental Services demande à la cour de constater la nullité de ce nouvel AMR au motif que, conformément à la doctrine administrative, l’administration des impôts était tenue de procéder au remplacement du premier AMR émis qui, concernant la désignation exacte des impôts, comportait une irrégularité susceptible d’en affecter la validité, et non à une simple rectification, de sorte que la mise en demeure et les poursuites qui ont suivi l’avis de mise en recouvrement initial sont réputées inexistantes et que l’AMR rectifié ne pouvait être considéré comme régularisant la situation ;

Mais considérant que par c’est par d’exacts motifs, que la cour adopte, que les premiers juges ont décidé que la procédure était régulière après avoir constaté, au cas d’espèce, que contrairement à ce qui est soutenu, le nouvel avis de mise en recouvrement émis 15 novembre 2010 et qui comportait cette fois-ci la correcte désignation des impôts réclamés s’est bien, en application des principes qui viennent d’être rappelés, substitué à l’avis de mise en recouvrement émis le 6 avril 2010, désormais tenu pour inexistant ;

Que, dès lors, le jugement attaqué mérite d’être confirmé de ce chef ;

En ce qui concerne la prescription triennale :

Considérant que le livre des procédures fiscales dispose :

— en son article L.180, dans sa rédaction applicable à la cause, que ' Pour les droits d’enregistrement, la taxe de publicité foncière (…) le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle de l’enregistrement d’un acte ou d’une déclaration ou de l’accomplissement de la formalité fusionnée définie à l’article 647 du code F des impôts. Toutefois, ce délai n’est opposable à l’administration que si l’exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité sans qu’il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.'

— en son article L.186 que, 'Lorsqu’il n’est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt ' ;

Considérant que l’appelante prétend que, contrairement à ce qu’ont décidé les premiers juges :

— l’administration des impôts n’était pas en droit de lui opposer la prescription triennale, alors que l’exigibilité des droits de mutation à taux réduit prévus par l’article 1115 du CGI résultait suffisamment de l’acte d’acquisition sans nécessiter de recherche ultérieure et que la condition d’habitude, à la supposer requise, devait être considérée comme remplie, notamment au regard des caractéristiques de l’opération en cause et du prix de vente ;

— que les recherches ultérieures invoquées par l’administration des impôts en ce qui concerne la vérification de la condition d’habitude sont dépourvues d’intérêt ,dès lors que celle-ci doit être considérée comme remplie même dans le cadre d’une opération isolée, du fait de l’importance même de l’acquisition et que l’intention spéculative doit être présumée à la date de l’acquisition de l’immeuble en raison de la forme commerciale de la société concernée ;

Que Continental Services ajoute que l’analyse des dispositions de l’article L. 180 du L. P. F qui est opérée par l’administration des impôts qui conduit à exclure systématiquement l’application de la prescription abrégée aux acquisitions réalisées par les marchands de biens ayant pris et respecté un engagement de revente et, ainsi, à ajouter une exception que la loi ne prévoit pas, en considérant que l’exigibilité des droits ne résulte pas suffisamment de l’acte d’acquisition mais dépend d’un événement futur et incertain constitué par le non-respect par l’acheteur de son engagement de revente qui constituerait le fait juridique imposable ;

Qu’à l’opposé, selon l’appelante, l’intention de réaliser une opération de marchand de biens était clairement exprimée par la société en cause dans l’acte d’acquisition de l’immeuble et dans la déclaration d’existence effectuée préalablement à l’acquisition dont l’importance ressortait de l’acte de vente ;

Considérant, cependant, qu’il ne peut être utilement contesté que, ainsi que l’ont justement décidé les premiers juges par d’exacts motifs que la cour adopte, l’appréciation de la qualité de marchand de biens qui conditionnait l’application du régime de faveur contesté par l’administration des impôts nécessitait, comme le démontrent à suffisance de droit les constatations de la proposition de rectification, des recherches postérieures à l’acte d’acquisition;

Que, par surcroît, s’agissant au cas d’espèce d’une acquisition isolée, le contrôle ne peut être exercé qu’a posteriori, sur la base d’éléments extérieurs à l’acte d’acquisition comme à la déclaration d’existence de l’activité de marchand de biens, le prix d’acquisition du bien qui figure dans l’acte ne permettant pas d’établir que la condition d’habitude requise était remplie ;

