Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par deux instances distinctes, M. et M^me B ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise, d’une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. B pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, d’autre part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010 à 2012.

Par un jugement n° 1902029-2000495 du 17 mars 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après les avoir jointes, a donné acte des dégrèvements d’impositions intervenus en cours d’instance, déchargé M. et M^me B en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu mises à leur charge à hauteur de la réduction de l’assiette retenue pour le calcul de cet impôt, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, d’un montant de 7 750 euros au titre de l’année 2010, de 7 280 euros au titre de l’année 2011 et de 6 590 euros au titre de l’année 2012, et rejeté le surplus de leurs demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 16 mai 2022, 2 novembre 2022, 28 mars 2024 et un mémoire récapitulatif le 26 octobre 2024, M. et M^me B, représentés par M^e Cohen, avocat, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en ce qu’il leur est défavorable ;

2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et des majorations restant à leur charge au titre de l’impôt sur le revenu pour les années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et majorations mises à la charge de M. B au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 à hauteur de la TVA non encaissée.

Ils soutiennent que :

Sur la régularité de la procédure :

— la proposition de rectification 3924 du 18 décembre 2013, adressée à l’entreprise individuelle A B, est insuffisamment motivée au regard des exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle ne mentionne pas les raisons pour lesquelles son activité de location de locaux aménagés à usage professionnel a été regardée comme relevant des « prestations de service » pour la détermination des seuils de la franchise en base de la taxe sur la valeur ajoutée ;

— la proposition de rectification 2120 en date du 18 décembre 2013, adressée à M. et M^me B relative aux cotisations d’impôt sur le revenu, est insuffisamment motivée au regard des exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors d’une part, qu’elle ne donne pas le détail des loyers encaissés au titre des « locations aménagés », des « locations de meublés de tourisme » et des « locations de meublés » de l’entreprise individuelle A B , d’autre part, qu’elle ne fait pas référence à la proposition de rectification notifiée à cette entreprise, qui n’était pas davantage jointe ou identifiée précisément, enfin, qu’elle ne donne pas le détail des encaissements bancaires portés sur leurs comptes à usage mixte l’annexe IV, annoncée à la page 7 et relative à ces encaissements, n’étant pas jointe ; ce faisant, M^me B a été privée de ces informations qui ne figuraient que dans la proposition de rectification de l’entreprise, dont son époux était le seul destinataire ;

— M^me B n’a pas eu connaissance du détail des loyers et crédits encaissés, dès lors que ces éléments ne figuraient que dans la seule proposition de rectification n°3920 adressée uniquement à son époux, ces éléments n’ayant pas été repris dans la proposition de rectification n°2120 qui lui a été notifiée ;

— l’avis de mise en recouvrement du 31 mars 2015 méconnait l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dès lors qu’il ne comporte aucune référence à l’interlocution départementale du 5 décembre 2014 qui a réduit les rappels de TVA pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 mis à la charge de M. B ;

Sur le bien-fondé des impositions :

— les dispositions de l’article 50-0 du code général des impôts, dans leur rédaction résultant de la loi de finances n° 2008-1425 du 27 décembre 2008, ont extrait les locations de locaux d’habitation meublée de la catégorie « marchandises et fournitures de logement », à l’exception des gites ruraux, chambres d’hôte et meublés de tourisme ; ainsi, les autres types de location, dont les locations de locaux aménagés à usage professionnel, ne peuvent être assimilés à une « location meublée » mais relèvent de la catégorie des « marchandises et fournitures de logement » et non de celle des « prestations de services » ;

— c’est à bon droit qu’il a déclaré les bénéfices tirés des loyers encaissés à raison de la location des locaux aménagés à usage professionnel des lots n° 30 et n° 33 au 50 rue Richer à Paris dans la catégorie « vente et fournitures de logement » sous le régime des micro-entreprises pour bénéficier de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que le chiffre d’affaires afférent à ces locaux n’a pas dépassé le seuil prévu par l’article 50-0 du code général des impôts pour la catégorie « marchandises et fournitures de logement » au titre de chacune des années vérifiées ;

— en 2010, 2011 et 2012, l’entreprise individuelle B n’a perçu et déclaré des revenus que dans la catégorie vente et fourniture de logements, pour des montants qui n’ont pas dépassé le seuil prévu par l’article 50-0 du code général des impôts dans le cadre du régime micro-BIC ;

