Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et M^me B… ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des compléments d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2208051 du 6 mai 2024, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 juillet 2024 et le 9 juillet 2025, M. et M^me B…, représentés par M^e Banchereau, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens ;

M. et M^me B… soutiennent que :

– M. et M^me B… n’étaient pas imposables en France dès lors que M. B… était résident lituanien au sens de la convention fiscale entre la France et la Lituanie ;

– les rémunérations versées par la société UAB Brylis n’étaient pas imposables en France où il était soumis à une obligation fiscale limitée aux seuls revenus de source française d’un montant nul ;

– les distributions provenant de la SASU AET Destination, dont il n’était ni associé ni dirigeant, n’étaient pas imposables entre les mains de M. B… dès lors qu’il ne pouvait être regardé comme le maître de l’affaire ;

– il n’a pas appréhendé la partie du revenu exceptionnel issu de la liasse fiscale (125 724 euros) correspondant à un abandon de créance de 106 000 euros consenti par la SASU AET Destination à la société UAB Uffera, devenue société UAB Brilys, sa société mère, qui détenait un compte courant d’associé créditeur de 323 974 euros en septembre 2015 ;

– en application des dispositions combinées des articles 119 et 187 du code général des impôts et de l’article 10-2 b de la convention fiscale franco-lituanienne, les revenus distribués de la société AET Destination étaient soumis à une retenue à la source de 15 % due par la société réputée distributrice, sans application de prélèvements sociaux ;

– la majoration de 1,25 prévue par le 2° de l’article 158-7 du code général des impôts est contraire à l’article 1er du 1er protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, à l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, à l’article 1 du 1er protocole additionnel de convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et à l’article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

– son cumul avec la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue par le a) de l’article 1729 du code général des impôts méconnaît la règle « ne bis in idem » au sens de l’article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

– il est contraire à l’article 1er du 1er protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

– la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts n’est pas encourue.

Par des mémoires, enregistrés le 16 décembre 2024 et le 18 juillet 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

La ministre soutient que :

– le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen est irrecevable en l’absence de présentation d’une question prioritaire de constitutionnalité ;

– les autres moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 21 juillet 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 15 septembre 2025.

Vu :

– les autres pièces du dossier ;

Vu :

– la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

– la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Lituanie en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un protocole), signée à Paris le 7 juillet 1997 ;

– la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Laval, premier conseiller,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. La SASU AET Destination, dont le principal établissement était situé à Vétraz-Monthoux (Haute-Savoie), qui avait pour activité le transport de personnes entre les gares et aéroports et les stations de ski et pour associée unique et présidente la société UAB Brylis, société de droit lituanien détenue et dirigée par M. B…, ressortissant russe, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, dont elle a été informée, par un avis du 25 octobre 2018, suivi d’un avis parvenu le 12 décembre 2018 à son liquidateur. A l’issue de ce contrôle, l’administration a reconstitué ses résultats des exercices clos en 2016 et 2017 et l’a assujettie à des cotisations d’impôt sur les sociétés établies suivant la procédure d’évaluation d’office pour opposition à contrôle fiscal prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales. M. B… et son épouse, qui ont déposé une déclaration d’ensemble des revenus, au titre de l’année 2017, dans laquelle ils ont indiqué être domiciliés en Lituanie le 7 décembre 2018, ont fait l’objet d’un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2016 et 2017, dont ils ont été avisés par un avis reçu le 30 janvier 2019. A l’issue de ces contrôles et de renseignements obtenus à la suite de demandes d’assistance administrative auprès des autorités lituaniennes, l’administration, estimant que M. et M^me B… étaient fiscalement domiciliés en France au cours de ces deux années, a imposé au nom du foyer fiscal, d’une part, dans la catégorie des traitements et salaires les rémunérations versées par la société UAB Brylis, à M. B… et, d’autre part, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° de l’article 109-1 du code général des impôts après application du coefficient de majoration de 1,25 prévu au 2° de l’article 158-7 du code général des impôts, les bénéfices distribués par la SASU AET Destination qu’elle a regardés comme ayant été appréhendés par M. B… en tant que maître de l’affaire. En conséquence, M. et M^me B… ont été, d’une part, taxés d’office à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016 sur le fondement de l’article L. 66-1° du livre des procédures fiscales applicable lorsque le contribuable s’est abstenu de déposer une déclaration d’ensemble de ses revenus dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure et, d’autre part, été assujettis à un complément d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017 établi suivant la procédure contradictoire. Les impositions mises à la charge de M. et M^me B…, de même que les contributions sociales appliquées aux revenus distribués, ont été assorties, s’agissant de celles établies au titre de l’année 2016, de la majoration de 40 % pour défaut de déclaration dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure prévue au b. de l’article 1728-1 du code général des impôts, et, s’agissant de celles établies au titre de l’année 2017, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts. M. et M^me B… relèvent appel du jugement du 6 mai 2024 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande de décharge de ces impositions et pénalités.

