Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Dans une première affaire, M. et M^me C… et B… A… ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants.

Par un jugement no 2108017 du 16 octobre 2023, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande.

Dans une seconde affaire, M. et M^me C… et B… A… ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge de l’amende pour défaut de déclaration d’un compte bancaire à l’étranger mise à leur charge au titre de l’année 2015.

Par un jugement n° 2113838 du 16 octobre 2023, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête enregistrée le 5 janvier 2024, sous le n° 24PA00075, et des mémoires enregistrés les 22 juillet et 26 décembre 2024, M. et M^me A…, représentés par M^e Nouvion, demandent à la cour :

1°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

2°) d’ordonner en conséquence la restitution des sommes qu’ils ont indument acquittées au titre de ces redressements, soit 63 270 euros au titre de l’année 2014, 44 782 euros au titre de l’année 2015 et 60 016 euros au titre de l’année 2016, et d’assortir celles-ci des intérêts de retard calculés à compter de la date du paiement des impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros hors taxes au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que ;

- les impositions en litige ne sont pas fondées dès lors que, d’une part, les conditions d’application de l’article 155 A du code général des impôts ne sont pas réunies ;

- d’autre part, la convention fiscale franco-espagnole, dont les critères relatifs à la détermination du centre des intérêts vitaux et au séjour habituel ont été interprétés au point 13 de l’instruction publiée au bulletin officiel des impôts du 22 mai 2003 sous la référence 14 B-3-03 et aux points 17 à 19 des commentaires formulés par le comité fiscal de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) sur l’article 4 de la convention-modèle établie par cette organisation et publiée en 2017, fait obstacle à l’application de l’article 155 A du code général des impôts ;

- la majoration pour non adhésion à un centre de gestion agréé n’est pas justifiée ;

- la procédure d’opposition à contrôle fiscal est irrégulière dès lors qu’en l’absence d’activité soumise à la tenue d’une comptabilité, aucune vérification de comptabilité ne pouvait être engagée à l’encontre de M. A… et il ne peut donc lui être reproché de ne pas s’être rendu aux rendez-vous organisés dans ce cadre ; en outre, il a exercé son droit au silence ;

- l’administration a méconnu les principes, publiés au bulletin officiel des finances publiques, selon lesquels, d’une part, la base d’imposition retenue doit être fixée en demeurant dans la limite des présomptions qui découlent des renseignements recueillis et, d’autre part, le montant des bénéfices, revenus ou opérations, évalués d’office à la suite d’une opposition à contrôle fiscal doit être fixé compte tenu de tous les éléments d’appréciation dont dispose le service ;

- l’administration n’ayant pas respecté le délai de soixante jours pour présenter sa réponse aux observations du contribuable, dans le cadre de la vérification de comptabilité, les observations sont réputées acceptées, conformément à l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales ;

- l’administration ayant elle-même qualifié les rémunérations perçues par M. A… de salaires, la procédure de vérification de comptabilité ne pouvait être mise en œuvre, ni, par suite, celle de l’opposition à contrôle fiscal et il convient, à titre subsidiaire, d’appliquer la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels prévue à l’article 83 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 20 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique doit être regardé comme concluant, d’une part, au non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement prononcé au cours de l’instance d’appel, et, d’autre part, au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 27 décembre 2024, l’instruction a été close au 31 janvier 2025.

II.- Par une requête enregistrée le 5 janvier 2024, sous le n° 24PA00076, M. et M^me A…, représentés par M^e Nouvion, demandent à la cour :

1°) de prononcer la décharge de l’amende prononcée à leur encontre ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros hors taxes au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’amende n’est pas justifiée dès lors que leur résidence fiscale est, en application des stipulations de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995, en Espagne où ils avaient, en 2015, le centre de leurs intérêts vitaux ;

- l’amende, qui est relative à l’année 2015, ne pouvait être notifiée dans la proposition de rectification relative à l’année 2016.

