Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant total de 83 459 euros.

Par un jugement n° 2102017 du 29 novembre 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 31 janvier 2024, M. A…, représenté par M^e Vogels, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 29 novembre 2023 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant total de 83 459 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

-S’agissant de la somme de 83 250 euros versée au titre d’un prêt familial :

— la procédure est irrégulière à défaut d’avoir respecté le principe du contradictoire posé par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sur le fondement de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales ;

- les sommes rectifiées correspondent à des dons manuels non imposables en application du 3° de l’article 750 ter du code général des impôts, effectués par son père, résident fiscal suisse, qui ne pouvaient être imposés dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée ; les dons de son père pour les montants de 13 000 et 12 180 euros avaient pour objet respectivement d’acquérir un cheval et de régler les frais de pension de ses chevaux ; son père a reconnu en cours de procédure que la somme de 57 940 euros constituait une libéralité à son profit non imposable en France aux droits de mutation sur le fondement des articles 757 et 750 ter du code général des impôts car ces dons ont été faits l’année de son arrivée en France et qu’il n’était pas résident fiscal au titre des dix années précédentes.

- S’agissant de la somme de 8 160 euros provenant de dépôts en espèce :

- elle correspond au dépôt d’espèce sur son compte bancaire français CIC et provient de retraits qu’il a effectués sur son compte bancaire suisse Migros et qu’il a encaissés sur ce compte bancaire français afin d’éviter de recourir à des virements internationaux lents et coûteux ; l’origine de cette somme est établie, l’administration fiscale n’est pas fondée à considérer qu’elle constitue des revenus d’origine indéterminée.

- S’agissant de la somme de 12 900 euros issue de transfert de fonds de l’étranger :

- cette somme provenant de son compte suisse Migros et créditée sur son compte bancaire français ne constitue pas un transfert de capitaux correspondant à des revenus imposables en France dès lors qu’elle provient de revenus fonciers suisses ; imposer ces virements de compte à compte impliquerait une double imposition ; la présomption de l’article 1649 A du code général doit être renversée.

- S’agissant des revenus fonciers d’un montant de 46 146 euros :

- ils correspondent à des locations foncières en Suisse pour lesquelles il a perçu dix loyers de 5 000 francs suisse ; en application de l’article 6 de la convention fiscale entre la France et la Suisse, ces revenus sont exclusivement imposables en Suisse dès lors qu’ils se rapportent à des biens situés dans cet Etat ; en application de l’article 25 de la même convention, en tant que résident français, il a droit à un crédit d’impôt, imputable sur l’impôt sur le revenu français ainsi que sur les prélèvements sociaux, égal, pour les revenus fonciers, au montant de l’impôt correspondant à ces revenus à condition qu’il soit soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus, ce qui est le cas en l’espèce.

Par un mémoire en défense enregistré le 11 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé et au rejet du surplus de la requête.

Il fait valoir qu’il a procédé, par un avis de dégrèvement du 11 juillet 2024, au dégrèvement partiel des impositions et pénalités en litige relatives aux sommes regardées comme des revenus d’origine indéterminée et que, pour le surplus, les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Caroline Gaillard,

- et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B… A…, de nationalité suisse et domicilié dans le département des Pyrénées-Atlantiques depuis le 1er janvier 2016, a fait l’objet en 2018 d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016 à l’issue duquel le service vérificateur, par une proposition de rectification du 14 novembre 2018, l’a informé de ce qu’il comptait mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016 assorties des pénalités correspondantes. Dans son courrier du 31 janvier 2019 répondant aux observations du contribuable, le service a maintenu partiellement les rectifications qui s’élèvent à 83 459 euros. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a, par son avis du 27 juin 2019, émis un avis favorable au maintien des rehaussements opérés par l’administration fiscale. M. A… a alors demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes. Il relève appel du jugement du 29 novembre 2023 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

Sur l’étendue du litige :

2. Il résulte de l’instruction que, par un avis de dégrèvement du 11 juillet 2024, l’administration fiscale, après examen des nouvelles pièces produites par M. A…, lui a accordé un dégrèvement de 56 699 euros dont 49 477 euros en droits et 7 222 euros en pénalité consécutif à l’abandon par le service des rehaussements à raison d’un prêt familial de 83 120 euros et d’espèces versées par son père pour un montant de 6 560 euros. Par suite, la requête est, dans cette mesure, devenue sans objet.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la somme de 1600 euros taxée au titre des revenus d’origine indéterminée :

S’agissant de la charge de la preuve :

3. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Il appartient à M. A…, régulièrement taxé d’office à raison de revenus d’origine indéterminée sur le fondement de l’article L. 69 du même livre, d’apporter la preuve de l’exagération des impositions litigieuses.

