RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 07 AVRIL 2025

(n° , 11 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/18807 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CGU7V

Décision déférée à la Cour : Jugement du 06 Octobre 2022-TJ de BOBIGNY- RG n° 21/02017

APPELANTE

Madame [Z] [N]

née le [Date naissance 3] 1987 à [Localité 8]

[Adresse 4]

[Localité 7]

Représentée par M^e Francine HAVET, avocat au barreau de PARIS, toque : D1250

INTIMÉ

LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE

[Adresse 1]

[Localité 6]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque: PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 03 Février 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

M^me Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente,

Monsieur Xavier BLANC, Président,

Madame Solène LORANS, Conseillère,

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Madame Solène LORANS dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffier, lors des débats : M. Damien GOVINDARETTY

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente et par Sonia JHALLI, Greffière, présente lors de la mise à disposition.

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

Par acte notarié du 23 décembre 2013, publié et enregistré le 21 janvier 2014, M. [U] [N] et Mme [V] [X], parents de Mme [Z] [N], ont cédé à cette dernière un bien immobilier situé [Adresse 2] (33), moyennant un prix de 650 000 euros.

Cet acte de cession a fait l’objet d’un contrôle de l’administration fiscale relatif aux modalités de paiement de ce prix à l’issue duquel, par proposition de rectification du 14 octobre 2019, faisant application de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L.64 du livre des procédures fiscales, cette administration a considéré qu’il déguisait une libéralité, que cet acte devait être soumis aux droits de mutation à titre gratuit, et qu’il en résultait un rappel de ces droits de 108 189 euros, outre une majoration de 80% de 86 551 euros et 25 532 euros d’intérêts de retard, soit une somme de 220 272 euros au total.

Compte tenu des sommes réglées lors de l’enregistrement dudit acte, l’administration fiscale a également constaté un trop-versé de la taxe sur la publicité foncière, les frais d’assiette et la contribution de sécurité immobilière de 29 092,96 euros au total et précisé qu’il ferait l’objet d’un dégrèvement.

Mme [N] a contesté cette proposition de rectification par des observations formulées le 19 novembre 2019. L’administration fiscale a maintenu sa position dans sa réponse aux observations du contribuable du 17 janvier 2020.

Par avis du 11 mai 2020, l’administration fiscale a mis en recouvrement la somme totale de 220 272 euros au titre des impositions et pénalités issues de cette rectification.

Par réclamation contentieuse du 17 juin 2020, Mme [N] a contesté ces impositions.

Par avis du 29 décembre 2020, elle a obtenu le dégrèvement du trop-versé de taxe sur la publicité foncière, les frais d’assiette et la contribution de sécurité immobilière à hauteur de 29 093 euros.

Le 19 février 2021, en l’absence de réponse de l’administration fiscale à cette réclamation dans un délai de six mois, Mme [N] a fait assigner cette administration devant le tribunal judiciaire de Bobigny, notamment aux fins de faire annuler la décision implicite de rejet de sa réclamation contentieuse et prononcer la décharge des droits de donation rappelés pour un montant de 191 179 euros, pénalités et intérêts de retard inclus.

Par jugement du 6 octobre 2022, le tribunal judiciaire de Bobigny a statué comme suit :

« DÉBOUTONS Madame [Z] [N] de l’ensemble de ses demandes sauf en ce qui

concerne le paiement des intérêts moratoires sur la somme de 29.093 euros.

DISONS n’y avoir lieu de faire application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

RAPPELONS que l’exécution provisoire de la présente décision est de droit,

CONDAMNONS Madame [Z] [N] aux dépens. »

Par une déclaration du 4 novembre 2022, Mme [N] a interjeté appel de ce jugement.

Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 6 janvier 2025, Mme [N] demande à la cour de :

« DECLARER [Z] [N] recevable et bien fondée en son appel ;

REFORMER LE JUGEMENT :

— en ce qu’il a débouté [Z] [N] de l’intégralité de ses demandes dirigées à l’encontre de la Direction Générale des Finances Publiques, sauf en ce qui concerne les intérêts moratoires sous réserve de l’absence de condamnation de l’administration au paiement de l’intérêt au taux légal sur les intérêts moratoires ;

ET STATUANT A NOUVEAU

A titre principal,

— ANNULER purement et simplement la décision implicite de rejet de l’administration fiscale à la réclamation contentieuse de Madame [Z] [N] datée du 17 juin 2020 ;

— PRONONCER en faveur de Madame [Z] [N] la décharge des droits de donations rappelés pour un montant global de 191.179 ', pénalités et intérêts de retard inclus ;

— CONDAMNER la Direction Générale des Finances Publiques au paiement au profit de Madame [Z] [N] de la somme de 191.179 ', indûment acquittée par cette dernière ;

— CONDAMNER la Direction Générale des Finances Publiques Direction des Impôts des Non-Résidents au paiement de l’intérêt moratoire sur la somme de 191.179 ' ayant commencé à courir à compter du 27 mai 2020 ;

A titre subsidiaire,

— CONDAMNER la Direction Générale des Finances Publiques au paiement au profit de Madame [Z] [N] des intérêts au taux légal, calculés sur la somme de 7.709,65 ', pour la période allant du 29/12/2020 jusqu’au 28 août 2024.

EN TOUT ETAT DE CAUSE, Y AJOUTANT,

— CONDAMNER la Direction Générale des Finances Publiques à payer à Mme [Z] [N] la somme de 6.000 ' sur le fondement de l’article 700 du Code de procédure civile.. »

Mme [N] fait notamment valoir que :

* Sur la prescription :

— les deux conditions de la prescription abrégée sont réunies dès lors que l’acte de vente, passé devant notaire, a été présenté à l’enregistrement et comportait l’ensemble des éléments permettant d’établir l’exigibilité des droits, notamment l’identification de la société CERIA, la nature patrimoniale du droit et les modalités du transfert ; ainsi, il n’est pas démontré que l’exigibilité n’est pas suffisamment révélée par le document enregistré ;

— la proposition de rectification n’est basée sur aucun élément extérieur aux énonciations de l’acte et les éléments extérieurs invoqués dans la réponse aux observations du contribuable, soit l’acte de donation du 28 août 2003 et les statuts de la société CERIA, n’étaient pas nécessaires pour déterminer l’exigibilité des droits, ou si cette exigibilité était suffisamment révélée dans l’acte : or, admettre que la prescription abrégée puisse être écartée alors que les éléments extérieurs ne sont pas nécessaires à cet effet reviendrait à y substituer la prescription sexennale au bon vouloir de l’administration ;

— ces éléments ne sont pas nécessaires dès lors que le droit patrimonial sur la réserve statutaire a été constitué postérieurement au transfert de la société CERIA au Luxembourg et non des suites de cet acte, M. et Mme [N] sont titulaires d’une réserve nominative à leur nom et si cet acte et les statuts auraient pu être utiles à la contextualisation des opérations et « éclairer le service », les recherches ayant pour but de recueillir les précisions utiles à la liquidation des droits révélés ne sont des recherches ultérieures faisant obstacle à la prescription abrégée ;

— l’argumentaire au fond de l’administration ne repose pas sur les documents évoqués ni sur l’extranéité de la situation ;

— la proposition de rectification du 14 octobre 2019 est prescrite faute d’avoir été adressée dans le délai de trois ans expirant le 31 décembre 2016 ;

* Sur l’absence de libéralité :

— dans l’hypothèse où la Cour prendrait en compte la spécificité du droit luxembourgeois pour écarter la prescription triennale, elle devrait également la prendre en compte concernant l’absence de libéralité ;

— en application du principe de subsidiarité des conventions internationales, l’appréciation d’une opération étrangère doit certes, avant tout, être regardée au regard du droit français, avant d’analyser la convention fiscale internationale susceptible d’y déroger ; toutefois, il résulte de la jurisprudence du Conseil d’Etat que, si le droit fiscal français s’applique indépendamment de la qualification juridique retenue dans l’autre Etat, les caractéristiques de l’opération doivent être appréciées au regard du droit étranger afin d’en restituer la juste qualification juridique en droit français ;

— la matérialité et les caractéristiques de l’opération doivent être appréciées au regard du droit luxembourgeois et indépendamment du droit français des sociétés ;

