Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. H A B a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1502837 du 4 décembre 2017, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 30 janvier 2018 et le 29 août 2018 M. H A B, représenté par M^e D, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 4 décembre 2017 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (Eurl), dont il est le gérant est l’associé unique, étant enregistrée au Portugal au registre du commerce et des sociétés, les rectifications en litige ne peuvent, dès lors, être imposées qu’à l’impôt sur les sociétés de l’Eurl au Portugal ;

—  l’activité de maçonnerie présumée avoir été exercée par M. B n’est pas occulte dès lors que la même activité est exercée et enregistrée en tant qu’autoentrepreneur au centre des formalités des entreprises en France ;

— en outre, l’activité exercée en tant qu’autoentrepreneur se confond avec celle prétendument exercée par l’établissement stable en France de la société portugaise ; dès lors que cette activité d’autoentrepreneur a été déclarée, c’est à tort que l’administration l’a imposée d’office sur le fondement des dispositions de l’article L. 73 1° du livre des procédures fiscales et de l’article L. 68 du même livre, sans mise en demeure préalable ;

— l’administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure amiable prévue par l’article 26 de la convention franco-portugaise ainsi que par le droit conventionnel communautaire avant de procéder aux rectifications en litige ;

— les rectifications d’impôt sur le revenu en litige sont dépourvues de fondement légal dès lors que l’Eurl ne dispose pas d’un établissement stable en France au sens du droit interne et de la convention bilatérale franco-portugaise en l’absence de bureau et de moyens permanents sur le territoire et d’existence d’opérations réalisées en France détachables de l’activité globale de la société ;

— la réponse ministérielle Chazeaux du 26 octobre 1998 confirmée le 30 juillet 2001 indique que la présence d’un établissement stable suppose une présence physique de l’entreprise sur le territoire concerné ; le gérant n’exerce nullement d’activité ambulante en France ; il en résulte une double imposition à l’impôt sur le revenu du gérant de l’Eurl et à l’impôt sur les sociétés de l’Eurl ;

— pour reconstituer le chiffre d’affaires de l’Eurl, l’administration a utilisé une méthode qui ne peut être admise dès lors qu’elle repose sur des bases de calcul erronées  ; en effet l’administration a procédé à une minoration manifeste des charges d’exploitation admissibles en déduction des bénéfices taxables ; cette méthode est ainsi radicalement viciée ; l’administration a méconnu le principe d’équité ainsi que les principes dégagés par la doctrine administrative en matière de détermination du bénéfice imposable ;

—  l’application des pénalités issues de l’article 1728 1-c du code général des impôts est infondée dès lors que M. B s’est fait connaitre en tant qu’autoentrepreneur du centre des formalités des entreprises pour une activité de maçonnerie et qu’il n’a exercé aucune activité occulte.

Par des mémoires en défense enregistrés le 30 juillet 2018 et le 19 septembre 2019, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 26 juin 2019, la clôture d’instruction a été fixée au 30 septembre 2019 à 12h00.

M. B a présenté un mémoire le 20 octobre 2019.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention bilatérale entre la France et le Portugal signée à Paris le 14 janvier 1971 modifiée ;

— la convention européenne 90/436/CEE relative à l’élimination des doubles impositions du 23 juillet 1990 ;

—  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative et l’ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me E F,

— et les conclusions de M^me Sylvande Perdu, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) José Emilio B Construcoes Unipessoal LDA, société de droit portugais, dont M. A B est l’unique associé et gérant, exerce une activité de maçonnerie et construction de bâtiments. Cette entreprise a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 19 mai 2010 au 31 décembre 2012 à l’issue de laquelle l’administration a estimé qu’elle disposait d’un établissement stable en France. L’administration a tiré les conséquences de ce contrôle en assujettissant M. B à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur le montant des résultats imposables de l’EURL selon la procédure d’évaluation d’office en application des dispositions combinées du 3° de l’article L. 68 du livre des procédures fiscales et du 1° de l’article L. 73 du même livre. M. B a demandé au tribunal administratif de Toulouse la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012. Il relève appel du jugement rendu le 4 décembre 2017 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

Sur le régime fiscal applicable :

2. Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

3. Eu égard à sa nature de société unipersonnelle à responsabilité limitée de droit portugais, la société de M. B est assimilable, en droit français, à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL). Dès lors, la circonstance que cette société est soumise à l’impôt sur les sociétés au Portugal ne saurait faire obstacle à l’assujettissement à l’impôt sur le revenu en France de son gérant en vertu des dispositions du 4° de l’article 8 du code général des impôts à la condition toutefois qu’aucune stipulation conventionnelle ne fasse obstacle à cette imposition.

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’application du droit interne :

5. D’une part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : () b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ".