Par un mémoire enregistré le 20 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me A… ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 27 décembre 2024, l’instruction a été close au 31 janvier 2025.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Milon,

- et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M. A… a fait l’objet, au cours de l’année 2018, d’une vérification de comptabilité portant sur les années 2015 et 2016, laquelle a été étendue aux années 2012 à 2014. Il a par ailleurs fait l’objet, avec son épouse, au cours de la même année, d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016. Par des propositions de rectification en date des 18 décembre 2018 et 15 avril 2019, l’administration fiscale a assujetti M. et M^me A… à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016, assorties d’intérêts de retard et de majorations. Par ailleurs, deux amendes respectives de 1 500 euros pour défaut de déclaration de comptes bancaires détenus à l’étranger leur ont été infligées, au titre de l’année 2015, sur le fondement du IV de l’article 1736 du code général des impôts, dont l’une seulement a été maintenue au terme de la réclamation préalable qu’ils ont présentée devant l’administration fiscale. M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis, ainsi que de l’amende pour défaut de déclaration d’un compte bancaire détenu à l’étranger, maintenue à leur charge. Ils font appel des jugements du 16 octobre 2023 par lesquels le tribunal a rejeté leurs demandes.

Sur la jonction :

Les deux requêtes étant relatives à un même contribuable et ayant fait l’objet d’une instruction commune, il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même arrêt.

Sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu :

En ce qui concerne l’étendue du litige :

Par décision du 10 juin 2024, postérieure à l’introduction de la requête, la direction régionale de contrôle fiscal Centre Est a prononcé un dégrèvement, à concurrence de la somme globale de 93 329 euros, correspondant, en droits et pénalités, aux sommes respectives de 15 559 euros et 17 800 euros, au titre de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu relative à l’année 2014, de 11 632 euros et 12 749 euros, au titre de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu relative à l’année 2015 et de 17 310 euros et 18 279 euros au titre de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu relative à l’année 2016. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

En ce qui concerne le domicile fiscal de M. et M^me A…, au regard du droit interne :

Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ». Aux termes du 1 de son article 4 B, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;/ b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;/ c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ». Il résulte de ces dispositions qu’une personne qui a en France son foyer ou lieu de séjour principal, ou qui y exerce son activité professionnelle, ou qui y a le centre de ses intérêts économiques, doit être regardée comme fiscalement domiciliée en France.

D’une part, il est constant que M. et M^me A… ont été locataires, à compter du mois de juillet 2014, d’un appartement à Barcelone et que leur fils a été scolarisé dans cette ville à compter de la rentrée de septembre 2014. Il résulte également des indications non contredites de l’administration que M. et M^me A… ont été présents, en France, durant 183 jours en 2014. Ainsi, si leur foyer a été transféré en Espagne au cours de l’été 2014, M. et M^me A… ont séjourné principalement en France au titre de cette année. Ils doivent donc être regardés comme ayant été, au titre de l’année 2014, domiciliés fiscalement en France, en application de l’article 4 A du code général des impôts.

D’autre part, il ne résulte pas de l’instruction qu’au titre de l’année 2015, M. et M^me A… auraient eu en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, dès lors que leur enfant était scolarisé en Espagne et qu’ils y ont effectué divers actes de la vie quotidienne. Toutefois, il est constant qu’au cours de l’année 2015, comme d’ailleurs en 2014 et 2016, M. A… était salarié et associé de la société T4E, qui est établie à Lyon. Par ailleurs, M. et M^me A… ne se prévalent d’aucune autre source de revenus ou activité professionnelle, en dehors de la France. M. A… a ainsi exercé en France, à titre principal, son activité professionnelle. En outre, il résulte des indications non contredites de l’administration qu’en 2015, M. A… détenait la pleine propriété de l’appartement situé à Lyon, donné en location à la société T4E, que M^me A… détenait la pleine propriété d’un appartement situé à Paris, dans le 11ème arrondissement, et qu’ils ont perçu des revenus locatifs d’un montant brut de 13 000 euros en 2015. M. et M^me A… ne détenaient, par ailleurs, aucun bien immobilier en Espagne en 2015. Le centre de leurs intérêts économiques se situait donc en France. Dès lors, M. et M^me A… doivent être regardés comme ayant eu, au sens de l’article 4 A du code général des impôts, leur domicile fiscal en France au titre de l’année 2015.