— à titre subsidiaire, si le rejet du régime du micro-BIC était confirmé, il sollicite l’application d’un forfait pour frais de 30% sur les locations encaissées pour tenir compte des charges inhérentes à l’activité ;

— c’est à bon droit que l’entreprise B a déclaré en micro-BIC les revenus des lots 30 et 33 en locaux aménagés sur la ligne fournitures de logement, champ 5KO ;

— la location de locaux aménagés à usage commercial pouvait bénéficier de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée au regard du le seuil haut prévu par l’article 293 B du code général des impôts ;

— le chiffre d’affaires relatif à la location des locaux aménagés à usage professionnel n° 30 et n° 33, déclaré sous le régime des microentreprises, n’a pas dépassé en 2010 et 2011 le seuil haut de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, ce seuil étant seulement dépassé en 2012 du fait de la comptabilisation d’un chèque rejeté sans provision ;

— l’activité de la SARL AG B et Fils consistant en la location de quatre logements meublés en 2010, 2011 et 2012, elle pouvait opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes en application de l’article 239 bis AA du code général des impôts ; la circonstance que cette option lui a été refusée par l’administration au titre des années 2008, année de sa création, et 2009, n’a pas d’incidence sur les années suivantes au cours desquelles l’option a été appliquée ;

— à l’exception d’un cinquième appartement loué, par erreur, en location nue, l’ensemble des logements donnés en location par cette société ont été, au titre des années litigieuses, des locations meublées ;

Sur les pénalités et majorations :

— les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées dès lors que c’est en toute bonne foi que M. B s’est placé sous le régime des micro-entreprises pour les bénéfices industriels et commerciaux perçus à raison de son activité de location de biens immobiliers ; la seule circonstance que de tels manquements auraient été constatés en 2008 et 2009 ne saurait avoir d’incidence dans la mesure où ces rehaussements ont également été contestés ;

— les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées dès lors qu’elles ont été appliquées à la totalité des loyers encaissés au titre des locaux aménagés à usage professionnel alors que la taxe sur la valeur ajoutée n’a été facturée qu’à un seul des locataires, la société Elektron Relation Presse ;

Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 octobre 2022 et 29 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut à ce qu’un non-lieu partiel soit prononcé à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d’instance et au rejet du surplus de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que l’arrêt à intervenir est susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de la méconnaissance du champ d’application de la loi, dès lors que les pénalités prévues par l’article 1729 du code général des impôts sont inapplicables au contribuable qui n’a pas souscrit de déclaration.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. de Miguel, rapporteur,

— et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public,

Considérant ce qui suit :

1. L’entreprise individuelle A B, qui exerce une activité de location de terrains et autres biens immobiliers, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les bénéfices industriels et commerciaux déclarés au titre des années 2010 à 2012. Par une proposition de rectification 3924 du 18 décembre 2013, l’administration fiscale lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, ainsi que des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2010 à 2012, assortis de pénalités. Par ailleurs, la SARL AG B et fils, qui a pour activité la location de six appartements situés dans une villa à Touques et dont M. et M^me B sont les associés, a concomitamment fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur l’ensemble de ses déclarations fiscales au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, à l’issue de laquelle,, l’administration fiscale, par une proposition de rectification 3924 du 18 décembre 2013, a remis en cause l’option pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévue par les dispositions de l’article 239 bis AA du code général des impôts au motif que cette société exerçait une activité civile. Aucun redressement au titre de l’impôt sur les sociétés n’a été prononcé, mais l’administration a estimé que les déficits de cette société ne pouvaient être imputés sur le revenu global des époux B au titre des années 2010 à 2012. Enfin, par une proposition de rectification 2120 en date du 18 décembre 2013, l’administration a informé M. et M^me B des conséquences, au regard de leur imposition sur le revenu des années 2010 à 2012, des vérifications mentionnées ci-dessus, en leur notifiant, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, assorties de pénalités. M. et M^me B ont sollicité la décharge de l’ensemble de ces impositions. Par un jugement du 17 mars 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir joint leurs deux demandes, a constaté un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d’instance, a déchargé M. et M^me B en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu mises à leur charge à hauteur de la réduction de l’assiette retenue pour le calcul de cet impôt, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, d’un montant de 7 750 euros au titre de l’année 2010, de 7 280 euros au titre de l’année 2011 et de 6 590 euros au titre de l’année 2012, et a rejeté le surplus de leurs demandes.. M. et M^me B relèvent appel de ce jugement en ce qu’il leur est défavorable.