Sur le principe de l’imposition en France :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

3. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts, d’autre part : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu à raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; (…) ». Pour l’application de ces dernières dispositions, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

4. Il résulte de l’instruction que M. et M^me B… étaient locataires, au cours des années en litige, d’un appartement dans le 5ème arrondissement de Lyon qu’ils occupaient à titre de résidence principale et dont le bail était au nom des deux époux. Ils ont déclaré, lors du contrôle, résider à Lyon depuis 2011 avec leurs trois filles âgées de 23, 17 et 8 ans, la plus jeune fille du couple, ayant été scolarisée dans l’agglomération lyonnaise pendant la période vérifiée. Si les requérants produisent un permis de résidence lituanien au nom de M. B…, d’ailleurs non traduit, ni la circonstance que l’intéressé était autorisé à résider en Lituanie au cours des années en litige, ni la circonstance que ses revenus de source lituanienne ont fait l’objet d’une retenue à la source n’a d’incidence sur la domiciliation en France du foyer fiscal. M. et M^me B… doivent, par suite, être regardés comme domiciliés fiscalement en France au sens du a. de l’article 4 B du code général des impôts et cela quelque qu’ait été la durée des séjours de M. B… en Lituanie.

En ce qui concerne l’application de la convention franco-lituanienne :

5. Aux termes de l’article 4 de la convention entre la France et la Lituanie du 7 juillet 1997 : « 1. a) Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. (…) 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; ».

6. Il résulte de l’instruction qu’en réponse à une demande d’assistance fiscale internationale les autorités lituaniennes ont indiqué, le 18 septembre 2019, que M. B… ne disposait pas d’un domicile ou d’une habitation permanente en Lituanie, qu’il n’avait jamais été enregistré par les services lituaniens à des fins fiscales et qu’il n’était pas résident de cet Etat. Il en résulte, et sans que M. et M^me B… puissent utilement se prévaloir de l’affiliation de M. B… à la sécurité sociale lituanienne, de la détention par celui-ci d’un permis de résidence lituanien et du fait que M. B… contrôlait la société lituanienne UAB Brylis, que les stipulations de la convention fiscale entre la France et la Lituanie ne faisaient pas obstacle à ce qu’ils soient considérés comme résidents fiscaux français et à l’imposition de leurs revenus en France.

7. Dans ces conditions, M. et M^me B…, qui étaient fiscalement domiciliés en France, étaient soumis à une obligation fiscale illimitée et imposable dans les conditions de droit commun sur l’ensemble de leurs revenus de source française ou étrangère

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les rémunérations versées par la société UAB Brilys imposées dans la catégorie des traitements et salaires.