Enfin, si la situation, tant d’un point de vue personnel que professionnel, n’a pas évolué en 2016, l’administration n’a, pour cette année, pas remis en cause la domiciliation fiscale en Espagne déclarée par M. et M^me A…, ainsi qu’elle le précise dans ses écritures en défense. Les requérants ne peuvent donc être regardés comme résidents fiscaux en France au titre du droit interne au cours de l’année 2016.

En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu relative à l’année 2016 :

Aux termes du I de l’article 155 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – Soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; – Soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; – Soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. ».

Il résulte de ces dispositions que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Par ailleurs, lorsque l’administration apporte, dans l’hypothèse où le contribuable est domicilié hors de France et relève, à ce titre, des dispositions du II de l’article précité, des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c’est-à-dire réalisée, en tout ou partie en France, il appartient au contribuable d’apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d’exercice de ses activités professionnelles.

Il résulte des indications, sur ce point non contredites, de l’administration, d’une part, que la vérification de comptabilité engagée à l’égard de la société T4E, dont M. A… est salarié et associé, à hauteur de 30 % du capital, a révélé l’existence de charges de sous-traitance de travaux informatiques, plus précisément de fourniture d’un module de support en ligne, facturées par la société de droit anglais Systems Tools Software Limited (STS Ltd). Il résulte par ailleurs des informations communiquées à l’administration dans le cadre d’une demande d’assistance administrative exercée auprès des autorités fiscales britanniques que la société STS Ltd a agi en tant qu’intermédiaire opaque pour le compte de la société Oldenburg Industries Ltd (OIL), située dans les Îles vierges britanniques, dont M. A… est associé, et que la société STS Ltd a déclaré ne pas avoir réalisé les prestations de travaux informatiques prétendument sous-traitées auprès d’elle par la société T4E, et avoir simplement encaissé les sommes versées par la société T4E en contrepartie d’une commission représentant 5 % du montant de la transaction, les 95 % restant étant reversés aux associés de la société OIL, dont M. A…, qui sont les véritables prestataires des travaux informatiques. Il résulte encore des indications non contestées de l’administration que la société STS Ltd, qui a déclaré un chiffre d’affaires de 5 197 euros au titre de l’exercice clos en 2014 et de 6 839 euros au titre de l’exercice clos en 2015, ne déclare pas les sommes facturées à la société T4E. Il résulte ainsi de l’instruction que les associés de la société OIL ont perçu, seuls, les sommes facturées par la société STS Ltd à la société T4E.

Il résulte, d’autre part, des indications non contredites de l’administration que les relevés des comptes bancaires de la société STS Ltd communiqués par les autorités fiscales britanniques font apparaître des virements opérés au profit de M. A…, à des dates concomitantes aux règlements effectués par la société T4E à la société STS Ltd et pour des montants de 151 800 euros en 2014, de 113 488 euros en 2015 et de 168 880 euros en 2016 correspondant précisément aux sommes versées par la société T4E. Aucune charge n’ayant été comptabilisée par la société STS Ltd, les sommes ainsi versées à M. A… ne représentent pas la contrepartie de biens ou services fournis par ce dernier à la société STS Ltd, ni la rémunération d’un contrat de travail. Les requérants ne soutiennent pas, en appel, que ces sommes constitueraient des dividendes, ce qui, au demeurant, ne résulte pas de l’instruction. Les sommes en cause doivent ainsi être regardées comme rétribuant M. A… pour les prestations de travaux informatiques que celui-ci a réalisées au bénéfice de la société T4E, l’interposition de la société STS Ltd ayant eu pour seul objectif de localiser le produit des prestations au Royaume-Uni, la facturation par la société STS Ltd ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière. Si les requérants font valoir que la gestion du module informatique ne nécessitait aucune intervention, l’essentiel des tâches pouvant, d’après eux, être réalisé directement par les utilisateurs, il ne peut être sérieusement contesté que la création ou la mise à disposition d’outils informatiques relève de l’accomplissement d’un travail et d’une activité humaine caractérisant un service au sens de l’article 155 A du code général des impôts. Par suite, les sommes perçues par M. A… au titre de ces prestations de travaux informatiques effectuées au bénéfice de la société T4E l’ont été en rémunération de services rendus et sont donc susceptibles d’entrer dans les prévisions de l’article 155 A du code général des impôts.