Sur l’étendue du litige :

2. Il résulte de l’instruction que par une décision en date du 7 mai 2024, postérieure à l’enregistrement de la requête, l’administration a prononcé un dégrèvement d’un montant total de 39 876 euros en droits et pénalités, au titre de l’impôt sur le revenu pour les années 2010 à 2012 et de la majoration pour non adhésion à un organisme de gestion agréé. Ainsi, les conclusions de la requête tendant à la décharge de ces cotisations et pénalités sont, à concurrence de cette somme, devenues sans objet. Par suite, il n’y a plus lieu d’y statuer.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne la motivation des propositions de rectification 3924 et 2120 des 18 décembre 2013 :

3. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ». Aux termes de l’article L. 54 de ce livre : « Les procédures de fixation des bases d’imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d’une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, (), sont suivies entre l’administration des impôts et celui des époux titulaires des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global ». Aux termes de l’article L. 54 A du même livre : « Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l’impôt dû à raison de l’ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l’un des conjoints ou notifiés à l’un d’eux sont opposables de plein droit à l’autre ».

4. D’une part, il résulte des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. D’autre part, il résulte des dispositions précitées de l’article L. 54 du livre des procédures fiscales que les procédures de rectification relatives aux bénéfices industriels et commerciaux sont suivies avec le seul époux qui perçoit ceux-ci et produisent directement effet pour la détermination du revenu global du foyer fiscal. En outre, il résulte des mêmes dispositions et de celles de l’article L. 54 A du livre des procédures fiscales que l’administration n’est pas tenue de notifier à l’autre époux la rectification du revenu global résultant de la rectification des bénéfices industriels et commerciaux adressée à celui des deux époux qui les perçoit.

5. En premier lieu, s’agissant des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée, la proposition de rectification 3924 en date du 18 décembre 2013, adressée à l’entreprise individuelle A B, indique l’impôt concerné, la période d’imposition du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 ainsi que les conséquences financières du contrôle. De plus, cette proposition de rectification mentionne les articles 261 D et 293 B du code général des impôts, rappelle que la location de locaux aménagés pour l’exercice d’une activité professionnelle constitue une prestation de service assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l’article 261 D de ce code et précise, en conséquence, les raisons pour lesquelles le service a estimé que M. B ne pouvait bénéficier du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée en raison du dépassement des seuils prévus par l’article 293 B du même code. Ainsi, cette proposition de rectification, qui mentionne les motifs de droit et de fait en constituant le fondement des rectifications, était suffisamment motivée pour permettre à l’intéressé de contester utilement les rappels litigieux.