Considérant que la cour relève que, alors que les dispositions de l’article L. 180 du livre des procédures fiscales impliquent seulement une appréciation des conditions dans lesquelles, l’exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité sans qu’il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures, Continental Services , sous couvert d’une critique de l’application de ces dispositions par l’administration des impôts au cas d’espèce, critique, en réalité, l’appréciation du bien fondé du redressement au regard des conditions fixées par les dispositions du code F des impôts, ce qui relève du fond du débat ;

Que, dès lors, c’est à bon droit que le tribunal a constaté que les conditions requises par les dispositions de l’article L. 180 du LPF triennale pour retenir la prescription n’étant pas réunies, le délai de reprise de 10 ans n’était pas expiré à la date de l’envoi de la proposition de rectification ;

Que le jugement entrepris sera confirmé de ce chef ;

En ce qui concerne la régularité de la proposition de rectification :

Considérant que le Livre des procédures fiscales dispose, dans sa rédaction applicable à l’époque des faits :

— en son article L. 57 : 'L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation'.

— en son article R*57-1 : ' La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition.'

Considérant qu’il est constant qu’en application de ces dispositions, l’administration des impôts est tenue de préciser le fondement de la rectification en droit comme en fait et notamment de mentionner les textes sur lesquels elle s’appuie mais que, toutefois, seuls les textes fondant le rehaussement et ses conséquences doivent être mentionnés dans la proposition de rectification;

Qu’il est également constant que la proposition de rectification est régulière au regard de l’obligation de mention du texte constituant le fondement légal du rehaussement dès lors qu’elle vise un article qui renvoie expressément à ce texte ;

Considérant que l’appelante prétend que, contrairement à ce qu’ont décidé les premiers juges, la proposition de rectification qui lui a été notifiée est entachée d’une erreur substantielle qui doit conduire la cour à en constater la nullité en raison de la violation des dispositions précitées du livre des procédures fiscales résultant du défaut de visa de l’ensemble des textes concernant la cause et les conséquences de la rectification notifiée, sans se satisfaire de renvoi à d’autres textes ; que l’appelante reproche ainsi à l’administration des impôts :

— un défaut de mention, dans cet acte qui se fonde sur la déchéance du régime de faveur prévu par les dispositions de l’article 1115 du CGI, des dispositions de l’article 1840 G quinquies du CGI qui définit les conséquences de cette déchéance et alors que la remise en cause de la qualité de marchand de biens par l’administration des impôts doit expressément être effectuée sur le fondement de l’article 1840 G quinquies du CGI, même si elle concerne un autre motif que l’absence de revente dans le délai prévu par l’article 1115 du CGI ;

— un défaut de mention des dispositions des articles 1840 G ter, 1594 A et 678 bis ainsi que de l’article 35- I – 1°du CGI ;

Considérant, cependant, que la proposition de rectification est régulière au regard de l’obligation de mention des textes fondant le rehaussement, dès lors que, concernant en premier lieu les mentions des articles 1840 G quinquies, 678 bis et XXX, il suffit de se référer aux explications de l’administration des impôts, non utilement contredite à ce stade, dont il résulte qu’il n’y a pas lieu de citer ces articles au soutien du redressement dans la mesure où ils n’étaient pas applicables au cas d’espèce, question qui relève du fond du débat et non d’une analyse de la régularité de la proposition de rectification au regard des exigences précitées de motivation ;

Que, concernant en second lieu l’article 1594 A du CGI, l’administration des impôts est en droit de souligner que le défaut de mention de cet article n’est pas susceptible d’entacher d’irrégularité la procédure d’imposition, dans la mesure où la mention, dans la proposition de rectification (page 6 rubrique taxe de publicité foncière) de l’article 683 du CGI a permis au redevable de connaître la nature des droits de mutation – en particulier taxe de publicité foncière – qui lui sont réclamés et que, par surcroît, l’article 1647 – V du CGI visé dans la proposition de rectification (page 6 rubrique frais d’assiette), renvoie expressément aux dispositions de l’article 1594 A du CGI ;