8. Aux termes de l’article 15 de la convention franco lituanienne : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si :a) Le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs commençant ou se terminant dans l’année fiscale considérée, et b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d’un employeur qui n’est pas un résident de l’autre Etat, et c) La charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l’employeur a dans l’autre Etat ». Aux termes de l’article 23 de la même convention : (…) En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’en Lituanie conformément aux dispositions de la présente Convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt lituanien n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i et ii, à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal :(…) i) pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire soit soumis à l’impôt à raison de ces revenus en Lituanie ; ii) pour les revenus – soumis à l’impôt français sur les sociétés – visés à l’article 7 et au paragraphe 2 de l’article 13, et pour les revenus visés au paragraphe 5 de l’article 6, aux articles 10, 11 et 12, au paragraphe 1 de l’article 13, au paragraphe 3 de l’article 15, à l’article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 17 et à l’article 21, au montant de l’impôt payé en Lituanie conformément aux dispositions de ces articles ; toutefois, ce crédit d’impôt ne peut excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus ».

9. Il résulte de l’instruction que l’administration a réintégré dans les bases imposables du foyer fiscal de M. et M^me B…, les salaires versés à M. B… par la société lituanienne UAB Brilys. Ces revenus ayant également été imposés en Lituanie par voie de retenue à la source, M. et M^me B… ont bénéficié en France du crédit d’impôt prévu à l’article 23 de la convention fiscale franco-lituanienne pour éliminer la double imposition. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que les rémunérations versées par la société UAB Brylis n’étaient pas imposables en France.

En ce qui concerne les revenus distribués par la société AET Destination imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

10. Aux termes du 1. de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. / (…) ». Aux termes de l’article 110 de ce code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. (…) ».

11. Il résulte de l’instruction que, pour reconstituer le chiffre d’affaires réalisé par la SASU AET Destination au cours des exercices clos en 2016 et 2017, le vérificateur a pris en compte, faute de présentation de la comptabilité, les données issues des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée qu’elle avait déposées et celles relatives aux chiffres d’affaires net issues des liasses fiscales qu’il a pu consulter, auxquelles il a appliqué les taux de marge moyens calculés à partir des résultats d’exploitation de quatre entreprises comparables. Il a ajouté aux chiffres d’affaires ainsi reconstitués les produits exceptionnels de 125 724 euros en 2017 et 88 743 euros relevés dans les données disponibles des liasses fiscales, ce qui l’a conduit à fixer le bénéfice imposable de l’exercice clos en 2016 à 229 094 euros et le bénéfice de l’année 2017 à 78 942 euros. Les bénéfices de la SASU AET Destination, imposés sur le fondement du 1° de l’article 109 du code général des impôts entre les mains de M. B… en tant que maître de l’affaire, ont été réintégrés dans les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu de M. et M^me B….

12. Si M. et M^me B… soutiennent que la société UAB Brilys envers qui la SASU AET Destination avait une dette de 323 974 euros a abandonné une partie de ses créances à hauteur de 106 000 euros au titre de l’exercice 2016 et de 60 000 euros au titre de l’exercice 2017, de sorte que ces sommes, faute d’avoir été encaissées, n’ont pu être distribuées et, par suite appréhendées, ils ne justifient toutefois ni de la réalité d’une dette ni de celle d’un abandon de créance, alors qu’une dette non justifiée doit être réintégrée dans le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 38 du code général des impôts et qu’un abandon de créance a pour effet d’augmenter d’autant l’actif net de la société bénéficiaire et de générer un profit imposable à l’impôt sur les sociétés. Par suite, M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que les produits exceptionnels relevés ne devaient pas être pris en compte dans leur principe et leur montant pour le calcul du bénéfice imposable de la SASU AET Destination et, partant, pour celui des revenus distribués à M. B….

13. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. La qualité de seul maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence, à cet égard.

