Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (Eurl) Marutaï a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, majorations et intérêts de retard.

Par un jugement n° 1802733 du 3 mars 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 2 mai 2022 et le 24 février 2023, l’Eurl Marutaï, représentée par son président et agissant par M^e Martin, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 3 mars 2022 en tant qu’il a rejeté ses conclusions à fin de décharge des majorations pour manœuvres frauduleuses qui ont assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2011 ;

2°) de prononcer la décharge des majorations pour manœuvres frauduleuses qui ont assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

— la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n’est pas motivée année par année et rectification par rectification, en méconnaissance de la loi du 11 juillet 1979 et de la doctrine BOFIPBOI-CF-INF-30-20 laquelle est opposable à l’administration sur le fondement de l’article L.80A du livre des procédures fiscales ;

— les manœuvres frauduleuses ne sont pas caractérisées dès lors que les éléments retenus par l’administration (importance des minorations de chiffre d’affaires, suppressions délibérées de dizaines de milliers de lignes de tickets, organisation comptable) ne permettent pas de démontrer qu’elle a fait usage de procédés destinés à l’égarer dans l’exercice de son pouvoir de contrôle, ce que confirme la demande de substitution de base légale formulée par l’administration devant la cour ;

— la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses est contraire au principe de personnalité des peines.

Par des mémoires en défense enregistrés le 24 octobre 2022 et le 24 mars 2023, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— les moyens de la requête ne sont pas fondés ;

— à titre subsidiaire, les éléments de fait justifiant l’application d’une majoration pour manquement délibéré, il y a lieu de procéder à une substitution de base légale par la mise en œuvre de la majoration de 40 % pour manquement délibéré en lieu et place de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses ;

— les conclusions à fin de paiement des dépens sont irrecevables comme dépourvues d’objet.

Par une ordonnance du 27 février 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 27 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Caroline Gaillard,

— et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La Sas Le Majestic, exploitante d’un bar-restaurant à Saint-Jean-de-Luz (Pyrénées-Atlantiques), est membre depuis 2011 d’un groupe fiscalement intégré dont la mère est l’Eurl Marutaï, société holding. En 2012, la Sas Le Majestic a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1 janvier 2009 au 31 décembre 2011, étendue au 31 mars 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l’issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 21 décembre 2012, le service a informé cette société des rehaussements envisagés de ses bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés et de son chiffre d’affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée. Les impositions supplémentaires en découlant au titre des exercices clos en 2009 et 2010 ont été mises à la charge de la Sas Le Majestic dès lors qu’au titre de ces exercices cette société n’était pas encore entrée dans le groupe fiscalement intégré. L’imposition supplémentaire à l’impôt sur les sociétés découlant de cette même vérification de comptabilité au titre de l’exercice clos en 2011 a été mise à la charge de l’Eurl Marutaï, en sa qualité de société mère redevable de l’impôt sur les sociétés dû par le groupe. Les sommes correspondantes ont été mises en recouvrement pour des montants de 147 342 euros en droits s’agissant de l’impôt sur les sociétés, de 105 940 euros au titre des majorations pour manœuvres frauduleuses et de 4 715 euros d’intérêts de retard soit pour un total de 257 997 euros. Par un jugement du 18 octobre 2017, le tribunal administratif de Pau a rejeté la demande de la Sas Le Majestic tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 mars 2012. Par un arrêt du 28 novembre 2019, la cour administrative d’appel de Bordeaux a confirmé ce jugement.

2. L’Eurl Marutaï a quant à elle demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie en sa qualité de société mère au titre de l’exercice clos en 2011, ainsi que des majorations pour manœuvres frauduleuses et intérêts de retard correspondants. Elle relève appel du jugement du 3 mars 2022 par lequel le tribunal a rejeté sa demande en tant seulement qu’il concerne les majorations pour manœuvres frauduleuses qui lui ont été appliquées.

Sur les majorations pour manœuvres frauduleuses :

3. En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ». Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure de sanction en litige : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / () ».

4. D’une part, il résulte de l’instruction que, dans la proposition de rectification notifiée à la Sas Le Majestic, qui comporte la base légale de l’article 1729 du code général des impôts et le montant détaillé des pénalités infligées, l’application des majorations pour manœuvres frauduleuses a été motivée par l’importance des minorations de chiffre d’affaires, sur l’ensemble de la période, par l’existence de suppressions délibérées de dizaines de milliers de lignes de tickets, par l’organisation comptable de la société, non liée au logiciel de comptabilité mais au comportement du gérant, par la rupture du lien entre le logiciel de caisse et le logiciel de comptabilité par un traitement manuel qui ne permet pas de vérifier la ventilation des moyens de paiement et, enfin, par la manipulation de l’information comptable à laquelle la société s’est livrée au cours du contrôle. Le service, qui a ainsi notamment indiqué la nature précise des faits constatés, et pour chaque période, le pourcentage des lignes supprimées et le montant des droits éludés qui en résultaient, a par conséquent suffisamment motivé l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par le c de l’article 1729 du code général des impôts.

5. D’autre part, l’Eurl Marutaï ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-CF-INF-30-20 relative à la procédure d’établissement d’une amende fiscale.

6. En deuxième lieu, l’Eurl Marutaï soutient que, n’étant ni l’auteur ni la complice des faits qui ont conduit le service à appliquer la majoration de 80 % des droits mis à sa charge, cette sanction méconnaît le principe de personnalité des peines.

