COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE BORDEAUX

N° 11BX01945

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SOCIETE MECAMIDI

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M^me Michèle Richer

Président

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M. Antoine Bec

Rapporteur

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M. Nicolas Normand

Rapporteur public

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Audience du 19 septembre 2013

Lecture du 17 octobre 2013

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C

19-04-01-02-06-01

19-04-01-04-03

19-06-02

19-06-02-08-03

BB

XXX

AU NOM DU PEUPLE Français

La Cour administrative d’appel de Bordeaux

(4^e chambre)

Vu la requête, enregistrée le 2 août 2011, présentée pour la société anonyme Mecamidi, dont le siège est XXX à XXX, représentée par son président-directeur général en exercice, par M^e Rodriguez ;

La société Mecamidi demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 0702789-0702790-0702791 du 7 juin 2011 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles mises à sa charge au titre des années 2002 et 2003, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1^er janvier 2002 au 30 novembre 2004 ainsi que des pénalités et intérêts y afférents ;

2°) d’ordonner la décharge des impositions litigieuses pour un montant de 655 102 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

— l’évaluation par l’administration du montant des prestations de maîtrise d’œuvre facturées par la société Ficoz, dépourvue de terme de comparaison, n’est pas suffisamment motivée : dès lors que le redressement correspondant est fondé sur le montant excessif de la charge constatée, évaluée à partir d’un élément extérieur qui ne lui a pas été communiqué ;

— l’avis de mise en recouvrement ne vise pas le document informant le contribuable de la modification des droits, taxes et pénalités ; seules les modifications en base lui ont été indiquées ;

— la charge de la preuve incombe à l’administration en application de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales ;

— la facture rejetée comporte bien une cause juridique : le contrat du 4 juillet 2000 et la convention du 17 avril 2000 entre Semb et Ficoz ; elle correspond à une prestation réelle de maîtrise d’œuvre, et la rémunération correspond bien aux prévisions contractuelles ; la société Mecamidi qui, grâce à Ficoz, a développé son chiffre d’affaires en Bulgarie avait ainsi un intérêt commercial propre à la prise en charge de la garantie de recette ;

— la proposition de rectification de la société Ficoz révèle que l’administration lui reproche de s’être portée à tort seule garante du coût de la réalisation de la centrale, aux lieu et place de sa filiale Mecamidi, et que la rémunération reçue correspond à une prestation effective ; cette prise de position est opposable à l’administration ;

— les rappels de taxe sur la valeur ajoutée doivent en conséquence être également déchargés ;

— les sommes réintégrées dans le résultat imposable au titre de l’acte anormal de gestion constitué par la renonciation aux intérêts n’ont pas été distribuées, faute d’avoir été appréhendées et ne peuvent donc donner lieu à retenue à la source ;

— sa volonté d’éluder l’impôt n’étant pas établie, les majorations de 40 % ne sont pas justifiées ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 8 février 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat qui conclut au rejet de la requête ;

Il fait valoir que :

— les redressements sont suffisamment motivés ;

— l’avis de mise en recouvrement porte l’indication du document récapitulant le montant des rehaussements en base ;

— la preuve du caractère réel des charges incombe toujours au contribuable ;

— la société Ficoz n’était pas en mesure de réaliser les prestations de maîtrise d’œuvre facturées ;

— la prise en charge de la garantie correspond à des obligations caduques, et n’incombe pas à la société Mecamidi, qui n’y trouve pas de contrepartie véritable ;

— la réalité de la perte de recette n’est pas établie ;

— les factures présentées à ce titre se réfèrent à la convention du 12 avril 2000, qui a été remplacée par celle du 27 décembre 2002 ;

— la rémunération est excessive ;

— l’appréciation portée sur la situation de la société Ficoz au cours de sa vérification ne concerne pas la société Mecamidi et ne porte que sur l’aspect technique des prestations ;

— les redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée correspondent à ceux prononcés en impôt sur les sociétés ;

— la preuve d’un lien entre les avances non rémunérées et l’intérêt de la société n’est pas apportée ;

— la bonne foi ne peut être admise, compte tenu de la nature des manquements constatés ;

Vu le mémoire, enregistré le 27 février 2012, présenté pour la société Mecamidi, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ;

Elle soutient, en outre, que :

— le redressement est bien fondé sur la réduction à 10% de la rémunération, sans que cette réduction soit justifiée ;

— seules les bases de la modification des droits, taxes et pénalités envisagés lui ont été communiqués ;

— c’est à l’administration de prouver l’existence d’un acte anormal de gestion ;