— en vertu de l’article L.64 du livre des procédures fiscales et le comité de l’abus de droit n’ayant pas été saisi, la charge de la preuve repose sur l’administration, tenue de démontrer, la qualification de donation déguisée, donc de libéralité au sens de l’article 893 du code civil ;

— or, aucun des deux éléments cumulatifs d’une libéralité n’est démontré ;

— s’agissant de l’élément objectif, le prix de vente s’est traduit par le transfert d’un droit patrimonial de l’acquéreur au profit des vendeurs, le mémorandum produit permettant d’attester de la nature et de la réalité de ce transfert de droit ainsi que de sa valeur ;

— l’administration fiscale se fonde exclusivement sur la notion de réserve statutaire de droit français à laquelle elle assimile celle de réserves nominatives de droit luxembourgeois et, s’agissant des conclusions déposées par Mme [N] le 31 juillet 2018, cette dernière relevait déjà que le droit sur cette réserve n’avait pas la nature de créance, ce droit étant de nature patrimoniale au sens du droit français contrairement à ce qu’a retenu le tribunal, et incontestablement transmissible, cette transmissibilité est reconnue par l’administration ;

— il s’agit d’un droit personnel « constituant une catégorie de droits patrimoniaux au même titre que les droits réels, (ils) sont donc cessibles, transmissibles, saisissables et prescriptibles », tout droit patrimonial est susceptible d’être remis en paiement et il résulte des mémorandums que la réserve statutaire doit être valorisée pour son nominal ;

— s’agissant de l’élément objectif, soit l’intention libérale, à l’exception du lien de parenté, aucun des indices invoqué n’est caractérisé dès lors que, pour les vendeurs, la justification de l’aliénation réside dans leur volonté de ne plus avoir de résidence en France, que Mme [N] disposait, en valeur, de sommes suffisantes à l’acquisition, que l’absence de paiement via la comptabilité du notaire s’explique uniquement par les modalités de celui-ci et non par une volonté de dissimulation, que les opérations antérieures sont indépendantes et étrangères à l’opération de vente contestée, donc impropres à matérialiser cette intention, que la présence d’une contrepartie l’exclut et qu’il n’est pas démontré que le prix de vente a été sous-estimé ;

* subsidiairement, sur les intérêts moratoires :

— conformément à l’article 1231-6 du code civil, l’administration fiscale reste redevable d’intérêts légaux sur la somme de 7 709,65 euros pour la période du 29 décembre 2020 au 28 août 2024, date de paiement de cette somme versée à titre d’intérêts moratoires sur la somme de 29 093 euros (correspondant au trop-versé de taxe départementale, taxe communale et frais d’assiette dégrevé par avis du 29 décembre 2000) ;

— elle a sollicité le versement des intérêts moratoires à raison du non versement de cette somme ainsi que du retard dans son paiement dans tous les actes de procédure depuis sa réclamation contentieuse.

Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 31 décembre 2024, l’administration fiscale demande à la cour de :

« confirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 6 octobre 2022 ;

— confirmer les rappels effectués par l’administration ;

— confirmer la décision implicite de rejet de l’administration

— débouter Madame [N] de toutes ses demandes, fins et conclusions ;

— débouter Madame [N] de sa demande de condamner l’administration au paiement d’une somme de 6 000 ' en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

— condamner Madame [N] aux entiers dépens d’appel ainsi qu’au versement au profit de l’Etat d’une somme de 3 000 ' en application de l’article 700 du code de procédure civile. »

L’administration fiscale fait notamment valoir que :

* Sur la prescription

— l’acte de cession du 23 décembre 2013 en tant que tel ne peut révéler que l’exigibilité de droits de mutation à titre onéreux et, pour établir que ledit acte déguisait en réalité une libéralité, le service a dû procéder à des recherches l’ayant conduit à remettre en cause la réalité du paiement du prix, de sorte que le droit de reprise de l’administration n’était pas prescrit à la date de notification de la proposition de rectification, le 14 octobre 2019 ;