6. En deuxième lieu, s’agissant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, la proposition de rectification 2120 en date du 18 décembre 2013, adressée aux époux B, indique l’impôt concerné, les années d’imposition 2010 à 2012, ainsi que les conséquences financières du contrôle. Ce document mentionne également les motifs de droit, à savoir l’article 50-0 du code général des impôts, et de fait sur lesquels le service vérificateur s’est fondé pour remettre en cause l’application du régime des micro-entreprises pour les bénéfices industriels et commerciaux déclarés par l’entreprise individuelle A B, à raison du dépassement des seuils applicables. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, elle expose de manière suffisamment précise les raisons pour lesquelles l’activité de cette entreprise individuelle a été regardée comme relevant pour partie des « prestations de services » pour la détermination des seuils du régime des micro-entreprises. Cette proposition de rectification reprend en outre intégralement les éléments portés dans la proposition de rectification 3924 adressée à l’entreprise individuelle B, laquelle comporte en annexes tant le détail des loyers encaissés par l’entreprise individuelle A B au titre des « locations de locaux aménagés », des « locations de meublés de tourisme » et des « locations de meublés » dans les annexes I, II et III, ainsi que le détail des crédits constatés sur les comptes bancaires à usage mixte de M. et M^me B, assimilés par le service à des recettes de cette entreprise individuelle (annexe IV). Les appelants ne sauraient utilement se prévaloir à cet égard de ce que M^me B n’a pas eu connaissance du détail des loyers et crédits encaissés, qui ne figuraient que dans la seule proposition de rectification 3924 uniquement adressée à son époux, dès lors, ainsi qu’il résulte de l’article L.54 précité du livre des procédures fiscales, que les procédures de rectification relatives aux bénéfices industriels et commerciaux sont suivies avec le seul époux qui perçoit ceux-ci et produisent directement effet pour la détermination du revenu global du foyer fiscal. Par ailleurs, si, ainsi que le reconnait le ministre, la proposition de rectification 2120 n’identifie pas précisément la proposition de rectification, du même jour, adressée à l’entreprise individuelle, il résulte toutefois de l’instruction que les trois propositions de rectifications ont été adressées le même jour à la même adresse, correspondant au domicile personnel des requérants ainsi qu’à la domiciliation de l’entreprise individuelle B et que ces derniers ont fait référence à ces documents dans leurs observations du 13 février 2014 en réponse à la proposition de rectification 2120 concernant leur situation personnelle, ainsi qu’il résulte des mentions de la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 2014, qui indique que les intéressés contestaient les montants des loyers encaissés et des crédits bancaires portés sur les comptes à usage mixte, et notamment deux encaissements des 1/06/2011 et 3/11/2011 figurant au sein des annexes à la proposition de rectification adressée à l’entreprise individuelle. Par suite, dans les circonstances de l’espèce, les requérants doivent être regardés comme ayant disposé de l’ensemble des informations leur permettant de formuler leurs observations ou de faire connaître leur acceptation en application des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce qu’ils ont d’ailleurs fait.

En ce qui concerne la régularité de l’avis de mise en recouvrement du 31 mars 2015 :

7. Aux termes de l’article L. 256 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité () ». Aux termes de l’article R. 256-1 du même livre : « L’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis. / L’avis de mise en recouvrement mentionne également que d’autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. / Lorsque l’avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l’article L. 57 ou à la notification prévue à l’article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l’informant d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications () ».

8. Il résulte de l’instruction que l’avis de mise en recouvrement du 31 mars 2015 informe M. B des montants en droits, pénalités et intérêts de retard mis à sa charge au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, pour un total de 70 501 euros. Il se réfère en outre à la proposition de rectification du 18 décembre 2013, à la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 2014 et à la notification de l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du 5 mars 2015, qui l’informait, en dernier lieu, du montant des droits mis à sa charge en droits, intérêts de retard et majorations correspondant à ceux mis finalement en recouvrement. Ainsi, et alors même que cet avis de mise en recouvrement n’a pas fait référence au document intermédiaire en date du 5 décembre 2014 correspondant au compte-rendu de l’interlocution départementale intervenu antérieurement à la séance de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions précitées ont été méconnues.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux de l’entreprise individuelle A B :

9. D’une part, aux termes de l’article 50-0 du code général des impôts, dans sa version applicable à l’année 2010 : " 1. Les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel, ajusté s’il y a lieu au prorata du temps d’exploitation au cours de l’année civile, n’excède pas 80 000 euros hors taxes s’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l’exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l’article 1407, ou 32 000 euros hors taxes s’il s’agit d’autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l’imposition de leurs bénéfices. / Lorsque l’activité d’une entreprise se rattache aux deux catégories définies au premier alinéa, le régime défini au présent article n’est applicable que si son chiffre d’affaires hors taxes global annuel n’excède pas 80 000 euros et si le chiffre d’affaires hors taxes annuel afférent aux activités de la 2e catégorie ne dépasse pas 32 000 euros. / () 2. Sont exclus de ce régime : / () / b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions du I de l’article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l’année de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; () ". Les seuils prévus par ces dispositions ont été portés pour les années 2011 et 2012 à, respectivement, 81 500 euros et 32 600 euros.

