Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D B a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010.

Par un jugement n° 1610314 du 15 mai 2019, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de 31 305 euros et rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Par un arrêt n° 19MA03286 du 11 mai 2021, la cour administrative d’appel de Marseille a prononcé la décharge des suppléments d’impôts en litige au titre de l’année 2009 et rejeté le surplus des conclusions de la requête d’appel formée par M. B contre ce jugement.

Par une décision n° 454528 du 16 décembre 2022, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a, saisi d’un pourvoi présenté pour M. B, annulé l’article 3 de l’arrêt n 19MA03286 du 11 mai 2021 et décidé de renvoyer l’affaire dans cette mesure devant la cour administrative d’appel de Marseille.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 juillet 2019 et 25 septembre 2023, M. B, représenté par M^e Ribière, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler le jugement n° 1610314 du 15 mai 2019 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2010 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’administration a méconnu l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

— l’administration n’a pas régulièrement notifié l’avis de vérification, les propositions d’entretien, la demande de justifications et les mises en demeure de déposer des déclarations ;

— la demande de substitution de base légale présentée par le ministre ne peut être accueillie ;

— la prescription était acquise au titre de l’année 2009 ;

— les sommes de 4 700 euros et 1 600 euros ne sont pas imposables et celles de 7 592,26 euros et 87,50 euros correspondent à des prestations d’assurance.

Par des mémoires en défense enregistrés les 11 octobre 2019, 25 janvier 2023 et 16 janvier 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— il est fondé à demander une substitution de base légale, par application des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée ;

— les moyens invoqués par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Platillero,

— et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à l’issue duquel l’administration lui a notifié des rectifications par une lettre du 4 décembre 2012 suivant la procédure d’imposition d’office. Au terme de la procédure, il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue au b. du 1. de l’article 1728 du code général des impôts, au titre des années 2009 et 2010. Par un jugement du 15 mai 2019, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de 31 305 euros et rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. B tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. Par un arrêt du 11 mai 2021, la Cour a prononcé la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2009 et, par l’article 3 de cet arrêt, rejeté le surplus des conclusions de la requête de M. B s’agissant de l’année 2010. Par une décision du 16 décembre 2022, le Conseil d’Etat a annulé l’article 3 de l’arrêt et renvoyé l’affaire dans cette mesure devant la Cour.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus () ». Aux termes de l’article L. 67 du même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure () Il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable () a transféré son domicile fiscal à l’étranger sans déposer sa déclaration de revenus () ».

3. M. B soutient que l’administration ne lui a pas régulièrement notifié l’avis d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle du 11 mai 2012 ainsi que les trois propositions d’entretien formulées par le vérificateur, en méconnaissance de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, la mise en demeure du 1er juin 2012 de déposer sa déclaration des revenus de l’année 2010, en méconnaissance de l’article L. 66 de ce livre, et la demande de justification du 19 octobre 2012, en méconnaissance de l’article L. 16 du même livre, dès lors que ces actes ont été envoyés à l’adresse de sa mère, rue Cà Aix-en-Provence. Le ministre n’apporte en effet aucun élément permettant d’établir que M. B, dont il résulte de l’instruction qu’il a informé au plus tard le 26 septembre 2012 l’administration de sa nouvelle adresse au Royaume-Uni, résidait effectivement à l’adresse de sa mère ou qu’il aurait eu connaissance des actes de procédure notifiés à cette adresse, en se bornant à faire valoir que les plis qui contenaient les actes précités ont été régulièrement distribués, alors que la signature portée sur les accusés de réception n’est pas celle du requérant, ou ont fait l’objet de la remise d’un avis de passage. Il fait toutefois valoir dans le dernier état de ses écritures que la mise en demeure de déposer la déclaration de revenus au titre de l’années 2010 a été régulièrement notifiée et qu’en outre et en tout état de cause l’administration pouvait procéder à une taxation d’office sans mise en demeure dès lors que M. B a transféré son domicile à l’étranger sans déposer de déclaration. Le ministre demande ainsi à la Cour, en ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée, de substituer la base légale des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales aux articles L. 16 et L. 69 du même livre qui ont fondé le redressement.