— la notion de réserve statutaire nominative étant inconnue en France, le service s’est attaché à en déterminer la nature et l’origine en consultant les documents juridiques, donation du 28 août 2003 et statuts de la société CERIA, susceptibles de l’éclairer, l’intitulé de ce droit laissant penser qu’il était prévu dans ces statuts et ce sont ces recherches nécessaires qui lui ont permis de comprendre que ce droit ne correspondait pas à une créance ou à un actif patrimonial distinct de la détention de titres sociaux, le fait qu’il ne conférait pas de droit actuel et certain sur les sommes mises en réserve ne ressortant pas de l’acte de cession ;

* Sur la libéralité

— l’argumentation de l’appelante n’est pas fondée, le paiement allégué du prix de vente ne constituant pas une réelle contrepartie dès lors que la réallocation du droit sur une partie de la réserve nominative de cette dernière n’ouvre pas droit aux cédants à une créance sur la société ou à une mise à disposition des fonds à leur profit, ce tant qu’une décision de redistribution n’a pas été prise par la société, les sommes mises en réserve demeurant soumises aux aléas sociaux ;

— cette analyse est celle développée par l’appelante dans un précédent litige l’opposant à l’administration fiscale devant le tribunal administratif de Bordeaux dans ses conclusions du 31 juillet 2018 ;

— le droit sur une réserve nominative statutaire d’une société ne saurait donc avoir une nature patrimoniale des lors qu’il ne constitue pas un droit actuel et certain sur les sommes mises en réserve, lesdites sommes demeurant la propriété de la société tant que leur redistribution n’a pas été décidée, ce droit ne constituant qu’une vocation aux bénéfices mis en réserve ;

— un droit personnel ne peut s’analyser en une créance ;

— comme l’a jugé le tribunal, les parents de l’appelante se sont dessaisis d’une maison sans avoir reçu en contrepartie un autre actif patrimonial, de sorte qu’il y a dessaisissement actuel et irrévocable de ses parents avec son enrichissement corrélatif ;

— par ailleurs, la démonstration de l’intention libérale de ses parents résulte de leur lien de parenté, de la donation en 2003 de la nue-propriété de 1248 titres de la société CERIA, de l’attribution d’une réserve spéciale le 5 avril 2013 disproportionnée, de l’absence de revenus de l’appelante permettant d’acquérir le bien et de l’importance des ressources de M. et Mme [N] ;

* sur le versement d’intérêts moratoires

— en vertu de l’article L 208 du livre des procédures fiscales et de la jurisprudence du Conseil d’Etat, les intérêts au taux légal produits d’intérêts moratoires ne sont exigibles et calculés au taux applicable qu’à compter du jour où le contribuable présente à leur sujet une demande expresse ;

— l’appelante n’a à aucun moment présenté de demande se rapportant au versement des intérêts dus à raison du retard dans le paiement des intérêts moratoires calculés sur la somme de 29 093 euros ;

— la demande sur la somme de 191 179 euros actuellement en litige est sans objet.

L’ordonnance de clôture est intervenue le 20 janvier 2025.

En application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus pour l’exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Sur la prescription du droit de reprise de l’administration fiscale

L’article L.180 du livre des procédures fiscales, issue de la loi du 29 décembre 2012, applicable aux faits, dispose :

« Pour les droits d’enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle de l’enregistrement d’un acte ou d’une déclaration ou de l’accomplissement de la formalité fusionnée définie à l’article 647 du code général des impôts ou, pour l’impôt de solidarité sur la fortune des redevables ayant respecté l’obligation prévue au 2 du I de l’article 885 W du même code, jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Toutefois, ce délai n’est opposable à l’administration que si l’exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité ou, pour l’impôt de solidarité sur la fortune des redevables mentionnés au même 2 du I de l’article 885 W, par la réponse du redevable à la demande de l’administration prévue au a de l’article L. 23 A du présent livre, sans qu’il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures. »

Aux termes de l’article L 186 de ce livre :

« Lorsqu’il n’est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt. »

En application de ces dispositions, le droit de reprise de l’administration à l’égard des droits de mutation ne se prescrit par trois ans que si la connaissance de l’exigibilité des droits résulte de manière certaine et directe du seul examen d’un acte enregistré ou présenté à la formalité, sans que des recherches ultérieures ne soient nécessaires.