Considérant que ce n’est qu’au surplus que la cour observe que la teneur des observations de Continental Services en réponse à la proposition rectification atteste que la motivation de cet acte lui a, à l’évidence, permis de formuler ses observations en toute connaissance de cause;

Que, dans ces conditions, le moyen n’est pas fondé ;

Sur le bien – fondé de l’imposition

Considérant que l’article 1115 du code F des impôts, dans sa rédaction en vigueur à l’époque des faits, dispose : ' Sous réserve des dispositions de l’article 1020, les achats effectués par les personnes qui réalisent les affaires définies au 6° de l’article 257 sont exonérés des droits et taxes de mutation à condition :

a. D’une part, qu’elles se conforment aux obligations particulières qui leur sont faites par l’article 290 ;

b. D’autre part, qu’elles fassent connaître leur intention de revendre dans un délai de quatre ans.'

Que l’article 257-6 du CGI vise les opérations portant notamment sur des immeubles, fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats sont imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux, à l’exclusion de celles qui entrent dans le champ d’application de la TVA immobilière visée à l’article 257-7 du même code ;

Que Article 35- I- 1° du même code dispose :

'I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après:

1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés.' ;

Qu’il est constant qu’il en est ainsi notamment des bénéfices réalisés par les marchands de biens qui sont définis, par l’application combinée des articles 1115, 257- 6°, 35- I- 1° du CGI comme des personnes physiques ou morales, réalisant à titre habituel des achats de biens en vue de leur revente ;

Considérant que Continental Services conteste le bien – fondé du redressement, en soutenant, en premier lieu, qu’elle remplissait les conditions requises pour bénéficier du régime de faveur ;

Qu’elle affirme, tout d’abord, que la SNC SPV Anjou remplissait les conditions exigées par l’article 1115 du CGI et, en particulier, qu’elle s’est conformée aux obligations prévues pour les marchands de biens, soit :

— l’accomplissement de formalités consistant dans une déclaration d’existence prévue par les dispositions de l’article 852 du CGI au plus tard dans le délai d’un mois à compter du commencement des opérations, la tenue d’un répertoire, et l’enregistrement des actes translatifs de propriété dans les 10 jours de leur date sauf rédaction par un notaire ;

— l’engagement pris dans l’acte d’acquisition de revendre dans le délai de 4 ans ;

Que l’appelante soutient, ensuite que la SNC SPV Anjou, dont le capital était détenu par les sociétés Nabucco I et Nabucco II qui étaient soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) a et dont le résultat était déterminé selon les règles applicables en matière de BIC, a réalisé en l’espèce une opération commerciale visée par les dispositions de l’article 257- 6 ° du CGI qui soumettent à la TVA les 'opérations qui portent sur des immeubles, des fonds de commerce […] et dont les résultats doivent être comptés dans les bases de l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux’ et qu’elle remplissait ainsi l’autre condition exigée pour bénéficier du régime de faveur ;

Qu’elle affirme, encore à cet égard, que l’administration des impôts n’a pas respecté les prescriptions de sa propre instruction administrative 8A – 442 en date du 15 novembre 2001 rappelant les obligations précitées fixées par l’article 1115 du CGI qui lui sont opposables en application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales et auxquelles elle s’est pourtant elle-même conformée, dont il résulte que le régime spécial des achats en vue de revente est subordonné au respect des seules prescriptions de l’article 852 du CGI – soit la déclaration d’existence et la tenue du répertoire – ainsi qu’à l’existence de l’engagement de revendre dans les quatre ans ;

Qu’elle ajoute, par surcroît, que le défaut de mention de l’activité de marchand de biens dans les clauses de ses statuts est sans emport en l’espèce en ce qui la concerne, alors, d’une part, qu’ayant la forme commerciale, la société en cause était habilitée à réaliser des opérations commerciales d’achat et de revente et, d’autre part, que l’indication de l’activité de marchand de biens dans les statuts n’est pas obligatoire pour bénéficier du régime de faveur mais constitue seulement une tolérance pour accorder le régime de faveur à des sociétés qui n’ont pas à procéder à la déclaration exigée par les dispositions de l’article 852 du CGI ;