4. Il résulte de l’instruction que, à supposer même que l’administration n’était pas tenue d’adresser à M. B une mise en demeure de déposer sa déclaration des revenus de l’année 2010 en application de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales, une mise en demeure du 25 juin 2012 adressée au « E » lui a néanmoins été effectivement et régulièrement notifiée à cette adresse, le pli qui contenait cette mise en demeure étant revenu au service en portant la mention « moved, left no address ». Il résulte également de l’instruction que cette adresse était la dernière adresse indiquée par M. B avant les opérations de contrôle. En effet, d’une part, l’administration a adressé le 31 août 2011 un avis de taxe foncière au titre de cette année à raison d’un local dont M. B est propriétaire rue A à Aix-en-Provence à cette adresse aux Etats-Unis. Si le requérant fait valoir qu’il n’aurait pas communiqué à l’administration cette adresse aux Etats-Unis, il ne justifie pas de la communication effective d’une autre adresse à l’administration et n’apporte d’ailleurs aucun élément qui permettrait d’expliquer que l’administration lui y a adressé des documents. En outre, la mère de M. B a confirmé dans un courrier à l’administration fiscale du 30 mai 2012 cette adresse aux Etats-Unis. Si le requérant soutient qu’il se serait agi d’un « bref lieu de villégiature », cette allégation est contredite par les écritures devant le tribunal dans lesquelles M. B a reconnu qu’en donnant cette adresse, sa mère avait commis une erreur et avait fourni sa précédente adresse aux Etats-Unis. D’autre part, si M. B fait valoir qu’il était domicilié, avant son départ au Royaume-Uni, rue A à Aix-en-Provence, cette adresse est celle d’un local dont il est propriétaire et, en se bornant à produire une attestation d’assurance établie le 13 juin 2021 qui fait état d’un contrat d’assurance habitation au titre d’une résidence principale de 2009 à 2012, il n’apporte aucun élément permettant d’établir qu’il y aurait effectivement résidé. En tout état de cause, si M. B fait valoir qu’il aurait informé l’administration d’une adresse située rue A, il n’apporte aucun élément à l’appui de ses allégations, en se bornant à faire valoir que l’administration a notifié l’avis de taxe foncière pour l’année 2012 établi le 31 août 2012 à cette adresse, alors, d’une part, que l’avis y a été adressé au motif que l’avis relatif à l’année précédente notifié aux Etats-Unis n’avait pas pu atteindre son destinataire, qu’il s’agissait du local imposable et que l’avis n’a d’ailleurs pas pu être distribué à cette adresse mais a été réexpédié.

5. Il résulte de ce qui précède que, à supposer même qu’elle n’y était pas tenue, l’administration a régulièrement adressé à M. B une mise en demeure de déposer sa déclaration des revenus de l’année 2010 aux Etats-Unis, à la dernière adresse indiquée à l’administration fiscale. Et dès lors que M. B, qui n’établit pas, ni d’ailleurs n’allègue, que la situation de taxation d’office pour ne pas avoir souscrit dans les délais impartis la déclaration des revenus de l’année 2010 aurait été révélée par des constatations effectuées au cours de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle ni que le vérificateur aurait, préalablement à l’envoi de la mise en demeure précitée, effectué des démarches tendant à recueillir des informations ou des documents pour les besoins du contrôle annoncé, était en situation de taxation d’office pour défaut de déclaration, le caractère irrégulier de la procédure d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle et de demande de justifications est inopérant. Dans ces conditions, d’une part, la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 66 du livre des procédures fiscales n’est pas irrégulière en ce qui concerne les revenus fonciers et les traitements et salaires. D’autre part, le ministre est fondé à demander une substitution de base légale, qui ne prive M. B d’aucune garantie et ne peut avoir d’influence sur la régularité de la procédure de rectification, en ce qui concerne les revenus initialement imposés sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du même livre, qui peuvent être ajoutés au revenu global sans être rattachés à une catégorie particulière de revenus, l’administration pouvant à tout moment de la procédure se prévaloir de la situation de taxation d’office pour défaut de déclaration.

