Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Transart International a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer, à titre principal, la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, la réduction de cette retenue par application du taux de 5 % prévu par l’article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.

Par un jugement n° 1910214 du 15 décembre 2023, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 février et 14 juin 2024 et un mémoire, enregistré le 17 juillet 2024 et non communiqué, la société Transart International, représentée par M^e Angotti, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 15 décembre 2023 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant de 746 655 euros ;

3°) à titre subsidiaire, de réduire le montant de cette retenue à la source par application du taux de 5 % prévu par l’article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise et de la décharger de la majoration de 40 % qui lui a été infligée au titre de l’année 2014

ainsi que de la majoration de 10 % qui lui a été infligée au titre de l’année 2015 ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement n’est pas suffisamment motivé en ce qu’il écarte le moyen tiré de ce qu’elle pouvait bénéficier de l’exonération prévue au 1 de l’article 119 ter du code général des impôts ;

- le jugement n’est pas suffisamment motivé s’agissant de l’application de la majoration de 40 % infligée pour l’année 2014 ;

- elle est fondée, à titre principal, à se prévaloir de l’exonération prévue au 1 de l’article 119 ter du code général des impôts, dès lors que la société Infinity Art Logistic a son siège de direction effective au Luxembourg et qu’elle est le bénéficiaire effectif des dividendes ;

- le service ne pouvait pas faire application du dispositif anti-abus prévu par le 3 de l’article 119 ter du code général des impôts, compte tenu de l’arrêt C-6/16 du 7 septembre 2017 de la Cour de justice de l’Union européenne ;

- elle est fondée, à titre subsidiaire, à bénéficier de l’application du taux de 5 % prévu par la convention franco-luxembourgeoise, dès lors que la société Infinity Art Logistic remplit toutes les conditions le permettant et que celle-ci est bien la bénéficiaire réelle des distributions de dividendes en litige ;

- la majoration de 40 % infligée pour l’année 2014 n’a pas été motivée avant la mise en recouvrement ;

- cette majoration ne saurait être maintenue dès lors qu’il n’y a pas eu insuffisance de déclaration et que l’intention d’éluder l’impôt n’est pas établie ;

- la majoration de 10 % appliquée pour l’année 2015 ne saurait être maintenue dès lors qu’elle n’a pas manqué à son obligation de déclaration et que la société Infinity Art Logistic est bien la bénéficiaire réelle des distributions de dividendes en litige.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 mai et 28 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- il n’est pas établi que la societé Infinity Art Logistic était le bénéficiaire effectif des dividendes au cours des années en litige dès lors qu’elle n’a pas exercé de façon autonome une activité économique durant ces années ;

- le moyen tiré de ce que le service ne pouvait pas faire application du dispositif anti-abus prévu par le 3 de l’article 119 ter du code général des impôts est inopérant ;

- le taux de 5 % prévu par l’article 8 de la convention franco-luxembourgeoise n’est pas applicable dès lors que les dividendes de 25 000 euros versés le 6 juillet 2014 n’ont pas été perçus par la société Infinity Art Logistic et que celle-ci n’est pas le bénéficiaire effectif des dividendes ;

- la majoration de 40 % a été motivée avant la mise en recouvrement et est justifiée par l’inexacte déclaration des dividendes concernés, d’un montant de 500 000 euros, au taux de 5 % au lieu d’un taux de 30 % et par l’intention d’éluder l’impôt qui est en l’espèce démontrée ;

- la majoration de 10 % prévue au I de l’article 1758 A du code général des impôts peut, le cas échéant, être substituée à la majoration de 40 % ;

- la majoration de 10 % appliquée au titre de l’année 2015 est justifiée dès lors que la société Infinity Art Logistic ne pouvait bénéficier de l’exonération prévue au 1 de l’article 119 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Gallaud,

- les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Angotti, avocate de la société Transart International.

Considérant ce qui suit :

La société Transart International, qui exerce une activité de transport international et de stockage sécurisé d’œuvres d’art et de biens mobiliers précieux, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a estimé que des dividendes distribués à son unique actionnaire, la société de droit luxembourgeois Infinity Art Logistic, au cours des années 2014 et 2015 devaient faire l’objet d’une retenue à la source au taux de 30 % en application de l’article 119 bis du code général des impôts. La société Transart International relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à être déchargée de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, à ce que soit réduit le montant de cette retenue à la source par application du taux de 5 % prévu par l’article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise et de la décharger de la majoration de 40 % qui lui a été infligée au titre de l’année 2014 ainsi que de la majoration de 10 % qui lui a été infligée au titre de l’année 2015.