Considérant, en deuxième lieu, que Continental Services reproche à l’administration des impôts d’avoir procédé à une interprétation erronée des dispositions de l’article 1115 du CGI en imposant une autre condition tenant à l’exercice à titre habituel de la profession de marchand de biens qui, non seulement n’est pas prévue par ce texte mais encore est contraire à ses dispositions ainsi qu’à celles de l’article 257- 6 ° du CGI ;

Que, selon l’appelante, la position retenue par l’administration des impôts aurait pour conséquence d’exclure systématiquement le bénéfice du régime de faveur pour la première opération réalisée par un marchand de biens dès lors qu’à la date de cette première acquisition, une telle condition d’habitude ferait nécessairement défaut alors, par surcroît, que la condition supplémentaire ainsi exigée pour l’octroi du régime de faveur en matière de droits d’enregistrement relève de la seule compétence du législateur ;

Que Continental Services affirme encore que l’analyse de l’administration des impôts, qui porte également atteinte au principe de sécurité juridique consacré par la jurisprudence du Conseil d’Etat, n’est pas conforme au régime fiscal des droits de mutation applicable en matière d’achat pour revendre, lorsque celui-ci entre dans le champ d’application de la TVA immobilière, en contribuant à créer, en matière de droit de mutation, deux catégories de marchand de biens :

— les marchands de biens achetant en droits d’enregistrement auxquels la condition d’habitude serait applicable ;

— les marchands de biens ayant acquis un immeuble 'en TVA’ pour lequel la conditions d’habitude n’aurait pas à être remplie, qui porte aussi atteinte au principe de sécurité juridique;

Considérant, en dernier lieu, que l’appelante prétend, en tout état de cause, qu’à supposer même que les conditions tenant à l’habitude et à l’intention spéculative puissent être considérées comme déterminantes pour bénéficier du régime de faveur prévu à l’article 1115 du CGI, ces conditions sont de toute façon réunies en l’espèce ;

Que Continental Services souligne ainsi qu’elle peut se prévaloir de la qualité de marchand de biens de la société SPV Anjou en opposant à l’administration des impôts l’instruction administrative 8 D 111, même si cette instruction commente la condition d’habitude au regard des dispositions de l’article 35 – I – 1 ° du CGI sur les BIC et non les droits de mutation à titre onéreux, dès lors que, comme elle l’a déjà précisé, constituée sous forme de société commerciale, la société SPV Anjou a effectué une opération d’achat d’immeuble après avoir adressé au centre des impôts la déclaration d’existence prévue par l’article 852 du CGI ; que l’appelante affirme qu’il ressort de cette instruction que la qualité de marchand de biens a été retenue en présence d’une vente isolée précédée par un achat unique, dès lors que l’opération avait été prévue par les statuts primitifs et à la condition, rappelée de surcroît par la jurisprudence administrative, que l’existence, lors de l’achat, de l’intention de revendre se trouve corroborée par des circonstances de fait telles que, par exemple, la profession des fondateurs ou des membres de la société ; qu’elle rappelle, à cet égard, qu’elle a réalisé une unique opération de grande importance portant sur un immeuble acquis au prix de 9 850 000 francs (1 501 622,82 €) qui a été revendu avec une plus-value de 913 377,18 €, soit plus de 60 % de marge brute, et alors que cette revente s’inscrit dans le cadre d’une opération d’acquisition globale de treize immeubles par treize SPV constituées par les société Nabucco I et la société Nabucco II et financée par un seul établissement selon des modalités confirmant l’unité de l’opération, tant du point de vue du vendeur, la société Gecina, que du côté acquéreur ;