6. Par ailleurs, M. B n’est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir des interprétations administratives référencées 5 B-8211 n° 28 et 29 du 1er août 2001, 13 L-1551 n° 83 et 13 L-1311 n° 5 du 1er juillet 2002, BOI-CF-IOR-10-30 n° 560 du 27 février 2014, BOI-CF-PGR-20-10 n° 30 du 22 mai 2015 et BOI-CF-IOR-50-20 n° 50 du 4 février 2015, dès lors qu’elles ont trait à la procédure d’imposition et ne peuvent ainsi être invoquées sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

7. En second lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet () de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». L’obligation ainsi faite à l’administration fiscale d’informer le contribuable de l’origine et de la teneur des renseignements qu’elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu’il puisse vérifier l’authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l’intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l’administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l’imposition s’il est établi qu’eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n’a pas été privé, du seul fait de l’absence d’information sur l’origine du renseignement, de cette garantie.

8. Il résulte de l’instruction que, dans la lettre du 4 décembre 2012 procédant aux rectifications en application de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales, le vérificateur a mentionné le numéro des comptes bancaires sur lesquels étaient portés les crédits en litige, ainsi que leur date, leur montant et les modalités de leur versement, et les établissements auprès desquels étaient tenus ces comptes, ce qui permettait à M. B, notamment, de discuter utilement la provenance des documents, issus des établissements bancaires, ou de demander qu’ils soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement pour en discuter la teneur. Dans ces conditions, l’absence d’indication de l’origine des documents obtenus par l’exercice du droit de communication exercé auprès des établissements bancaires reste sans conséquence dès lors qu’eu égard à la teneur des documents, nécessairement connus de B, celui-ci n’a pas été privé, du seul fait de l’absence d’information sur l’origine des renseignements, de la garantie prévue par l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

9. A cet égard, M. B n’est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir des interprétations administratives référencées 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 et BOI-CF-PGR-30-10 n° 30 du 12 septembre 2015, dès lors qu’elles ont trait à la procédure d’imposition et ne peuvent ainsi être invoquées sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ».

11. En premier lieu, M. B soutient que les premiers juges auraient commis une erreur de droit en jugeant « qu’il ne résulte pas de l’instruction que les sommes de 4 700 euros et 1 600 euros auraient été prises à deux reprises par l’administration », dès lors qu’elles « ont été prises en compte par l’administration non dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée mais dans la catégorie des revenus fonciers ». En l’absence de toute précision à l’appui de ce moyen, le requérant ne met pas la Cour à même d’en apprécier le bien-fondé.

12. En deuxième lieu, M. B soutient que les sommes de 7 592,26 euros et de 87,50 euros correspondent à des prestations d’assurance, il ne le démontre pas par les pièces produites en provenance de sa compagnie d’assurance, qui correspondent à trois versements précisément identifiés de montants différents, et qui sont inclus dans le dégrèvement prononcé en cours d’instance mentionné au point 2 du jugement attaqué .

13. En troisième lieu, à supposer qu’en renvoyant à ses écritures de première instance qu’il joint à son dernier mémoire, M. B ait entendu faire valoir que les crédits autres que ceux précédemment mentionnés et qui n’ont pas fait l’objet d’un dégrèvement, d’un montant global de 1 600 euros, faisaient double emploi avec des crédits ultérieurs de même montant correspondant à la location d’un terrain, il n’apporte pas la preuve d’une double imposition de cette somme qui ne résulte pas de la lettre du 4 décembre 2012, alors que la différence dans les dates mentionnées provient de la prise en compte de la date de valeur, ni de ce que ces revenus non dénommés constitueraient des revenus fonciers.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2010. Ses conclusions aux fins d’annulation de ce jugement et de décharge doivent dès lors être rejetées dans cette mesure.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B demande au titre des frais qu’il a exposés.

D E C I D E :

Article 1 : Les conclusions de M. B tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2010, renvoyées par le Conseil d’Etat par sa décision n° 454528 du 16 décembre 2022, et celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 7 mars 2024, où siégeaient :

— M^me Paix, présidente,

— M. Platillero, président assesseur,

— M^me Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 mars 2024.