M. et M^me A… soutiennent cependant que, leur domicile fiscal ayant, d’après eux, été transféré en Espagne dans le courant du mois de juillet 2014, les dispositions de l’article 155 A du code général des impôts ne pouvaient leur être appliquées.

Ainsi qu’il a été dit au point 7 du présent arrêt, l’administration n’a pas remis en cause la domiciliation fiscale, en Espagne, de M. et M^me A… au titre de l’année 2016. Les revenus perçus par M. A… en contrepartie des prestations informatiques effectuées au profit de la société T4E ne peuvent donc être imposables, sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts, que si celles-ci ont été réalisées en France. L’administration fiscale se borne à soutenir, à cet égard, que ces prestations ont été réalisées par M. A… de manière indépendante et habituelle dans les locaux de la société T4E, situés à Lyon, lesquels constitueraient, pour M. A…, une base fixe d’affaires, sans toutefois apporter aucun élément au soutien de cette affirmation, et sans contester celle des requérants selon laquelle, après s’être installé en Espagne avec sa famille, M. A… se rendait en France environ deux jours par mois seulement. L’administration ne peut ainsi être regardée comme apportant, ainsi qu’il lui revient en application des principes énoncés au point 9 du présent arrêt, des éléments suffisants permettant de penser que les prestations informatiques en litige ont été réalisées en France, et non depuis l’Espagne, où résidait le contribuable. Les requérants sont, par suite, fondés à soutenir que les rémunérations perçues en contrepartie de ces prestations ne pouvaient, au titre de l’année 2016, être imposées en France, sur le fondement du II de l’article 155 A du code général des impôts. Il s’ensuit que M. et M^me A… sont, pour ce seul motif, fondés à obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, en droits et pénalités, sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête en tant que ceux-ci sont dirigés contre cette imposition.

En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu relative à l’année 2015 :

Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision fondant l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

Il résulte de ce qui a été dit au point 6 du présent arrêt que M. et M^me A… ont, pour l’application du droit interne, la qualité de résident fiscal en France au titre de l’année 2015. Toutefois, ils soutiennent que les revenus en litige auraient dû être imposés en Espagne, en application des stipulations de la convention du 10 octobre 1995 conclue entre la France et l’Espagne visant à éliminer les doubles impositions.

Aux termes de l’article 4 de la convention du 10 octobre 1995 conclue entre la France et l’Espagne : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) cette personne est considérée comme un résident de l’État où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) si l’État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l’État où elle séjourne de façon habituelle ; / c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’État dont elle possède la nationalité ; / d) si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d’un commun accord. / (…) ». Pour l’application de ces stipulations, le séjour habituel dans un Etat s’apprécie au regard de la fréquence, de la durée et de la régularité des séjours dans cet Etat qui font partie du rythme de vie normal de la personne et ont un caractère plus que transitoire, sans qu’il y ait lieu de rechercher si la durée totale des séjours qu’elle y a effectués excède la moitié de l’année.