En l’espèce, la clause relative au paiement du prix dans l’acte de cession du 23 décembre 2013 enregistré à la publicité foncière est rédigée comme suit :

« L’ACQUEREUR a payé le prix comptant, antérieurement aux présentes et en dehors de la comptabilité de l’office notarial dénommé en tête des présentes.

Ainsi que le VENDEUR le reconnaît et lui en consent quittance sans réserve.

A cet effet, les parties indiquent qu’à la suite d’une donation de titres de la société CERIA, reçue le 28 août 2003, l’ACQUEREUR dispose d’un droit sur une réserve statutaire nominative de la société CERIA, société au capital de 1.002.400 ' immatriculée sous le numéro B 176483 RCS Luxembourg, dont le siège est situé au [Adresse 5], Grand-Duché de Luxembourg.

Le VENDEUR, associé et dirigeant de CERIA, déclare être parfaitement informé de la capacité de CERIA à faire face à ses obligations, sachant que les capitaux propres de la société CERIA étaient de 32 555 209 ' au 30 septembre 2013.

Les parties conviennent qu’à titre de paiement, une partie du droit sur la réserve statutaire nominative attribuée à l’ACQUEREUR soit réaffectée de telle sorte que le VENDEUR bénéficie d’un droit sur une réserve statutaire nominative à hauteur de SIX CENT CINQUANTE MILLE EUROS (650.000 euros).

En conséquence, le droit sur la réserve statutaire dont bénéficie l’ACQUEREUR sera réduit de SIX CENT CINQUANTE MILLE EUROS (650.00 euros), celui du VENDEUR sur la réserve statutaire étant augmenté du même montant. »

Si cette clause contient des indications, notamment, sur la réserve statutaire nominative, la réaffectation d’une partie du droit de Mme [N] sur cette réserve et l’identification de la société CERIA, établie au Luxembourg, son seul examen ne fait pas ressortir de manière directe et certaine l’exigibilité des droits réclamés par l’administration fiscale dès lors qu’elle comporte des mentions contradictoires, dont le paiement du prix comptant, et que cette notion de réserve statutaire nominative est inconnue en droit français.

En outre, l’administration fiscale a dû effectuer des recherches pour se procurer l’acte de donation de titres du 28 août 2003 et les statuts de la société CERIA et, à partir de ces documents, procéder à d’autres recherches et à des rapprochements en particulier avec l’établissement de nouveaux statuts prévoyant cette réserve statutaire nominative, le 5 avril 2013, le transfert de cette société au Luxembourg le 12 avril 2013, la nature des titres et des pouvoirs de Mme [N] et ses parents au sein de cette société, ainsi que la création et le fonctionnement de la réserve statutaire nominative de droit luxembourgeois sur les plan juridique et comptable.

Il s’ensuit que le tribunal a retenu à juste titre l’applicabilité de la prescription sexennale du droit de reprise de l’administration fiscale, de sorte que cette prescription n’était pas acquise lors de la notification de la proposition de rectification du 14 octobre 2019.

Le jugement sera confirmé de ce chef.

Sur l’abus de droit

L’article L.64, premier alinéa, du livre des procédures fiscales dispose :

« Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

En application de cette disposition, il incombe à l’administration de rapporter la preuve de l’abus de droit, soit que l’acte présente un caractère fictif, soit qu’il n’ait pu être inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer l’impôt, ces deux conditions étant alternatives.

Aux termes de l’article 894 du code civil :

« La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l’accepte. »

La donation déguisée est celle qui est faite sous l’apparence d’un contrat à titre onéreux. Si juridiquement l’opération est régulière, il incombe à l’administration fiscale d’apporter la preuve que, sous une apparence onéreuse, la vente immobilière contestée déguise en fait une libéralité, l’intention libérale du cédant se déduisant, après examen de l’ensemble des circonstances et des caractéristiques de l’acte, d’un faisceau de présomptions graves, précises et concordantes parmi lesquelles figure la preuve de l’absence de contrepartie.