Sur la régularité du jugement :

Il ressort des termes mêmes du jugement que le tribunal, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a expressément répondu aux moyens tirés, d’une part, de ce que la société Transart International pouvait bénéficier de l’exonération prévue au 1 de l’article 119 ter du code général des impôts et, d’autre part, de ce que la majoration de 40 % qui lui a été infligée au titre de l’année 2014 n’était pas justifiée. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le jugement serait entaché d’irrégularité.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant de l’application du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts :

Aux termes du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (…) ». Aux termes de l’article 119 ter du même code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « 1. La retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis n’est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal. / 2. Pour bénéficier de l’exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu’elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu’elle remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union européenne et n’être pas considérée, aux termes d’une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de l’Union ; / (…) ». Aux termes de l’article 187 du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « (…) le taux de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis est fixé à : (…) – 30 % pour tous les autres revenus ».

Il résulte de l’instruction que la société de droit luxembourgeois Infinity Art Logistic, qui est immatriculée au Luxembourg et exerce une activité de prise de participations, n’est locataire que d’un simple bureau dans les locaux d’une société de domiciliation, n’emploie aucun salarié et n’a supporté, hormis les honoraires ayant trait à sa domiciliation à la tenue d’une comptabilité selon les règles applicables au Luxembourg et à sa surveillance par un commissaire aux comptes ainsi que le paiement d’une taxe communale due en raison de sa qualité de locataire du bureau qui vient d’être évoqué, aucune charge de fonctionnement au cours des années d’imposition en litige. Par ailleurs, il est constant que deux des administrateurs de cette société sont des avocats d’affaires qui sont également administrateurs d’autres sociétés et que l’unique actionnaire de la société requérante réside à Singapour. Dans ces conditions, si les conseils d’administration et les assemblées générales de cette société se sont tenus, au cours des années en litige, au Luxembourg, son centre de direction effective ne peut être regardé comme étant situé dans cet Etat au sens des dispositions précitées de l’article 119 ter du code général des impôts. Ce motif étant à lui seul de nature à fonder l’application de la retenue à la source prévue par le 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, les autres moyens invoqués par la requérante, tirés de ce que la société Infinity Art Logistic est le bénéficiaire effectif des dividendes et de ce que l’administration aurait fait à tort application du dispositif anti-abus prévu par le 3 de l’article 119 ter du code général des impôts doivent être écartés.

S’agissant de l’application du taux réduit de retenue à la source prévu par l’article 8 de la convention signée entre la France et le Luxembourg :

L’absence de clause expresse dans une convention fiscale subordonnant l’application d’un taux réduit de retenue à la source à la qualité de bénéficiaire effectif d’un dividende de source française ne fait pas obstacle à ce que l’administration fiscale puisse refuser cet avantage conventionnel au récipiendaire de ce revenu qui n’en serait que le bénéficiaire apparent.

Aux termes des stipulations de l’article 8 de la convention fiscale conclue entre la France et le Luxembourg le 1er avril 1958 dans sa rédaction issue de l’avenant du 8 septembre 1970 entré en vigueur le 15 novembre 1971 : « § 1. Les dividendes payés par une société qui a son domicile fiscal dans un Etat contractant à une personne qui a son domicile fiscal dans l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / § 2. a) Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l’Etat contractant où la société qui paie les dividendes a son domicile fiscal, et selon la législation de cet Etat, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder : / 1. 5 p. cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire des dividendes est une société de capitaux qui détient directement au moins 25 p. cent du capital social de la société de capitaux qui distribue les dividendes (…) ». Aux termes du premier alinéa de l’article 10 bis de cette même convention : « Pour bénéficier des dispositions de l’article 8, paragraphes 2, 3 et 4, (…) la personne qui a son domicile fiscal dans un des Etats contractants doit produire aux autorités fiscales de l’autre Etat contractant une attestation, visée par les autorités fiscales du premier Etat, précisant les revenus pour lesquels le bénéfice des dispositions visées ci-dessus est demandé et certifiant que ces revenus (…) seront soumis aux impôts directs, dans les conditions du droit commun, dans l’Etat où elle a son domicile fiscal ». Le paragraphe 4 de l’article 2 de cette même convention prévoit que le domicile fiscal des personnes morales est : « au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l’un ni dans l’autre des Etats contractants, au lieu de leur siège ».

Il résulte des stipulations précitées de l’article 8 de la convention conclue entre la France et le Luxembourg que le bénéfice du taux réduit de retenue à la source sur les dividendes versés à des résidents luxembourgeois est notamment subordonné à la condition que ces dividendes aient été réellement payés à la personne qui a son domicile fiscal dans l’autre Etat membre.