6. D’autre part, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à 1'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.() Il en est de même, sous les mêmes conditions : () 4° de l’associé unique d’une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique () ». Il résulte de ces dispositions que l’associé unique personne physique d’une société à responsabilité limitée est imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus correspondant à l’activité de la société, sauf à ce que la société ait opté en faveur de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

7. Il résulte de l’instruction que l’EURL José Emilio B Construcoes Unipessoal LDA a pour associé unique et gérant M. A B, résidant à Saint-Lys en Haute-Garonne. Les opérations de contrôle ont révélé que la société de M. B a conclu avec des entreprises françaises du bâtiment des marchés de sous-traitance pour l’exécution desquels elle est intervenue sur des chantiers en territoire français. Il résulte de l’instruction que M. B, en sa qualité de gérant de la société et d’interlocuteur unique des clients, était seul habilité à conclure les contrats et disposait ainsi des pleins pouvoirs pour administrer la société. Même s’il ne disposait pas en France d’un local dédié à son activité, M. C exécutait seul les chantiers en France au moyen d’un véhicule utilitaire et de l’outillage nécessaire à l’accomplissement de ses prestations. Dans ces conditions et quand bien même la société disposait d’un compte bancaire et d’une comptabilité au Portugal et que des contrats de sous-traitance conclus avec les sociétés tierces ont été rédigés au nom de la société portugaise, l’activité de cette dernière doit être regardée comme ayant été exercée en France, au cours des années en litige, au moyen d’un établissement stable à partir duquel était déployée une activité de sous-traitance de maçonnerie.

8. Le requérant se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle Chazeaux du 26 octobre 1998 selon laquelle la notion d’établissement stable suppose la présence physique de l’entreprise sur le territoire concerné. Toutefois, il résulte de ce qui précède que cette condition est remplie en l’espèce.

En ce qui concerne l’application du droit conventionnel :

9. Aux termes de l’article 5 de la convention entre la France et le Portugal du 14 janvier 1971, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » établissement stable « désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L’expression » établissement stable " comprend notamment : a) Un siège de direction ; b) Une succursale ; c) Un bureau ; d) Une usine ;. () 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant, autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, visé au paragraphe 6, est considérée comme «  établissement stable  » dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cette personne ne soit limitée à l’achat de marchandises pour l’entreprise « . Aux termes du 1 de l’article 7 de ladite convention : » Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. ".

10. Il résulte de ce qui a été indiqué au point 7 que l’activité de la société doit être regardée comme ayant été exercée en France au moyen d’une installation fixe d’affaires, dotée du personnel et des moyens matériels nécessaires à son fonctionnement. Ces éléments caractérisent la présence d’un établissement stable en France au sens des stipulations de l’article 5 précité de la convention franco-portugaise.

11. Par ailleurs, M. C se prévaut de l’article 5. g) de la convention qui stipule qu’un établissement stable doit comprendre un chantier de construction d’une durée supérieure à 12 mois, en faisant valoir que les chantiers qu’il a exécutés sont précisément d’une durée inférieure à ce seuil. Toutefois, en choisissant comme exemple d’établissement stable un chantier dont la durée dépasse 12 mois, les rédacteurs de la convention n’ont pas entendu exclure de la catégorie des établissements stables une activité exercée par l’entreprise plus de 12 mois dans le même pays mais à l’aide de plusieurs chantiers successifs.

12. Si, par ailleurs, le requérant fait valoir que l’activité de l’EURL est identique à une autre activité qu’il exerce en tant qu’autoentrepreneur et à raison de laquelle il est régulièrement inscrit auprès du centre de formalités des entreprises depuis le 1^er mai 2010, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées compte tenu du fait que les contrats signés et exécutés durant la période d’imposition en litige l’ont été par le gérant au nom de l’EURL sans qu’il ait jamais été fait état de la qualité d’autoentrepreneur que M. C possède par ailleurs.

13. Par suite, et sans que M. C puisse ainsi se prévaloir d’une double imposition de son chiffre d’affaires en France et au Portugal, les résultats de l’établissement stable français de la société doivent, en application du 4° de l’article 8 du code général des impôts, être imposés, en l’absence d’option de l’intéressée, au nom du requérant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

14. Aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Peuvent être évalués d’office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d’entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d’exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 53 A du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ; () / Les dispositions de l’article L. 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2°. Aux termes de l’article L. 68 du même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. / Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / () 3° Si le contribuable ne s’est pas fait connaître d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce () ». Dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. Dans ce cas, l’administration peut recourir à la procédure d’évaluation d’office sans adresser au contribuable la mise en demeure préalable prévue par l’article L. 68 précité du livre des procédures fiscales.