En l’espèce, il ressort de la proposition de rectification du 19 novembre 2019 non contestée sur ces points que, par acte du 28 août 2003, les parents de Mme [N], détenteurs de l’ensemble du capital de la société CERIA et dirigée par son père, ont fait donation à cette dernière, comme à son frère, de 1 248 titres en nue-propriété de cette société. Cet acte mentionnait que « le donataire sera propriétaire des valeurs mobilières données à compter de ce jour. Il n’en aura la jouissance et ne percevra, en conséquence, les dividendes ou intérêts dont elles sont productives qu’à compter du jour du décès du donateur ou du survivant d’entre eux. »

Si la clause relative au paiement du prix de l’acte de cession du 23 décembre 2013 indique « qu’à la suite d’une donation de titres de la société CERIA, reçue le 28 août 2003, l’ACQUEREUR dispose d’un droit sur une réserve statutaire nominative de la société CERIA, société au capital de 1.002.400 ' immatriculée sous le numéro B 176483 RCS Luxembourg », les recherches de l’administration fiscale ont montré que ce n’était pas cet acte du 28 août 2003 qui avait conféré à Mme [N] un droit sur cette réserve mais que cette réserve nominative statutaire dénommée « RS NP [Z] » lui avait été attribuée par une décision de l’assemblée générale de la société CERIA du 5 avril 2013 de même qu’une seconde réserve spéciale avait été attribuée à son frère dénommée « RS NP Franck », juste avant le transfert de son siège social au Luxembourg le 12 avril 2013, en vertu de l’article 25 des nouveaux statuts, ce qui constitue un indice de volonté de dissimulation.

Cet article 25 indique notamment que « [l]'excédent favorable du bilan, défalcation des charges sociales et des amortissements, forme le bénéfice net de la société. Sur ce bénéfice, il est prélevé : 5% pour la formation du fonds de réserve légale ['] ; 5% pour la formation d’une réserve statutaire dénommée « RS NP [Z] », la distribution éventuelle de celle-ci étant réservée à Mlle [Z] [N], en sa qualité de nu-propriétaire » ; 5% pour la formation d’une réserve statutaire dénommée « RS NP Franck » ['] ».

De plus, la réserve statutaire existante a été divisée en deux parts égales de 1 577 394 euros chacune, allouées à chacune des réserves de Mme [N] et son frère, cette dernière admettant le caractère disproportionné de cette attribution.

Par ailleurs, suite au transfert du siège social de la société CERIA au Luxembourg, Mme [N] et son frère n’avaient qu’une action de la société chacun en pleine propriété et le reste en nue-propriété, leurs parents détenant le reste du capital. Or, l’article 10.5 des statuts attribue le droit de vote à l’usufruitier pour toutes les décisions ordinaires relatives à l’affectation du résultat et la distribution de réserves ordinaires et les décisions extraordinaires, ayant notamment pour objet le droit de vote, sont soumises à l’accord de l’usufruitier.

Outre le lien de parenté entre Mme [N] et ses parents et les libéralités dont elle a précédemment bénéficié de leur part, celle-ci ne conteste pas l’importance des ressources de ces derniers ni le fait qu’elle ne disposait pas des revenus suffisants pour acquérir le bien, ce qui constitue autant d’indices graves de l’intention libérale de ses parents. L’acte de cession contesté est par ailleurs intervenu peu de temps après et, dans cet acte, ceux-ci se sont désistés de tous leurs privilèges de vendeurs.

S’agissant du paiement du prix, la clause de l’acte mentionne que les parties ont convenu « qu’à titre de paiement, une partie du droit sur la réserve statutaire nominative attribuée à l’ACQUEREUR soit réaffectée de telle sorte que le VENDEUR bénéficie d’un droit sur une réserve statutaire nominative » à hauteur de 650 000 euros et que le « VENDEUR, associé et dirigeant de CERIA, déclare être parfaitement informé de la capacité de CERIA à faire face à ses obligations ». La note complémentaire du notaire annexée à l’acte de cession produit par Mme [N] indique que le « prix sera intégralement payé par la réduction à due concurrence de la réserve statutaire nominative de l’Acquéreur et par l’augmentation corrélative de la réserve statutaire nominative du Vendeur, dans les livres de la comptabilité d’une société dont le Vendeur et l’Acquéreur sont tous les deux associés. »