Que l’appelante critique encore la position de l’administration des impôts qui lui a opposé que la condition d’habitude fixée par l’article 35- I- 1° du CGI n’était pas remplie, dès lors que la société Nabucco I et la société Nabucco II, quoique marchands de biens, n’étaient pas des associées de SPV Anjou, mais seulement des 'sociétés soeurs’ ; qu’en effet, selon Continental Services, la condition d’habitude imposée par cet article doit être réputée remplie dans le cas où l’associé d’une société qui n’a réalisé qu’une seule opération spéculative exerce l’activité de marchand de biens de manière indirecte par le biais de ses participations et, qu’au cas d’espèce, la qualité de marchand de biens de SPV Anjou doit être appréciée dans le contexte F d’une opération globale indivisible impliquant des marchands de biens, alors par surcroît que l’ensemble des SNC appartiennent au même groupe fiscal intégré et que SPV Anjou est l’un des instruments d’une opération d’ensemble portant sur treize immeubles entrant dans le champ d’application de l’article 35 – I – 1° du CGI ;

Que, dans ce contexte, Continental Services reproche à l’administration des impôts de ne pas avoir correctement apprécié la notion de groupe pour l’opération d’acquisition dont s’agit et de n’avoir pas tiré toutes les conséquences de la participation de Nabucco I et de Nabucco II dans les treize autres sociétés exerçant l’activité de marchand de biens ; qu’elle fait spécialement valoir que Continental Services ayant elle-même fait l’objet de redressements en matière de droits d’enregistrement en raison de la remise en cause du régime de faveur, l’administration des impôts n’est pas en droit de revenir sur sa position et de remettre en doute la qualité d’associés de Nabucco I et de Nabucco II dans les SNC exerçant l’activité de marchands de biens puisque c’est à ce titre que Continental Services a fait l’objet du rappel des droits d’enregistrement sur les huit immeubles acquis par huit des SNC, sur le même fondement que celui de la SPV Anjou ;

Considérant, à titre liminaire, qu’il ne peut être utilement contesté, ainsi que le rappelle l’administration des impôts dans ses écritures d’appel :

— qu’il résulte de la combinaison des dispositions précitées du code F des impôts que le régime de faveur des droits de mutation prévu à l’article 1115 du code F des impôts se réfère expressément au régime fiscal de l’article 257-6 ° de ce code, afférent aux affaires portant sur des immeubles et fonds de commerce, c’est à dire aux opérations habituelles d’achat – revente réalisées par les marchands de biens ;

— que la référence de l’article 257-6 ° aux résultats qui doivent être compris dans les bases de l’impôt sur le revenu au titre de bénéfices industriels et commerciaux renvoie nécessairement aux critères définis par l’article 35 I 1° du CGI relatifs aux marchands de biens et, qu’en conséquence, le bénéfice de l’exonération des droits de mutation suppose que l’achat et la revente du bien en cause s’effectuent dans le cadre du régime juridique des marchands de biens, tel que défini aux articles 257-6 ° et 35 I 1° du CGI, dont l’activité est caractérisée par la réunion, cumulativement, des deux conditions tenant à l’habitude et à l’intention spéculative ;

Considérant qu’en espèce, l’administration des impôts n’a aux termes de la proposition de rectification, pas sérieusement contesté que l’acquisition en cause pouvait revêtir un caractère spéculatif et qu’elle a exclusivement motivé son refus de faire bénéficier la redevable du régime spécial de l’article 1115 du code F des impôts considéré en lui opposant que la SPV Anjou ne pouvait être considérée comme exerçant l’activité de marchand de biens à titre habituel ;

Considérant que, contrairement à ce qui est soutenu, le respect par la SNC SPV Anjou des conditions de forme tenant à la déclaration d’existence prévue à l’article 852 du CGI et au registre spécial ainsi qu’à l’engagement de revente définies à l’article 1115 du CGI ne prive pas l’administration des impôts de la faculté de s’assurer que la société avait effectivement la qualité de marchand de biens en vérifiant si la condition d’habitude était remplie soit, pour l’acquisition en cause du 14 novembre 2001, une opération s’insérant dans un cycle régulier d’achat/vente ;

Considérant qu’il est constant que, hormis cette acquisition, la SNC SPV Anjou n’a procédé à aucune autre acquisition de bien immobilier destiné à la revente et qu’ainsi, l’activité d’achat – revente de cette société s’est limitée entre 2001 et la procédure de contrôle en 2008, soit pendant au moins sept ans, à la seule opération litigieuse alors que, à la date d’acquisition du bien immobilier en cause, les statuts de cette société ne faisaient pas état de l’exercice de l’activité de marchand de biens, qui ne sera mentionnée qu’après une modification des statuts intervenue le 30 novembre 2002 ;