S’agissant du bien-fondé de l’imposition :

4. Il est constant qu’en 2016 M. A… a déposé, en espèces, la somme totale de 8 160 euros sur son compte bancaire français CIC. M. A… soutient que cette somme provient de retraits d’espèces effectués sur son compte bancaire suisse Migros et encaissés sur son compte bancaire français CIC afin d’éviter de recourir à des virements internationaux. A cet égard, il résulte de ce qui a été indiqué au point 2 que M. A… a justifié de l’origine de ses retraits à hauteur de la somme de 6 560 euros, ce qui a donné lieu à un dégrèvement partiel correspondant des impositions et pénalités en litige. En revanche, ni les relevés de comptes bancaires de la banque Migros pour l’année 2016 produits par le requérant ni aucun autre élément du dossier ne permet de confirmer l’origine de la somme restante de 1 600 euros versée et créditée le 20 avril 2016 sur son compte bancaire CIC. Dès lors, M. A… ne justifiant pas de l’origine de cette somme, c’est à bon droit que l’administration fiscale a imposé cette somme de 1 600 euros dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée.

En ce qui concerne la somme de 12 900 euros taxée au titre de transferts de fonds en provenance de Suisse :

5. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « (…) Les personnes physiques, (…) domiciliées (…) en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus (…), les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ». Ces dispositions, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt.

6. Il résulte de l’instruction que M. A… n’a pas déclaré les références de l’un des trois comptes bancaires qu’il détient en Suisse au sein de la banque Migros à l’administration fiscale lors de sa déclaration de revenu global déposée le 17 avril 2018 et que des transferts de fonds issus de ce compte CH (…) 3106 ont été opérés par l’intéressé vers ses comptes bancaires détenus en France au cours de l’année 2016 pour un montant total de 12 900 euros. Alors que le service a fait application de la présomption du caractère imposable de ces revenus, prévue par l’article 1649 A du code général des impôts précité, M. A… soutient que ces virements de comptes à comptes ne constituent pas des transferts de capitaux correspondant à des revenus imposables en France dès lors qu’ils proviennent de revenus fonciers suisses correspondant à des loyers perçus en 2016, par ailleurs imposés en France, de sorte que leur taxation sur le fondement de l’article 1649 A du code général des impôts entraînerait une double imposition. Toutefois, les relevés de comptes bancaires de la banque Migros de l’année 2016 produits par le requérant, dont il ne ressort pas que la somme en cause correspondrait uniquement à des loyers perçus en 2016, ne permettent pas de corroborer ses allégations et de renverser la présomption de revenus imposables fixée par l’article 1649 A du code général des impôts. Par suite, M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a regardé la somme de 12 900 euros comme un revenu imposable sur le fondement de l’article 1649 A du code général des impôts.

En ce qui concerne la somme de 46 146 euros taxée au titre de revenus fonciers :

S’agissant de l’office du juge :

7. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

S’agissant du droit interne :

8. Aux termes de l’article 1 A du code général des impôts : « Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d’impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : – Revenus fonciers ; (…) ». Aux termes de l’article 4 A du même code : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. (…) ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; (…) ». Aux termes de l’article 14 du même code : « Sous réserve des dispositions de l’article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d’une exploitation agricole ou d’une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines (…). ».

9. M. A… a établi en France son domicile fiscal depuis le 1er janvier 2016 au sens de l’article 4 A du code général des impôts précité. Par suite, sur le fondement de la loi fiscale française à laquelle M. A…, résident français au titre de l’année en litige est assujetti, les revenus fonciers tirés d’un bien immobilier situé en Suisse sont imposables en France à l’impôt sur le revenu.