Il est constant qu’en 2014 et 2015, M. et M^me A… disposaient, en France comme en Espagne, d’un foyer d’habitation permanente. Il est également constant que le fils du couple, né en 2012, a été scolarisé à Barcelone à compter de la rentrée de septembre 2014 et que le couple A… a, dès 2014, entamé en Espagne une vie quotidienne, caractérisée notamment par l’ouverture de comptes bancaires et divers achats. M. et M^me A… doivent donc être regardés comme ayant eu, en Espagne, en 2014 comme en 2015, le centre de leurs intérêts personnels, tandis que le centre de leurs intérêts économiques se trouvait en France, du fait de l’activité professionnelle exercée par M. A…, au sein de la société T4E, son épouse n’ayant déclaré aucune activité professionnelle. Les requérants sont ainsi réputés avoir eu, au cours de ces deux années, des liens personnels et économiques étroits avec la France et l’Espagne, sans que le centre de leurs intérêts vitaux puisse, pour l’application du a) du 2 de l’article 4 de la convention précitée, être attribué à l’un ou à l’autre de ces Etats. Il est, enfin, constant, que M. A… effectuait des allers et retours entre la France et l’Espagne. Si, ainsi qu’il a été dit, il résulte des indications non contestées de l’administration que M. A… a été présent en France durant 183 jours en 2014, l’administration, qui ne fournit aucune indication quant au nombre de jours de présence en France au titre de l’année 2015, ne conteste pas qu’après son installation en Espagne au cours de l’été 2014, M. A… s’est rendu en France seulement deux jours par mois pour son activité professionnelle à Lyon, ainsi que pour quelques séjours de vacances, tandis qu’il résidait le reste du temps auprès de sa famille, en Espagne. Ainsi, M. A… doit être regardé comme ayant séjourné de façon habituelle en Espagne au cours de l’année 2015. M. et M^me A… sont donc fondés à soutenir qu’en imposant en France les revenus en litige, l’administration a, en ce qui concerne l’année 2015, méconnu les stipulations précitées de l’article 4 de la convention franco-espagnole. M. et M^me A… sont, pour ce seul motif, fondés à obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, en droits et pénalités, sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête en tant que ceux-ci sont dirigés contre cette imposition.

En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu relative à l’année 2014 :

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d’entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d’exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 53 A du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal (…) / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ; (…) ». Aux termes de l’article L. 74 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : « Les bases d’imposition sont évaluées d’office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. / (…) ».

Il résulte de ce qui a été dit aux points 10 et 11 du présent arrêt que M. A… a exercé, au titre de l’année 2014 notamment, au bénéfice de la société T4E, une activité, distincte de celle pour laquelle il était employé et rémunéré par cette société, de prestations de services informatiques. M. A… ayant, au titre de l’année 2014, été domicilié fiscalement en France en application du droit interne, les revenus qu’il a tirés de cette activité non salariale étaient imposables en France, sur le fondement du I de l’article 155 A du code général des impôts, sans qu’il soit nécessaire de déterminer le lieu d’exercice effectif des prestations. En l’absence de dépôt de la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts, ces revenus ont pu être évalués d’office, selon la procédure prévue à l’article L. 73 du livre des procédures fiscales et l’administration a pu estimer que M. A… a exercé, de manière occulte, une activité non commerciale et entreprendre, par conséquent, une vérification de comptabilité pour le contrôle de cette activité.

Il résulte de l’instruction qu’en réponse à l’avis de vérification du 11 avril 2018 qui lui a été notifié à son adresse en Espagne le 18 avril 2018, M. A… a indiqué à l’administration que son adresse à Lyon correspondait à sa résidence secondaire, qu’il n’était pas disponible pour le rendez-vous qui lui était proposé le 16 mai 2018 à cette adresse à Lyon, et qu’il ne disposait, à cette adresse ou une autre, d’aucun établissement dans lequel il aurait exercé une activité susceptible de faire l’objet d’une vérification de comptabilité. M. A… a confirmé cette position en réponse aux courriers qui lui ont été adressés par l’administration les 23 mai et 23 juillet 2018 et qu’il a réceptionnés, visant à lui proposer d’autres modalités d’échange et d’autres dates de rendez-vous. Il a maintenu sa position en réponse aux courriers de mise en garde d’opposition à contrôle fiscal qui lui ont été adressés les 24 septembre et 25 octobre 2018, lesquels ont mentionné les conséquences auxquelles il s’exposait en cas d’impossibilité de mener à bien le contrôle. Ainsi, le contribuable ayant refusé de se soumettre à la procédure de vérification de comptabilité engagée à son encontre, l’administration fiscale a régulièrement recouru à la procédure d’évaluation d’office pour opposition à contrôle fiscal prévue par l’article L. 74 du livre des procédures fiscales, sans qu’il y ait lieu, pour elle, d’établir que des circonstances particulières l’auraient empêchée d’accomplir sa mission et de réaliser son contrôle.