Considérant que, contrairement à ce qui est soutenu, la doctrine administrative 8D 111 du 30 juin 1998 dont se prévaut Continental Services ne lui permet pas de se prévaloir de la qualité de marchand de biens ;

Considérant, en effet, qu’il est rappelé que, selon cette doctrine administrative, la notion d’habitude résulte ' soit de la pluralité des ventes réalisées dans le cadre d’une même opération, soit de l’activité passée ou présente du cédant. Si celui-ci est un professionnel du commerce des biens ou de la promotion immobilière (marchand de biens…) il est évident que la notion d’habitude est sous – jacente à la profession exercée ou à l’objet social défini dans les statuts'( n° 2 ) ;

Que, concernant l’intention spéculative, c’est elle-même doctrine précise :

— ' 3 Lorsque le caractère habituel des opérations est établi, l’intention spéculative du cédant est toujours présumée (…) Il existe, en effet, un lien direct entre les notions d’habitude et d’intention spéculative .

4 L’intention spéculative – intention de revendre – s’apprécie au moment de l’achat ou de la souscription et non à celui de la revente ; aussi les raisons qui ont pu déterminer les aliénations importent peu : aliénations volontaires ou forcées, expropriations, difficultés de trésorerie, vente à perte, modification des statuts.

5 L’intention de revendre s’apprécier d’après les circonstances spéciales à chaque affaire :

— court délai séparant les acquisitions ou les souscriptions des reventes (…) ;

— montant des bénéfices réalisés (…) ;

— opérations nombreuses et fréquentes (…) ;

— situation géographique des immeubles ou des fonds de commerce dans les quartiers recherchés par les acquéreurs (…) ;

— profession du vendeur (…) ;

— lotissement effectué immédiatement après l’acquisition (…).'

Que, dans le paragraphe intitulé 'cas particuliers’ il est mentionné :

' 8 La qualité de marchands de biens est reconnue aux personnes morales qui, indépendamment de leur forme juridique, réalisent des opérations immobilières présentent un caractère habituel et volontaire.

Le caractère habituel des opérations à l’intention de revendre sont le plus souvent révélé par la définition de l’objet social donné par les statuts (…). Si les circonstances de fait sont également à prendre en considération, les dispositions du pacte social ont une importance primordiale, et c’est seulement dans l’hypothèse où l’activité réelle de l’entreprise ne correspond pas aux statuts que la présomption résultant de ces derniers doit être écartée (…)

Mais la circonstance que les statuts ne prévoient pas la réalisation d’opérations immobilières ne saurait exclure que la société puisse être regardée comme un marchand de biens si les faits démontrent, par ailleurs, que les deux conditions d’habitudes et d’intention de revendre sont réunies. Ainsi la condition d’habitude se trouve suffisamment établie par la continuité et le grand nombre des cessions et l’intention de revendre s’apprécie lors de l’achat initial (…).

III Première opération ou opération isolée

10 En règle générale, c’est par un contrôle a posteriori le service pourra juger du caractère habituel et de l’intention spéculative lorsqu’il s’agit d’une première opération ou d’une opération isolée.

Dans la généralité des cas, ce contrôle doit permettre de juger, sans réelles difficultés, du caractère imposable ou non de l’opération puisque le service disposera du recul nécessaire pour apprécier l’importance de cette opération et l’activité présente et passé du cédant.

Un problème se trouve posé cependant dans le cas d’opérations isolées ou de faible importance dénouées par un nombre limité de ventes : dans cette situation, en effet, la frontière entre le caractère habituel ou occasionnel est difficile à établir.