Cette décision de réallocation par l’assemblée générale n’est pas produite et les parties ne font pas état de sa date ni ne fournissent de précisions sur une réserve statutaire nominative des parents de Mme [N]. Les deux mémorandums produits par cette dernière pour attester des spécificités du droit luxembourgeois, qu’il convient de prendre en compte, ainsi que du fonctionnement d’une telle réserve en vertu de ce droit, en date des 18 novembre 2019 et 13 février 2023, sont rédigés par le même avocat à la Cour de Luxembourg, [F] [I], en des termes proches et assez généraux. Il en ressort que, si la réallocation ou réaffectation de cette réserve est possible, comme le fait valoir l’administration fiscale, il ne s’agit pas d’une créance, elle ne confère qu’une vocation aux bénéfices sociaux, indisponible tant qu’une distribution n’a pas été décidée, et qui reste soumise aux aléas sociaux.

En effet, si le second mémorandum indique, de manière générale, « Pour mémoire, les droits personnels constituent une catégorie de droits patrimoniaux au même titre que les droits réels, sont donc cessibles, transmissibles, saisissables et prescriptibles » ces mémorandums mentionnent : « nous comprenons en effet qu’en date du 28 octobre 2013, et aux fins du paiement intégral du prix d’Acquisition, l’assemblée générale des actionnaires a décidé sous seing privé d’approuver la réallocation d’une partie, correspondant au prix d’Acquisition, de la réserve spéciale dite « RS NP [Z] » (« la Réserve RS NP [Z] »), dont [Z] est le bénéficiaire exclusif, à la réserve statutaire dénommée « RS [N] » [']. [L]a mise en réserve des bénéfices, même systématique, qu’elle résulte d’une décision annuelle ou des statuts, doit s’analyser comme un report de la vocation de chaque actionnaire aux bénéfices sociaux au plus tard sur le boni de liquidation, en ce compris au moment où la société serait volontairement liquidée. ['] Il résulte de cet article [25 des statuts] qu'[Z] a[vait] un droit personnel sur les bénéfices obligatoirement mis en réserve dans la Réserve, qui ne peut s’analyser en une créance. »

Le second mémorandum ajoute qu’ » En effet, les associés ne sont pas copropriétaires de l’actif social et le patrimoine social ne se confond pas avec le patrimoine personnel de l’associé mais il n’en demeure pas moins que l’associé a un droit sur le patrimoine de la société. ['] la réallocation s’analyse en une renonciation à un droit par [Z] au profit des époux [N] ['] la réallocation a résulté d’un point de vue comptable en un simple jeu d’écritures, c’est-à-dire au virement de certaines sommes d’un poste de réserve à un autre poste de réserve, sans diminution ou variation aucune (ou défaut d’augmentation) des capitaux propres de la société. ['] le droit réalloué par [Z] aux époux [N] ne pouvait l’être qu’à sa valeur comptable, et non à une quelconque valeur de marché ou par référence à la créance que les époux [N] auraient ultimement sur la Société du fait de ce droit. »

La requête introductive d’instance déposée par Mme [N] devant le tribunal administratif de Bordeaux produite par l’administration fiscale confirme ces caractéristiques en droit luxembourgeois, puisqu’elle indique : « Par la réallocation de son droit sur la réserve nominative qu’elle détenait, elle a renoncé au droit potentiel sur les sommes mises en réserve qui, tant en France qu’au Luxembourg, ne reviennent à l’associé, qu’en cas de distribution ou de liquidation de la société, mais qui demeurent avant l’un ou l’autre de ces événements, la propriété exclusive de la société et soumise aux aléas sociaux. Il est par ailleurs à noter que, tant en droit luxembourgeois qu’en droit français, les sommes mises en réserve ne constituent jamais une créance au profit de leur bénéficiaire jusqu’à la décision de distribution ».

Au vu de l’ensemble de ces éléments, de la concomitance de l’établissement des nouveaux statuts, de la division de la réserve statutaire existante, de l’attribution d’une réserve nominative à Mme [N] et de l’acte de cession, ainsi que compte tenu des pouvoirs de ses parents dans la société, le paiement du prix convenu à cet acte, par lequel ces derniers se sont dépouillés actuellement et irrévocablement de leur bien immobilier au profit de leur fille, apparaît dépourvu de réalité, caractérisant une absence de contrepartie.