En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a certes invité M. A… à se présenter, en personne, aux divers rendez-vous proposés. Toutefois, il a également été suggéré à M. A… qu’il se fasse représenter par une personne de son choix. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait créé, à l’égard de M. A…, alors que celui-ci résidait à l’étranger et ne pouvait donc se rendre physiquement aux rendez-vous sollicités, une obligation unilatérale de justification orale, à son seul profit. Alors que la présence du contribuable aux entretiens proposés par l’administration n’impliquait pas qu’il prenne la parole, les requérants ne sont, en tout état de cause, pas davantage fondés à soutenir que l’administration aurait ainsi contraint M. A… à s’auto-incriminer et l’aurait privé du droit de conserver le silence, en méconnaissance des garanties fixées par la Cour européenne des droits de l’homme et la Cour de justice de l’Union européenne.

En troisième lieu, les requérants ne peuvent utilement soutenir, pour contester la régularité de la procédure d’imposition, que l’administration a méconnu les principes de la doctrine administrative, publiés au bulletin officiel des finances publiques, selon lesquels, d’une part, la base d’imposition retenue doit être fixée en demeurant dans la limite des présomptions qui découlent des renseignements recueillis et, d’autre part, le montant des bénéfices, revenus ou opérations, évalués d’office à la suite d’une opposition à contrôle doit être fixé compte tenu de tous les éléments d’appréciation dont dispose le service.

En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales : « I. – En cas de vérification de comptabilité ou d’examen de comptabilité d’une entreprise ou d’un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d’affaires est inférieur à 1 526 000 € s’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s’il s’agit d’autres entreprises ou d’un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d’affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l’administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l’article L. 57. Le défaut de notification d’une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. / II. – Le délai de réponse mentionné au I ne s’applique pas : (…) 2° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité ».

Il est constant que M. A… n’a pas tenu de comptabilité au cours des années d’imposition en litige. Le défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu devant être regardé comme une grave irrégularité privant de valeur probante la comptabilité du contribuable au sens du 2° du II de l’article L. 57 A précité du livre des procédures fiscales, les requérants ne peuvent se prévaloir de l’acceptation des observations par l’administration au terme d’un délai de soixante jours, prévue par le premier alinéa de ces dispositions.

S’agissant du bien-fondé de l’imposition en litige :

Quant au moyen tiré de la méconnaissance de l’article 155 A du code général des impôts :

Ainsi qu’il a été dit au point 19 du présent arrêt, les revenus des prestations de travaux informatiques réalisées par M. A… au bénéfice de la société T4E, au titre de l’année 2014, pouvaient être imposés en France entre les mains de ce dernier, sur le fondement des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté.

Quant au moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de la convention conclue entre la France et l’Espagne afin d’éliminer les doubles impositions :