À titre d’exemples, il a été jugé que la condition d’habitude se trouve suffisamment établie par la continuité et le grand nombre de reventes, même si ces reventes proviennent d’un achat unique, ainsi que par l’importance des achats, alors même qu’il n’a été procédé qu’à une seule revente ou même à un achat unique suivi d’une seule revente (pour mémoire : citation d’arrêts du Conseil d’Etat.) ' ;

Considérant que l’administration des impôts est en droit d’opposer à la redevable qu’au regard des éléments qui ont été rappelés sur l’existence d’une seule opération d’achat – vente ainsi que sur l’absence d’activité de marchand de biens de la SNC SPV Anjou, la doctrine administrative précitée, qui ne vise pas de telles situations, n’a pas la portée que croit lui attribuer Continental Services, étant par surcroît observé que la jurisprudence administrative citée au paragraphe 10 sur la première opération ou l’opération isolée concerne des litiges dans lesquels les statuts des sociétés mises en cause au moment de l’acquisition de biens immobiliers prévoyaient expressément l’activité de marchands de biens;

Considérant que, pour les mêmes motifs, la référence que croit devoir faire Continental Services à la doctrine administrative 8 A 442 du 15 novembre 2001 est également inopérante, dès lors que le paragraphe 4 de cette doctrine énonce seulement qu’il 'n’est pas possible , notamment lorsque la qualité de marchand de biens n’est révélée ou n’est acquise qu’après l’achat, de se placer a posteriori sous le régime prévu à l’article 1115 du CGI ' ;

Considérant qu’il est vrai que l’administration des impôts admet que la condition d’habitude est néanmoins considérée comme remplie, lorsque les associés qui jouent un rôle prépondérant dans la société sont des personnes se livrant elles-mêmes de façon habituelle à des opérations immobilières, soit par des achats et des ventes faits en leur propre nom, soit par leur participation à des sociétés civiles dont chacune réalise une opération déterminée ;

Considérant, cependant, que, ainsi que l’attestent les clauses des statuts en vigueur au 14 novembre 2001, date de l’acquisition en cause, de la société Nabucco I et de la société Nabucco II, associés de la SNC SPV Anjou, ces sociétés holding n’exerçaient pas une activité de marchand de biens ;

Que Continental Services n’établit pas non plus que Nabucco I et Nabucco II détenaient alors des participations dans d’autres sociétés exerçant une activité de marchand de biens, étant par surcroît précisé que les SNC visées par Continental Services dont Nabucco I et Nabucco II étaient associées ont, chacune, acquis un seul immeuble sous le régime de faveur ;

Considérant que l’administration des impôts a bien ainsi également vérifié que la condition d’habitude requise n’était pas remplie au regard des associés de la SNC SPV Anjou ;

Considérant que l’appelante n’est pas non plus en droit de se prévaloir du fait que la SNC SPV Anjou était intégrée fiscalement à un groupe de sociétés, relevant du régime prévu à l’article 223 A du CGI, dont des sociétés dites 'soeurs’ exerceraient des opérations de marchands de biens, dès lors que ces sociétés n’avaient pas la qualité d’associées de la SNC SPV Anjou, peu important, par ailleurs, que plusieurs opérations d’acquisitions aient été opérées simultanément dans le cadre d’une opération qualifiée de globale par Continental Services ;

Considérant qu’il est ainsi établi que, comme le soutenait l’administration des impôts, l’acquisition réalisée par la SNC SPV Anjou, exclusive d’une activité de marchand de biens, constituait une opération patrimoniale n’ouvrant pas droit au régime de faveur des marchands de biens prévu à l’article 1115 du CGI et devait être imposée aux taxe de publicité foncière, taxe locale additionnelle et frais d’assiette selon le taux normal ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que c’est à bon droit que les premiers juges ont confirmé le bien fondé de la décision de rejet du 12 octobre 2010 ;

Que le jugement déféré mérite également d’être confirmé sur ce point ;

Considérant, enfin, que l’équité commande d’allouer à l’administration des impôts une indemnité de 2 000 euros au titre de ses frais irrépétibles d’appel ;

PAR CES MOTIFS

Confirme le jugement entrepris,

Déboute la société Continental Services de toutes ses demandes,

Condamne la société Continental Services à verser à M. E F G H chargé de la direction spécialisé de contrôle fiscal d’Ile de France Ouest une indemnité de 2 000 euros au titre de ses frais irrépétibles d’appel ,

Condamne la société Continental Services aux dépens d’appel et admet la SCP Naboudet – Hatet au bénéfice de l’article 699 du code de procédure civile.

LE GREFFIER,

B C-D

LE PRÉSIDENT,

Christian REMENIERAS