10. D’autre part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : " I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. – 1° Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. / () IV. – 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II (), sont considérés comme des prestations de services ; () « . Aux termes de l’article 293 B du même code dans sa version applicable à l’année 2010 : » I.- Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l’exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d’une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu’ils n’ont pas réalisé : / 1° Un chiffre d’affaires supérieur à : / a) 80 300 € l’année civile précédente ; / b) Ou 88 300 € l’année civile précédente, lorsque le chiffre d’affaires de la pénultième année n’a pas excédé le montant mentionné au a ; / 2° Et un chiffre d’affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d’hébergement, supérieur à : / a) 32 100 € l’année civile précédente ; / b) Ou 34 100 € l’année civile précédente, lorsque la pénultième année il n’a pas excédé le montant mentionné au a. / () ". Les seuils prévus au 1° de l’article 293 B ont été portés pour les années 2011 et 2012 à, respectivement, 82 900 euros et 90 300 euros, et ceux prévus au 2° à, respectivement, 32 900 euros et 34 900 euros.

11. En premier lieu, l’entreprise individuelle de M. B a pour activité la location de patrimoine immobilier, spécialement aménagé à cet effet, composé au total de deux logements meublés à usage d’habitation, situés à Paris et à Levallois-Perret, de quatre locaux aménagés à usage professionnel, situés à Paris et d’un meublé de tourisme avec emplacement de parking, situés à Lille. Dès lors, cette activité de location de locaux meublés à usage d’habitation ou professionnels, exercée à titre onéreux, est exempte de tout transfert du pouvoir de disposer des biens loués comme un propriétaire et doit donc être assimilée à une activité de prestation de services au sens du 1° du IV de l’article 256 précité du code général des impôts, et pour l’application de l’article 293 B du même code.

12. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction qu’entre les années 2008 et 2011, et contrairement à ce que soutient M. B, le chiffre d’affaires hors taxes afférent à la location de locaux aménagés, tel que reconstitué par le service sur la base des encaissements bancaires constatés et exposé dans la proposition de rectification, a dépassé chaque année le seuil applicable aux prestations de services prévu par les a) et b) du 2° de l’article 293 B du code général des impôts précité, dans sa rédaction applicable entre 2010 et 2012. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a remis en cause l’application du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2010 à 2012, la circonstance que le chiffre d’affaires réalisé au cours de ces années pour une partie des locaux aménagés serait inférieur au seuil prévu par les a) et b) du 1° de l’article 293 B du code général des impôts étant sans incidence à cet égard, les seuils devant s’apprécier globalement pour l’ensemble de l’activité. Ainsi, l’activité de M. B n’étant pas éligible au régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, l’intéressé n’est pas fondé à se prévaloir du bénéfice des dispositions prévues par le b du 2 de l’article 50-0 du code général des impôts, en ce qui concerne ses bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2010 à 2012. Par suite, pour ce seul motif, c’est à bon droit que l’administration fiscale a écarté l’application du régime des micro-entreprises prévu par l’article 50-0 du code général des impôts et assujetti l’intégralité des loyers des locaux à usage professionnels à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux selon le régime réel.

En ce qui concerne les déficits industriels et commerciaux déclarés par la SARL AG B et fils :

13. Aux termes de l’article 239 bis AA du code général des impôts : « Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et sœurs, ainsi que les conjoints et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l’article 515-1 du code civil, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l’article 8 ».

14. Le législateur a entendu réserver l’option pour le régime fiscal des sociétés de personnes à des SARL de famille exerçant une activité de la nature de celles qu’il a limitativement énumérées et en exclure les SARL de famille exerçant une activité d’une autre nature, à moins, le cas échéant, qu’une telle activité ne présente un caractère accessoire et ne constitue le complément indissociable d’une activité industrielle, commerciale ou artisanale exercée par la société. La condition tenant à la nature de l’activité doit être satisfaite tant au moment de la notification de l’option que pendant toutes les années au titre desquelles la société prétend au bénéfice de ce régime.

15. Il résulte de l’instruction qu’à l’issue de la vérification de comptabilité dont la SARL AG B et fils a fait l’objet, l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice du régime des sociétés de personnes pour lequel la société avait opté, au motif qu’elle n’exerçait pas une activité commerciale au sens de l’article 239 bis AA du code général des impôts précité, mais civile. En conséquence, l’administration a refusé à M. et M^me B l’imputation des déficits de la société sur leur revenu global des années 2010 à 2012.