En premier lieu, ainsi qu’il a été dit au point 17 du présent arrêt, M. et M^me A… ont, dès 2014, eu en Espagne, le centre de leurs intérêts personnels, tandis que le centre de leurs intérêts économiques se trouvait en France, du fait de l’activité professionnelle exercée par M. A…, au sein de la société T4E, de sorte qu’ils sont réputés avoir eu, au cours de cette année 2014, des liens personnels et économiques étroits avec la France et l’Espagne, sans que le centre de leurs intérêts vitaux puisse, pour l’application du a) du 2 de l’article 4 de la convention précitée du 10 octobre 1995 conclue entre la France et l’Espagne, être attribué à l’un ou à l’autre de ces Etats. Toutefois, ainsi qu’il a également été dit, s’il s’est installé en Espagne avec sa famille au cours de l’année 2014, M. A… ne conteste pas avoir été présent en France durant 183 jours au cours de cette année. Il doit ainsi être regardé comme ayant séjourné de façon habituelle à la fois en France et en Espagne en 2014. M. et M^me A… étant de nationalité française, ils doivent, en vertu du c) de l’article 4 de la convention précitée, être regardés comme ayant résidé fiscalement en France au titre de l’année 2014. Il ne résulte donc pas de l’instruction que les revenus des prestations réalisées en 2014 par M. A… ont été imposés en France en méconnaissance de ces stipulations.

En second lieu, aux termes du point 1 de l’article 14 de la convention du 10 octobre 1995 conclue entre la France et l’Espagne : « Les revenus qu’un résident d’un État contractant tire d’une profession libérale ou d’autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet État, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l’autre État contractant d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. S’il dispose d’une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l’autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe ». Le point 2 du même article inclut, parmi les activités indépendantes des professions libérales, celles des ingénieurs.

Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. et M^me A… ont, pour l’application de la convention précitée, la qualité de résident fiscal en France au titre de l’année 2014. Les revenus perçus par M. A… au titre de son activité indépendante doivent donc, en application des stipulations de l’article 14 citées au point précédent, être imposés, en France, à moins que celui-ci dispose, de façon habituelle, en Espagne, d’une base fixe pour l’exercice de cette activité. Or, en se bornant à contester la réalisation, par M. A…, de toute prestation informatique effective, les requérants n’apportent aucun élément tendant à rattacher à une base fixe en Espagne le lieu de réalisation de ces prestations, dont l’existence a été établie ainsi qu’il a été dit. Il ne résulte donc pas de l’instruction que les revenus des prestations réalisées en 2014 par M. A… ont été imposés en France en méconnaissance des stipulations précitées de l’article 14 de la convention conclue entre la France et l’Espagne.

Quant au moyen tiré de la méconnaissance de la doctrine administrative :

Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l’instruction du 22 mai 2003 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 14 B-3-03, qui a pour objet de commenter les dispositions de l’accord conclu entre la France et l’Algérie en vue d’éviter les doubles impositions, et qui, dès lors, ne s’appliquent pas à leur situation. Par ailleurs, les points 17 à 19 des commentaires formulés par le comité fiscal de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) sur l’article 4 de la convention-modèle établie par cette organisation et publiée en 2017, concernant le critère tenant au séjour habituel, ne donnent pas de la convention fiscale conclue entre la France et l’Espagne une interprétation différente de celle énoncée au point précédent. M. et M^me A… ne peuvent donc, en tout état de cause, s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

S’agissant de l’application de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels :

Les requérants soutiennent que l’administration aurait elle-même qualifié la rémunération perçue par M. A… de salaires et qu’il conviendrait ainsi d’appliquer la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels prévue à l’article 83 du code général des impôts. Toutefois, contrairement à ce qui est soutenu, il ne résulte pas des écritures de l’administration que celle-ci aurait entendu faire valoir que M. A… aurait perçu des salaires de la société T4E, l’administration ayant simplement indiqué que M. A… a fait usage de ses qualifications et des moyens matériels de la société T4E pour réaliser les prestations informatiques rémunérées à titre d’activité indépendante. Par ailleurs, les requérants n’apportent aucun élément de nature à établir que les rémunérations perçues en contrepartie de ces prestations auraient dû être imposées dans la catégorie des traitements et salaires, alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 11 du présent arrêt qu’aucune charge n’a été comptabilisée par la société STS Ltd. Cette demande, présentée à titre subsidiaire, doit donc être écartée.