Il s’ensuit que l’administration fiscale démontre l’existence d’un faisceau de présomptions graves, précises et concordantes établissant leur intention libérale et le caractère fictif de la cession du 23 décembre 2013, lequel constitue une donation déguisée s’analysant en un abus de droit.

Le jugement sera confirmé de ce chef.

Sur la demande subsidiaire au titre des intérêts moratoires

Aux termes de l’article 1231-6, premier alinéa, du code civil :

« Les dommages et intérêts dus à raison du retard dans le paiement d’une obligation de somme d’argent consistent dans l’intérêt au taux légal, à compter de la mise en demeure. »

L’article L.208, premier alinéa, du livre des procédures fiscales, dans sa version issue de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005, applicable en l’espèce, dispose :

« Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. »

Dans le cas où l’Etat s’acquitte de sa dette en principal, interrompant ainsi le cours des intérêts, mais ne paie pas en même temps la somme des intérêts dont il est alors redevable, obligeant ainsi le créancier à former une nouvelle demande tendant au paiement de cette somme, les intérêts qui étaient dus au jour du paiement du principal forment eux-mêmes une créance productive d’intérêts à compter du jour de cette nouvelle demande valant mise en demeure.

En l’espèce, Mme [N] justifie avoir obtenu paiement de la somme de 29 093 euros le 25 janvier 2021 à la suite de l’avis de dégrèvement du 29 décembre 2020 correspondant à un trop-versé de taxe de publicité foncière, frais d’assiette et contribution de sécurité immobilière constaté suite à la requalification de l’acte de cession du 23 décembre 2013 en donation déguisée.

L’administration fiscale lui a versé la somme de 7 709,65 euros le 28 août 2024 au titre des intérêts moratoires dus sur cette somme pour la période du 23 décembre 2013 jusqu’au paiement.

Toutefois, ainsi que cette administration le soutient, Mme [N] ne justifie pas avoir formé une demande aux fins d’obtenir des intérêts moratoires sur la créance d’intérêts lui restant due non restituée en même temps que le principal de 29 093 euros.

En effet, pour autant que cette dernière ferait référence à une demande formulée dans ses conclusions, il convient de relever que ses conclusions déposées devant le tribunal ne comportaient pas une telle demande et que celles remises à la cour antérieurement au 28 août 2024, date du paiement, ne sont pas suffisamment précises à cet égard et ne sauraient, notamment, valoir mise en demeure au sens de ces dispositions. Au demeurant, des conclusions tendant au paiement d’intérêts moratoires ne sont pas recevables dès lors qu’il n’existe, à ce sujet, aucun litige né et actuel entre le contribuable et le comptable public chargé de liquider d’office lesdites sommes. Or, il n’est pas démontré que Mme [N] ait présenté à ce dernier une telle demande et l’administration fiscale s’est limitée à relever une telle absence de demande dans ses dernières conclusions.

Par conséquent, la demande de Mme [N] tendant à obtenir le paiement des intérêts au taux légal sur la somme de 7 709,65 euros pour la période du 29 décembre 2020 au 28 août 2024 sera déclarée irrecevable.

Sur l’article 700 du code de procédure civile et les dépens

En vertu des articles 696 et 700 du code de procédure civile, compte tenu du sens de la présente décision, le jugement sera confirmé en ce qui concerne les dépens et les frais irrépétibles de première instance.

Par ailleurs, Mme [N], partie perdante, sera condamnée aux dépens d’appel.

Enfin, en application de cet article 700, elle sera déboutée de sa demande et condamnée à payer à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel non compris dans les dépens.

PAR CES MOTIFS

La Cour,

Confirme le jugement en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Déclare la demande de Mme [Z] [N] tendant à obtenir le paiement des intérêts au taux légal sur la somme de 7 709,65 euros pour la période du 19 octobre 2023 au 28 août 2024 irrecevable ;

Condamne Mme [Z] [N] aux dépens d’appel ;

En application de l’article 700 du code de procédure civile, déboute Mme [Z] [N] de sa demande et la condamne à verser à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel non compris dans les dépens.

LA GREFFIÈRE LA PRÉSIDENTE

S.JHALLI C.SIMON-ROSSENTHAL