7. Aux termes de l’article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de mise en recouvrement des majorations en litige : « Une société peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés () membres du groupe () / Les sociétés du groupe restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l’article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe ». Au nombre de ces pénalités figure la majoration de 80 % des droits mise à la charge du contribuable en cas de manœuvres frauduleuses, prévue à l’article 1729 du code général des impôts.

8. Il résulte des dispositions de l’article 223 A du code général des impôts citées au point précédent qu’une société qui opte pour le régime d’intégration fiscale prévu par cet article et les articles suivants du même code choisit de se constituer seule redevable, non seulement de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et ses filiales qui en sont membres, mais aussi des sanctions fiscales de nature pécuniaire appliquées, le cas échéant, à raison des infractions commises par ces dernières.

9. Il résulte de l’instruction que les majorations de 80 % pour manœuvres frauduleuses litigieuses ont été mises à la charge de l’Eurl Marutaï en sa seule qualité de société mère d’un groupe fiscalement intégré, en application des dispositions de l’article 223 A du code général des impôts, à raison des agissements commis par la Sas Le Majestic qui, ainsi qu’il a été dit au point 1, était membre de ce groupe. Dès lors, l’Eurl Marutaï ne peut utilement faire valoir, pour contester les motifs par lesquels le service a mis à sa charge ces majorations, qui sanctionnent le comportement de la Sas Le Majestic, dont elle n’est que le redevable légal, qu’eu égard à son propre comportement, les conditions d’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue à l’article 1729 du code général des impôts n’étaient pas remplies. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de personnalité des peines garanti par l’article 6, paragraphe 2, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ne peut qu’être écarté.

10. En troisième lieu, l’Eurl Marutaï soutient que les éléments relevés lors du contrôle de la société Le Majestic ne sont pas de nature à caractériser l’existence de manœuvres frauduleuses et qu’une prise de position formelle, opposable sur le fondement de l’article L.80 B du livre des procédures fiscales, fait obstacle à ce que le service invoque les suppressions de lignes de tickets au soutien de la majoration appliquée.

11. Premièrement, il résulte de l’instruction qu’après avoir rappelé les exigences comptables pesant sur les commerçants, prévues par l’article L. 123-23 du code de commerce, par les articles L. 13, L. 102 B et L. 102 C du livre des procédures fiscales, par le décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 et par les articles 420-1 et suivants du plan comptable général, le service a relevé que le rejet de la comptabilité de la société Le Majestic était justifié par la remise en cause du principe du caractère définitif des enregistrements comptables révélée par les suppressions de lignes de ticket et les modifications de certaines données, en contravention avec l’article 420-5 du plan comptable général, et par 1'impossibilité d’assurer la permanence du chemin de révision entre les pièces justificatives et la comptabilité prévue par l’article 410-3 du plan comptable général. Elle a ainsi organisé sa comptabilité, tenue via un logiciel qui permet normalement d’assurer le chemin de révision résultant de l’article L. 123-12 du code de commerce, de façon à rompre ce chemin de révision et à rendre impossible la mise en cohérence entre son chiffre d’affaires et les règlements effectifs de ses clients. Le service a également indiqué que l’ensemble des anomalies précitées a été constaté sur la totalité de la période vérifiée. La circonstance alléguée selon laquelle la comptabilité de la société Le Majestic était tenue par un prestataire extérieur qui éditerait à l’aide de son propre logiciel la comptabilité ne saurait exonérer la faute du contribuable qui est responsable de ses propres déclarations. En outre, la circonstance que le logiciel de caisse ne gérait pas les règlements clients confirme l’absence de possibilité de connaître le mode d’encaissement de chaque transaction, aucun détail des justificatifs de paiement n’étant conservé. Il en résulte que la Sas Le Majestic s’est livrée à des suppressions massives d’informations figurant dans sa comptabilité informatisée au moyen de techniques de dissimulation ayant imposé des investigations approfondies pour les mettre en évidence.

12. Deuxièmement, si la société requérante soutient, en invoquant l’article 80 B du livre des procédures fiscales, que le service aurait pris position formelle, dans sa réponse aux observations du contribuable du 28 juin 2013, sur l’abandon du motif relatif aux suppressions de ligne de tickets, il ressort de la lecture de cette réponse aux observations du contribuable que, contrairement à ce qu’elle soutient, le service a maintenu expressément la suppression des lignes de tickets parmi les motifs de rejet de la comptabilité de la société Majestic et que la réponse concernant la pénalité mise en œuvre ne permet nullement de conclure à l’abandon de ce motif pour justifier de la pénalité pour manœuvres frauduleuses.

13. Dans ces conditions, et eu égard également à l’importance de la minoration de chiffre d’affaires ainsi organisée, sur l’ensemble de la période vérifiée, c’est à bon droit que le service a assorti les suppléments d’impositions litigieuses des pénalités prévues par le c de l’article 1729 du code général des impôts.

14. Il résulte de ce qui précède, que l’Eurl Marutaï n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge des majorations pour manœuvre frauduleuses qui ont assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2011.

Sur les frais liés à l’instance :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à l’Eurl Marutaï d’une somme en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Les conclusions tendant au paiement des entiers dépens de l’instance, laquelle n’en comprend au demeurant aucun, ne peuvent, par voie de conséquence, qu’être également rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de l’Eurl Marutaï est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l’Eurl Marutaï et au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie.

Délibéré après l’audience du 5 septembre 2024 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente,

M. Stéphane Guéguein, président-assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 septembre 2024.

La rapporteure,

Caroline Gaillard

La présidente,

Karine Butéri

La greffière,

Catherine Jussy

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.