16. La SARL AG B et fils, constituée en décembre 2007 dont les associés sont M. B (3% des parts) et son épouse M^me B (97 % des parts), a pour activité la location de six appartements situés dans une villa à Touques (Calvados). Il résulte de l’instruction que les opérations de contrôle ont mis en évidence que les baux contractés par la société consistaient en la location nue à usage d’habitation de six appartements en 2010 et que pour les années 2011 et 2012, une partie des locaux a fait l’objet de locations meublées saisonnières. M. et M^me B font valoir qu’à l’exception d’un appartement loué, par erreur, en location nue, l’ensemble des logements donnés en location par la SARL ont été, au titre des années litigieuses, des locations meublées. S’ils produisent à ce titre la copie de trois réservations sur le site Booking, pour des séjours de trois à sept jours en septembre octobre et novembre 2012, une réservation à une date postérieure aux années d’imposition, une série de cinq photos accompagnées de l’attestation d’un photographe, de deux formulaires d’inscription sur des sites de location où leurs biens sont déclarés meublés, de la copie d’un commentaire sur les réseaux sociaux, ces seuls éléments sont insuffisamment probants pour démontrer que les locaux étaient loués meublés de manière constante durant la période des trois années vérifiées. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a refusé aux époux B l’imputation sur leur revenu global des déficits de la SARL AG B et fils.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / () ». Il résulte de ces dispositions que les majorations qu’elles prévoient, dans le cas où la mauvaise foi du contribuable est établie, ne sont applicables qu’aux droits correspondant aux insuffisances, inexactitudes ou omissions afférentes aux déclarations mêmes souscrites tardivement. En revanche, elles ne peuvent être infligées au contribuable qui n’a pas souscrit de déclaration.

18. D’une part, il est constant que M. B s’est abstenu de déposer les déclarations relatives à la taxe sur la valeur ajoutée sur les loyers encaissés pour la location des locaux aménagés, se plaçant pour les années vérifiées 2010 à 2012 sous le régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors, c’est à tort que l’administration, qui n’a sollicité aucune substitution de base légale, a assorti les rappels d’imposition auxquels elle a procédé au titre de cette période de la pénalité prévue par les dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts. Par suite, et sans qu’il soit besoin d’examiner le moyen présenté sur ce point, il y a lieu de décharger M. B de cette pénalité pour un montant de 19 039 euros.

19. D’autre part, pour justifier l’application des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en litige, l’administration s’est fondée sur la circonstance que les requérants se sont volontairement placés, au titre de chaque année 2010, 2011 et 2012, sous le régime des micro-BIC (micro-entreprises) pour les locations de locaux aménagés, ce qui leur a permis de se soustraire au paiement d’une fraction significative d’impôts sur le revenu en bénéficiant indument d’un abattement forfaitaire, compte tenu de la nature et des montants des loyers encaissés. En outre, M. et M^me B ne pouvaient ignorer les revenus réellement générés par l’activité, bien supérieurs à ceux déclarés, excédaient chaque année les seuils de franchise de TVA que M. B ne pouvait méconnaître . En se bornant à soutenir que cette majoration a été appliquée à la totalité des loyers encaissés au titre des locaux aménagés à usage professionnel alors que la TVA a été facturée sur une partie seulement des loyers qu’il a encaissés, les requérants ne contestent pas sérieusement la matérialité des éléments avancés par l’administration. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée des contribuables d’éluder l’impôt et du bien-fondé des pénalités appliquées sur le fondement des dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts aux cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que le tribunal a rejeté leur demande s’agissant de la décharge mentionnée au point 21. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat la somme que réclament les requérants en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu au titre des années 2010 à 2012, à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance pour un montant de 39 876 euros.

Article 2 : M. B est déchargé de la somme de 19 039 euros correspondant à la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont a été assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé, au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012.

Article 3 : Le jugement est réformé en ce qu’il a de contraire à l’article 2.

Article 4 : Le surplus de la requête de M. et M^me B est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 1er avril 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Danielian, présidente,

M. de Miguel, premier conseiller,

M^me Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 avril 2025.

Le rapporteur,

F-X de MiguelLa présidente,

I. Danielian

La greffière,

T. Tollim

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,