15. Il résulte de l’instruction que l’EURL José Emilio B Construcoes Unipessoal LDA ne s’est pas signalée auprès d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal du commerce pour son activité de maçonnerie exercée en France sous couvert d’un établissement stable. A cet égard, s’il est constant que M. C s’est fait connaître d’un centre de formalités des entreprises le 1^er mai 2010 en tant qu’autoentrepreneur, cette circonstance n’avait nullement pour effet, en l’espèce, de dispenser la société dont il est le gérant, et qui constitue une personne morale distincte, de déclarer l’établissement stable dont elle disposait en France au cours des années d’imposition en litige. Dans ces conditions, les dispositions du 3° de l’article L. 68 du livre des procédures fiscales permettaient à l’administration d’évaluer d’office les revenus du contribuable sans mise en demeure préalable. Le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition doit ainsi être écarté.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d’affaires :

16. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

17. Il résulte ce qui a été dit précédemment que les impositions en litige ont été établies à bon droit selon la procédure d’évaluation d’office. Par suite, il appartient au requérant d’établir l’exagération des impositions mises à sa charge.

18. Il résulte de l’instruction qu’en l’absence de présentation de comptabilité relative aux exercices clos en 2010, 2011, et 2012 par M. B, le service vérificateur a procédé à la reconstitution du résultat imposable de l’établissement stable exploité en France sur la base des factures présentées lors des opérations de contrôle et des résultats du droit de communication effectués auprès des clients de la société. Le service a procédé à une évaluation des charges de la société en retenant des données comptables fournies par un échantillon de cinq entreprises exerçant une activité de maçonnerie générale (code NAF 4399C) dans le ressort territorial de la Haute-Garonne. Au vu des charges d’exploitation de ces entreprises, à l’exclusion des achats de matières premières, fournitures et marchandises, l’administration a fixé à 21 % du chiffre d’affaires hors taxes le montant des charges de la société de M. B.

19. Pour remettre en cause la méthode ainsi mise en oeuvre par l’administration, le requérant affirme que les entreprises retenues pour évaluer le montant des charges ne peuvent être comparées à l’EURL José Emilio B Construcoes Unipessoal LDA dès lors, notamment, que le pourcentage de 21 % retenu n’est pas confirmé par les statistiques professionnelles du secteur de la maçonnerie. Toutefois, les propres données présentées par M. B concernent des entreprises dont il n’est pas établi au dossier qu’elles sont comparables à la société dont il est le gérant. De plus, une partie significative des charges de ces sociétés est constituée par la masse salariale et les achats de matériels alors que l’établissement de M. B fonctionne en France sans achat de matières premières, sans local et surtout sans masse salariale. Dans ces conditions, M. B n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de l’imposition. Enfin, et en tout état de cause, l’administration n’a pas porté atteinte au « principe d’équité », invoqué par le requérant.

20. Le requérant se prévaut de la doctrine administrative reprise au BOI BIC CHG 10-20-20-2013018 reprenant une instruction du 9 novembre 1978 relative aux modalités de détermination du bénéfice imposable. Toutefois, ce texte n’ajoute pas à la loi fiscale dont il est fait application.

En ce qui concerne la mise en oeuvre des procédures de règlement amiable :

21. Il résulte des stipulations de l’article 6 de la convention européenne 90/436/CEE, relative à l’élimination des doubles impositions du 23 juillet 1990, et de celles l’article 26 de la convention entre la France et le Portugal du 14 janvier 1971, tendant à éviter les doubles impositions, que la demande tendant à engager une procédure de règlement amiable doit émaner du contribuable.

22. Il ne résulte pas de l’instruction que la société ou son gérant aurait saisi l’administration fiscale d’une demande d’ouverture d’une procédure de règlement amiable des litiges. Par suite, et en tout état de cause, le moyen tiré de ce que c’est à tort qu’une procédure de règlement amiable n’a pas été mise en oeuvre doit être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

23. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte. () ». Et selon l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « () L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ». Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives.

24. Ainsi qu’il a été dit précédemment, l’administration établit l’existence d’une activité occulte de l’EURL José Emilio B Construcoes Unipessoal LDA au moyen d’un établissement stable en France où son activité, non déclarée, était imposable. C’est donc à bon droit que l’administration a assorti les droits rappelés de la majoration de 80 % prévue en cas de découverte d’une activité occulte, en application des dispositions précitées de l’article 1728 du code général des impôts.

25. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal a rejeté sa demande.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

26. Ces dispositions s’opposent à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que le requérant demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1^er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. G A B et au ministre de l’action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal

sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 18 mai 2020 à laquelle siégeaient :

M. Frédéric Faïck, président,

M^me E F, premier conseiller,

M. Romain Roussel, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 16 juin 2020.

Le président,

Frédéric Faïck

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

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