— il n’est pas établi que la société Mecamidi aurait effectué la totalité des études pour la construction de la centrale d’Ogosta, surtout par la référence à des documents ne concernant pas la période vérifiée ;

— la convention du 4 juillet 2000 prévoyait bien la prise en charge des obligations de résultats issu de la convention entre Semb et Ficoz ;

— les factures émises par Semb ont trait à une garantie suscitée par la baisse du prix du kilowatt en Bulgarie, décidée unilatéralement par les autorités bulgares ;

— eu égard au montant retenu par le service, les prestations de maîtrise d’œuvre assurées par la société Ficoz sont bien en rapport avec les avantages retiré par la société Mecamidi de ces prestations ;

— la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à une prestation réelle mais facturée à un prix anormalement élevé est déductible, sauf pour l’administration à démontrer que la prestation n’est pas nécessaire à l’exploitation : or, le service n’a jamais prétendu qu’il s’agissait d’une facture de complaisance ;

— la volonté d’éluder l’impôt n’est pas établie ;

Vu le mémoire enregistré le 3 juillet 2013 présenté par le ministre de l’économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient en outre que :

— le rejet de la charge ne résulte pas de la comparaison avec une source extérieure, mais de la remise en cause de son principe même ;

— les montants indiqués sur les avis de mise en recouvrement correspondent au dernier état des redressements ;

— l’avis de la commission ne dispense pas le contribuable de justifier du montant de ses charges et du principe de leur déductibilité ;

— la réalité de la mise en œuvre de la garantie de recette n’est pas établie ;

— l’administration n’a procédé à aucune prise de position formelle ; est sans influence sur la charge de la preuve,

Vu le mémoire enregistré le 1^er juillet 2013 présenté pour la société Mecamidi ;

Vu l’ordonnance fixant en dernier lieu la clôture d’instruction au 2 août 2013 à 12 heures ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 19 septembre 2013 :

— le rapport de M. Antoine Bec, président-assesseur ;

— les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public ;

— les observations de M^e Rodriguez, avocat de la société Mecamidi ;

1. Considérant que dans le cadre du projet de construction de la centrale hydroélectrique de Montana, sur la rivière Ogosta, en Bulgarie, la société Ficoz a tout d’abord constitué avec SIIF Energies, filiale d’EDF, une société SEMB (SIIF Energies Mecamidi Bulgarie) destinée au financement de cette opération ; que la construction et l’exploitation de la centrale a été confiée à une société de droit bulgare, la société Mecamidi Ogosta, qui a sous traité les ouvrages de génie civil à la société de droit bulgare Mecamidi Sofia et la fourniture et la mise en place de l’ensemble des équipements à la société Mecamidi, filiale de la société Ficoz exerçant une activité de fabrication, fourniture et réparation d’équipements pour centrales hydroélectriques ; que la société Mecamidi a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant, en matière d’impôt sur les sociétés, sur les exercices 2002 et 2003 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1^er janvier 2002 au 30 novembre 2004 ; que la société Mecamidi demande à la cour d’annuler le jugement du 7 juin 2011 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles mises à sa charge au titre des années 2002 et 2003, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1^er janvier 2002 au 30 novembre 2004 ainsi que les pénalités et intérêts y afférents;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) » ;

3. Considérant que les redressements litigieux découlent de la remise en cause de la réalité et du bien fondé des prestations de maîtrise d’œuvre facturées par la société Ficoz à la société Mecamidi, faute pour cette dernière de justifier de leur existence et de l’intérêt qu’elles ont pu présenter pour elle ; qu’en indiquant dans la proposition de redressement que 10% du montant des prestations réalisées correspondant aux pourcentages de 7 à 10 % habituellement retenus pour les marchés serait néanmoins admis, l’administration a ainsi mis en mesure la société Mecamidi de discuter utilement le redressement proposé ; que le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de redressement, faute d’indication des éléments de comparaison retenus par l’administration doit, par suite, être écarté ;

4. Considérant en second lieu qu’aux termes de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : « L’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis. Lorsque l’avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l’article L. 57 ou à la notification prévue à l’article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l’informant d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (…) » ;

5. Considérant qu’en l’absence de modification ultérieure des bases d’impositions issues des opérations de vérifications, il suffisait à l’avis de mise en recouvrement du 7 novembre 2006 adressé à la société Mecamidi d’indiquer le montant des droits, pénalités et intérêts mis à sa charge et de viser la proposition de rectification du 29 juin 2005 ; que le moyen tiré de l’absence de référence à un document informant la société d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications doit, par suite, être écarté ;

Sur le bien-fondé des redressements en matière d’impôt sur les sociétés :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

6. Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts, rendu applicable à la détermination des bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés par l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) » ;

7. Considérant qu’il appartient au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net que du principe même de leur déductibilité par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée ; que le contribuable apporte en principe cette justification par l’inscription régulière en comptabilité de la facture délivrée par son fournisseur ; que, dans l’hypothèse où le contribuable s’est ainsi acquitté de cette obligation, il incombe ensuite au service d’apporter la preuve de l’absence de déductibilité de la charge, eu égard à sa nature, à son montant excessif, à l’absence de contrepartie ou à une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ;

8. Considérant que l’administration a remis en cause la facture d’un montant de 1 022 583,76 euros établie par la société Ficoz le 7 février 2003, régulièrement comptabilisée par la société Mecamidi au titre de l’exercice 2002 et relative au paiement, d’une part, d’une prestation de maîtrise d’œuvre pour la construction d’une centrale hydroélectrique, et dont un contrat du 4 juillet 2000 énumère les éléments constitutifs, d’autre part, du transfert à la société Ficoz des obligations de résultats initialement mises à la charge de la société Mecamidi ;

9. Considérant, en premier lieu, que, pour contester la déductibilité des honoraires de maîtrise d’œuvre, l’administration invoque le caractère excessif du montant de la facture et fait valoir que la société Ficoz, qui n’emploie qu’un seul salarié, n’a pu effectuer elle-même la mission de maîtrise d’œuvre qu’elle a facturée ; que la société Mecamidi, qui dans l’opération de construction de la centrale, n’avait pas la qualité de maître de l’ouvrage, mais seulement de fournisseur du maître de l’ouvrage, la société Mecamidi Ogosta, et à qui la rémunération de la maîtrise d’œuvre n’incombait donc pas, n’a pu produire aucun élément établissant l’exécution de cette prestation ; que, dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme ayant établi l’absence de contrepartie à hauteur du montant de la prestation technique initialement facturée par la société Ficoz ;

10. Considérant, en second lieu, que l’administration a regardé comme un acte anormal de gestion la rémunération par la société Mecamidi de la garantie de recettes incombant normalement à la société Ficoz, en vertu d’une convention conclue le 17 avril 2000 entre la société Ficoz et la Semb, dès lors que cette garantie n’a pas été engagée dans l’intérêt propre de la société et que la société Mecamidi n’était pas tenue à cette prise en charge ;

11. Considérant que si la société Mecamidi fait état d’un contrat du 4 décembre 2001, passé entre elle-même et la société Mecamidi Ogosta, mettant à sa charge la garantie de recettes consentie par la société Ficoz à la SEMB, ce contrat ne pouvait régulièrement transférer à la société Mecamidi la garantie de recettes consentie par la société Ficoz ; que ce contrat, qui exclut explicitement du champ des garanties les pertes d’exploitation, ne traite que des responsabilités des parties dans la livraison, l’installation et la mise en route des installations ; qu’en outre, la société Mecamidi, fournisseur de la société Mecamidi Ogosta, n’avait aucun intérêt à accepter de financer d’éventuelles pertes d’exploitation de la centrale d’Ogosta, dès lors, d’une part, que les excédents de recettes demeuraient affectés à la société Ficoz, et d’autre part, que la croissance de son chiffre d’affaires en Bulgarie n’était pas lié à la seule centrale d’Ogosta ; qu’ainsi, l’absence d’intérêt, pour la société Mecamidi, d’une prise en charge de cette garantie de recettes est suffisamment établie par l’administration ;

12. Considérant que, dans ces conditions, l’administration établit que le règlement par la société Mecamidi de la facture présentée par la société Ficoz ne peut constituer une charge déductible dans son principe même; que si elle a néanmoins accepté d’admettre la facture litigieuse à hauteur de 10 % du montant du marché total dont a bénéficié la société Mecamidi, soit 265 000 euros, cette circonstance n’est pas à l’origine du redressement contesté mais vient seulement l’atténuer ; que la société Mecamidi n’est ainsi pas fondée à invoquer l’absence d’éléments de comparaison précis pour critiquer le taux retenu par l’administration ;

En ce qui concerne le bénéfice de l’interprétation de la loi fiscale donnée par l’administration :

13. Considérant qu’aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. (…) » ; qu’aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal (…) » ;

14. Considérant que si la société Mecamidi soutient que l’administration aurait pris formellement position sur une situation de fait lors de la vérification de la comptabilité de la société Ficoz, en considérant, pour rejeter une provision pour risques d’un montant de 1 024 000 euros constituée sur l’exercice 2002, que le montant reçu de la société Mecamidi en paiement de la facture litigieuse rémunérait une prestation effective, cette prise de position est postérieure à la mise en recouvrement des impositions primitives mises à la charge de la société requérante ; que le moyen tiré de la garantie de l’article L. 80A du livre des procédures fiscales doit, par suite, être écarté ;

15. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la société Mecamidi n’est pas fondée à demander la décharge des compléments d’impôts sur les sociétés et des intérêts mis à sa charge au titre des années 2002 et 2003 ;

Sur le bien-fondé des rappels de taxes sur la valeur ajoutée :

16. Considérant qu’il résulte des dispositions combinées des articles 271-1, 272-2 et 283-4 du code général des impôts, ainsi que de l’article 223-1 de l’annexe II au même code, que la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’opérations imposables est déductible dans le cas de services facturés à l’entreprise, de la taxe à laquelle celle-ci est assujettie à raison des opérations en cours, à condition que les factures mentionnent ladite taxe, qu’elles aient été établies au nom du redevable par son fournisseur, qu’elles correspondent effectivement à l’exécution de la prestation de service dont elles font état et que le prix indiqué soit réellement celui qui doit être acquitté par l’entreprise ; qu’aux termes de l’article 230-1 de l’annexe II du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens ou services acquis n’est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l’exploitation et que l’entreprise en a retiré une contrepartie suffisante ;

17. Considérant que l’administration n’a admis le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la facture du 17 février 2003 qu’à hauteur de la somme de 265 000 euros, et en conséquence a procédé à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 148 486 euros ; qu’ainsi qu’il a été dit ci-dessus, l’administration a suffisamment établi l’absence de justification de la réalité de ces prestations ; que si la société Mecamidi fait valoir que la taxe sur la valeur ajoutée sur une prestation dont le montant serait excessif demeure intégralement déductible, la remise en cause de la facture de la société Ficoz ne repose pas sur son montant mais sur l’absence de prestations réelles, qui ne permettait de la regarder comme une charge déductible ni dans son principe ni dans son montant ; que le moyen tiré de la déductibilité de l’intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant le montant excessif d’une prestation doit donc être écarté;

Sur le bien-fondé de la retenue à la source :

18. Considérant qu’aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) » ; qu’aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) » ; qu’aux termes de l’article 119 bis dudit code, dans sa rédaction alors applicable : « (…) 2. Sous réserve des dispositions de l’article 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 1. (…) » ;

19. Considérant que l’administration a regardé les avances sans intérêts accordées par la société Mecamidi à des sociétés dans lesquelles elle possède ou a possédé des parts sociales comme des acte anormaux de gestion, et les intérêts que la société requérante s’est abstenue de réclamer, comme des revenus distribués qui ont fait l’objet d’une retenue à la source sur le fondement du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts à hauteur de 2 143 euros au titre de l’année 2002 et de 1 399 euros au titre de l’année 2003 ; que la circonstance que les intérêts n’auraient pas été effectivement perçus ne fait pas obstacle à leur réintégration dans les résultats de l’entreprise ; que cette réintégration permet de les regarder comme des bénéfices ou produits qui, nécessairement, n’ont pu être mis en réserve ou incorporés au capital et qui, par suite, revêtent la nature de revenus distribués ; que, par suite, la société Mecamidi n’est pas fondée à demander la décharge, en matière de retenue à la source, des impositions supplémentaires et des intérêts mis à sa charge au titre des années 2002 et 2003 ;

Sur les pénalités :

20. Considérant, qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) » ;

21. Considérant que la société Mecamidi ne pouvait ignorer l’absence de réalité des prestations facturées par la société Ficoz ; qu’elle ne pouvait non plus ignorer avoir pris en charge la garantie de recettes d’exploitation de la centrale d’Ogosta, sans y être tenue juridiquement ; que ces circonstances ont eu pour effet une importante minoration des résultats de l’entreprise, et sans y avoir intérêt ; que, dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt, justifiant l’application des pénalités prévues par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts ;

22. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la société Mecamidi n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, présentées au titre des trois requêtes susvisées :

23. Considérant que ces dispositions font obstacle à que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Mecamidi demande au titre des frais qu’elle a exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1^er : La requête de la société Mecamidi est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Mecamidi et au ministre de l’économie et des finances.

Délibéré après l’audience du 19 septembre 2013 à laquelle siégeaient :

M^me Michèle Richer, président,

M. Antoine Bec, président-assesseur,

M^me Frédérique Munoz-Pauziès, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 17 octobre 2013.

Le président-assesseur, Le président,

Antoine BEC Michèle RICHER

Le greffier,

Isabelle OLLAGNIER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie et des finances, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.