Ni ces stipulations, qui sont antérieures à l’introduction d’une clause dite de bénéficiaire effectif dans l’article 10, intitulé « dividendes », du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune établi par l’Organisation de coopération et de développement économiques, dans sa version adoptée par son conseil le 11 avril 1977, ni aucun des éléments relatifs au contexte ou au but dans lequel la convention précitée a été établie, ne s’opposent à ce que le bénéfice de l’application du taux réduit de retenue à la source qu’elles prévoient pour les revenus de dividendes payés à un résident de l’autre Etat partie à la convention soit subordonné à la condition que le résident en cause soit le bénéficiaire effectif de ces revenus. Par suite, ces conventions ne sont pas applicables lorsque le récipiendaire de dividendes de source française, résident du Luxembourg, n’en est que le bénéficiaire apparent.

Il résulte de l’instruction que si elle doit être regardée, au sens de la convention conclue entre la France et le Luxembourg le 1er avril 1958, comme ayant son domicile fiscal au Luxembourg dès lors que son siège social est situé dans ce pays, la société Infinity Art Logistic n’a pas d’autre objet que la prise de participations dans des sociétés. Ainsi qu’il a été dit au point 4, cette société est intégralement contrôlée par un unique actionnaire, qui est une personne physique résidant à Singapour. En outre, l’administration fiscale fait valoir, sans être utilement contredite par la société requérante, que la société Infinity Art Logistic n’avait, au cours des années d’imposition en litige, pour seuls produits que les dividendes provenant des sociétés qu’elle détenait et qu’elle n’avait aucune activité économique autonome. Si la société requérante soutient que les dividendes qui ont été versés à sa société mère n’ont ensuite fait l’objet d’aucun reversement à un tiers, elle n’apporte aucune justification au soutien de ses allégations. Dans ces conditions, cette société ne saurait être regardée comme étant le bénéficiaire, au sens des stipulations citées au point 6, des dividendes qui lui ont été versés par la société Transart International. Par suite, cette dernière n’est pas fondée à se prévaloir, à titre subsidiaire, du taux réduit de retenue à la source prévue par ces stipulations.

En ce qui concerne les pénalités :

En premier, lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ».

Contrairement à ce que soutient la société Transart International, la proposition de rectification du 7 décembre 2017 et la réponse aux observations du contribuable du 18 septembre 2018 comportent les considérations de droit et de fait pour lesquelles l’administration fiscale a décidé de lui appliquer, au titre de l’année 2014, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, prévue par le a de l’article 1729 du code général des impôts. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que cette sanction n’a été motivée avant sa mise en recouvrement dans les conditions prévues par les dispositions précitées.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ».

Pour infliger à la société requérante la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées, l’administration fiscale a relevé que c’est seulement en vue d’éluder l’impôt et non par simple négligence que la société Transart International a omis de procéder à la retenue à la source prévue par l’article 119 bis du code général des impôts. Compte tenu de la nature de l’activité qu’elle exerçait depuis plusieurs années en étant détenue successivement par plusieurs sociétés établies à l’étranger, la société requérante ne pouvait ignorer les règles d’application de retenue à la source pour des dividendes versés à de telles sociétés. La seule circonstance qu’elle a, après avoir commis cette omission, obtenu, dans un premier temps, par une décision du 7 mars 2016, un dégrèvement correspondant à la somme qu’elle avait versé au titre de l’année 2014 en considérant qu’elle était tenue de pratiquer une retenue à la source au taux de 5 % sur les dividendes versés au titre de ladite année, avant l’engagement de la vérification de comptabilité qui a donné lieu à l’assujettissement en litige, ne permet pas, d’établir que ce n’est pas de façon délibérée que la société requérante a omis de pratiquer une retenue à la source au taux de 30 % conformément aux dispositions de l’article 119 bis du code général des impôts. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a appliqué à l’imposition en litige au titre de l’année 2014 la majoration pour manquement délibéré.

En troisième et dernier lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ».

Ainsi qu’il a été dit au point 4, dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction que la société Infinity Art Logistic ait eu son siège de direction effective au Luxembourg au cours de l’année 2015, la société Transart International ne pouvait pas bénéficier de l’exonération de retenue à la source prévue au 1 de l’article 119 ter du code général des impôts et était redevable de la retenue à la source prévue par l’article 119 bis de ce code. Il résulte de l’instruction que la société requérante n’a pas déposé une déclaration pour la retenue à la source relative aux dividendes de l’année 2015. Par suite, c’est à bon droit que la majoration prévue par les dispositions précitées a été appliquée au titre de ladite année.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que la société Transart International n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat la somme que demande le requérant au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Transart International est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Transart International et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 14 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Virginie Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Timothée Gallaud, président assesseur

- M^me Zeudmi Sahraoui, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025.

Le rapporteur,

T. Gallaud

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

C. Buot

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.