14. Pour établir que M. B… était le maitre de l’affaire, l’administration s’est fondée sur sa qualité d’associé unique de la société UAB Brilys, société de droit lituanien, elle-même associée unique et présidente de la SASU AET Destination, dont il détenait les parts sociales et à l’égard de laquelle il assumait, en droit et en fait, les pouvoirs de direction comme le démontre, notamment, le fait qu’il disposait de la carte bancaire de la société et des procurations sur les comptes et qu’il signait les demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée de la société. Si les requérants soutiennent qu’il ne peut être regardé comme ayant appréhendé les revenus distribués dès lors qu’il n’était pas associé de la SASU AET Destination et n’en était pas le représentant légal, aucune de ces circonstances ne fait obstacle à la qualification de maître de l’affaire. S’ils soutiennent, enfin, que la société a été dirigée en 2016 par une autre personne, il ne résulte, en tout état de cause, pas de l’instruction qu’elle assumait en droit et en fait les pouvoirs de direction. La seule circonstance que d’autres personnes ont également disposé de procurations sur les comptes bancaires de la société sur la période vérifiée n’établit pas en soi, nonobstant l’étendue des procurations consenties, que M. B… n’était pas le seul maitre de l’affaire, ces personnes travaillant sous sa direction. Il résulte de ce qui précède que l’administration rapporte la preuve que M. B… a agi en seul maître de l’affaire.

En ce qui concerne l’application aux bénéfices distribués de la majoration prévue au 2° de l’article 158-7 du code général des impôts :

15. Aux termes de l’article 158-7 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : (…) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice »;

16. Aux termes de l’article 4, paragraphe 1, du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat ». La règle « non bis in idem », telle qu’elle résulte de ces stipulations, ne trouve à s’appliquer, selon la réserve accompagnant l’instrument de ratification de ce protocole par la France et publiée au Journal officiel de la République française du 27 janvier 1989, à la suite du protocole lui-même, que pour « les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale ». La majoration d’assiette de 25 % prévue par le 2° de l’article 158-7 pour le calcul de l’impôt sur le revenu, à certains revenus de capitaux mobiliers ne constituant pas une sanction ayant le caractère d’une punition, le moyen tiré de ce qu’elle serait contraire à l’article 4, paragraphe 1, du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales doit être écarté comme inopérant.

17. En adoptant les dispositions citées au 2° de l’article 158-7 du code général des impôts, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la « philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, elles ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée, en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

18. Le moyen tiré de ce que l’application de la majoration susvisée serait contraire au principe de proportionnalité des peines et des sanctions découlant de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen ne peut être utilement soulevé qu’à l’appui d’une question prioritaire de constitutionnalité présentée dans les formes prescrites par l’article 23-1 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 et l’article R. 771-13 du code de justice administrative. Faute d’être soulevé à l’appui d’une telle question, présentée par mémoire distinct, ce moyen est irrecevable.

Sur les pénalités :

19. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ». Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. Si l’administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d’un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l’application d’une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi, dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

20. Compte tenu de ce qui vient d’être dit, pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré, l’administration ne saurait utilement faire valoir que M, B… n’a pas collaboré avec le vérificateur lors du contrôle de la SASU AET Distribution, qu’il n’était, au demeurant, plus chargé de suivre, la société ayant été placée en liquidation judiciaire par un jugement du tribunal de commerce de Thonon-les-Bains du 2 décembre 2018. Si l’administration soutient que les requérants n’ont pu ignorer les insuffisances rectifiées, en particulier M. B… qui, contrôlant la SASU AET Destination, doit être regardé comme ayant personnellement et délibérément participé à la dissimulation réitérée des recettes non déclarées par la société, elle n’établit pas, par ces seules allégations, le caractère intentionnel des omissions de déclarations de revenus personnels justifiant l’application de la majoration appliquée.

21. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me B… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande de décharge des pénalités pour manquement délibéré appliquées aux impositions.

Sur les frais liés à l’instance :

22. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de M. et M^me B… et de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros à leur verser au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : M. et M^me B… sont déchargés des pénalités pour manquement délibéré appliquées sur le fondement du a. de l’article 1729 du code général des impôts aux impositions en litige.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 6 mai 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L’Etat versera à M. et M^me B… une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Les surplus des conclusions de M. et M^me B… est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. D… et M^me C… B… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 4 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 décembre 2025.

Le rapporteur,

J-S. Laval

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,