S’agissant de la majoration pour non adhésion à un centre de gestion agréé :

Il résulte des indications non contredites de l’administration que le dégrèvement prononcé au cours de la présente instance correspond à l’application de la majoration de 1,25 pour non adhésion à un centre de gestion agréé ou à une association de gestion agréée. Le moyen tiré de l’application erronée de cette majoration, inopérant, doit donc être écarté.

Sur les conclusions tendant à la décharge de l’amende pour défaut de déclaration d’un compte bancaire détenu à l’étranger :

En premier lieu, aux termes des dispositions du 2ème alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts : « Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger (…) ». Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III au même code, applicable au présent litige : « I. – Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. (…) III. – (…) Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident. ». Aux termes du 2 du IV de l’article 1736 de ce code : « Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 1649 A et de l’article 1649 A bis sont passibles d’une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré (…) ».

Il résulte des indications, non contredites, de l’administration que le compte bancaire détenu par M. A… au sein de l’établissement espagnol « Banco de Sabadell », ouvert sous le n° 0081-0115-92-0001556561, a été utilisé et mouvementé au titre de l’année 2015. Ainsi qu’il a été indiqué au point 6 du présent arrêt, M. A… doit être regardé comme ayant été, au cours de l’année 2015, domicilié fiscalement en France au sens de l’article 4 A du code général des impôts. En outre, M. et M^me A…, qui ont déclaré à l’administration fiscale française leurs revenus au titre de l’année 2015, ne contestent pas qu’ils étaient soumis à cette obligation déclarative. Ils étaient donc tenus de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger, notamment en Espagne, la circonstance qu’ils ne sont pas des résidents fiscaux en France en application de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 étant sans incidence à cet égard. Il n’est pas contesté qu’ils n’ont pas joint à leur déclaration d’impôt sur le revenu de l’année 2015, déposée en 2016, de déclaration informant l’administration fiscale française de l’utilisation de leur compte bancaire détenu au sein de l’établissement espagnol « Banco de Sabadell », ouvert sous le n° 0081-0115-92-0001556561. L’administration a pu, dès lors, à juste titre faire application de l’amende de 1 500 euros prévue par les dispositions précitées du IV de l’article 1736 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué n° 2108017, le tribunal administratif de Paris ne leur a pas accordé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, en droits et pénalités.

Sur les conclusions tendant à la restitution des impositions acquittées et à ce que celles-ci soient assorties des intérêts de retard calculés à compter de la date de leur paiement :

D’une part, le présent arrêt, qui prononce la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ont été assujettis M. et M^me A… au titre des années 2015 et 2016, implique la restitution des sommes versées à ce titre. Les conclusions tendant à la restitution de ces sommes, dépourvues d’objet, doivent donc être rejetées. Les conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu relative à l’année 2014 et de l’amende prévue par l’article 1736 du code général des impôts étant rejetées, il en va de même, par conséquent, de celles tendant à leur restitution.

D’autre part, il n’existe aucun litige né et actuel entre le comptable et les requérants concernant les intérêts mentionnés à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales. Dès lors, ces conclusions, irrecevables, doivent être rejetées.

Sur les frais de l’instance :

Dans l’instance enregistrée sous le n° 25PA00075, il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros à verser à M. et M^me A…, sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Dans l’instance enregistrée sous le n° 25PA00076, ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, une somme à verser à M. et M^me A… au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et M^me A… n° 24PA00075 à concurrence du dégrèvement, d’un montant global, en droits et pénalités, de 93 329 euros, accordé en cours d’instance.

Article 2 : M. et M^me A… sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, en droits et pénalités.

Article 3 : L’article 1er du jugement n° 2108017 du 16 octobre 2023 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu’il est contraire au présent arrêt.

Article 4 : L’Etat versera à M. et M^me A… la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions présentées par M. et M^me A… est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me C… et B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction régionale de contrôle fiscal Centre Est.

Délibéré après l’audience du 4 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,

- M^me Milon, présidente assesseure,

- M^me Lellig, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 20 octobre 2025.

La rapporteure,

A. MILON

Le président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. MOUCHON

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.