S’agissant de la convention fiscale :

10. Aux termes de l’article 1 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune : « La présente convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou de chacun des deux Etats ». Aux termes de l’article 2 de cette convention : « 1. La présente Convention s’applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte de chacun des Etats contractants, de ses subdivisions politiques et de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception. 2. Sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune les impôts ordinaires et extraordinaires perçus sur le revenu total, sur la fortune totale, ou sur les éléments de revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, ainsi que les impôts sur les plus-values. 3. Les impôts actuels auxquels s’applique la Convention sont : A. En France, les impôts visés au paragraphe 2, et notamment : a) L’impôt sur le revenu (…) 4. La Convention s’appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient (…) ». Aux termes de son article 6 : « 1. Les revenus provenant de biens immobiliers (…) sont imposables dans l’Etat contractant où ces biens sont situés. (…) ».

11. Aux termes de l’article 25 de cette convention : « Il est entendu que la double imposition sera évitée de la manière suivante : A. En ce qui concerne la France : 1. Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d’un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt suisse n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a et b, à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : a) Pour les revenus non mentionnés au paragraphe 1, b, au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus (…) ».

12. Le requérant soutient que la somme d’un montant total de 46 146 euros correspond aux revenus fonciers qu’il a perçus en 2016 à raison de la location de son bien immobilier situé en Suisse à hauteur de 5 000 francs suisse par mois pour la période du 14 mars 2016 au 15 décembre 2016 et que ces revenus imposables en Suisse à l’impôt sur le revenu lui ouvrent droit, sur le fondement des stipulations de la convention fiscale bilatérale précitée, au bénéfice d’un crédit d’impôt en France.

13. Les stipulations de la convention fiscale franco-suisse prévoient que les revenus fonciers d’un bien immobilier situé en Suisse sont imposables en Suisse à l’impôt sur le revenu et prévoient en cas de double imposition, le bénéfice pour le résident fiscal de France d’un crédit d’impôt imputable sur l’impôt sur le revenu français, à la condition que le résident de France soit soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus.

14. Il est constant que M. A… n’a déclaré les revenus fonciers perçus en Suisse ni auprès de l’administration fiscale française, ni auprès de son homologue suisse. Il ne justifie pas avoir, après les opérations de contrôle ayant révélé cette absence de déclaration, régularisé sa situation auprès de l’administration fiscale suisse. Si la circonstance qu’un résident de France n’ait pas été assujetti effectivement à l’impôt suisse à raison de ces revenus ne fait pas obstacle au bénéfice d’un crédit d’impôt égal aux contributions et prélèvement sociaux mis à sa charge dès lors que la convention fiscale signée avec ce pays ne subordonne pas son bénéfice à l’imposition effective du revenu, il appartient néanmoins à M. A… d’établir qu’il a déclaré ces revenus fonciers en Suisse afin d’être regardé comme remplissant la condition d’être « soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus ». Dans ces conditions, dès lors que M. A… produit seulement son avis d’imposition suisse au titre de l’année 2016 lequel ne fait pas mention de ces revenus fonciers et ne permet pas d’établir qu’il est « soumis à l’impôt suisse à raison de ces revenus », il n’est pas fondé à se prévaloir du bénéfice du crédit d’impôt prévu au a) du 1 du A de l’article 25 de la convention fiscale franco-suisse précité en ce qui concerne ses revenus fonciers perçus en Suisse. Par suite, les stipulations de la convention franco-suisse ne sauraient faire obstacle à l’imposition en litige.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Sur les frais liés à l’instance :

16. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A…. demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Les conclusions de M. A… tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes sont devenues sans objet à hauteur du dégrèvement prononcé par l’administration tel qu’exposé au point 2 du présent arrêt.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A… et au ministre de l’action et des comptes publics

Copie en sera adressée pour information à la direction régionale de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Butéri, présidente de chambre,

M. Gueguein, président assesseur,

M^me Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 avril 2026.

La rapporteure,

C. GAILLARDLa présidente,

K. BUTERI

La greffière,

A. DETRANCHANT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.