Vu la procédure suivante :

Par requête enregistrée le 30 décembre 2022, l’association médecins sans frontières logistique, représentée par M^e Jallas et M^e Benoît, demande au tribunal :

1°) d’ordonner le remboursement de la taxe sur les salaires acquittée au titre des années 2016 (quatrième trimestre), 2017 et 2018 (jusqu’au 30 novembre) pour un montant total de 1 585 904 euros ;

2°) subsidiairement, de saisir la Cour de Justice de l’Union Européenne des deux questions préjudicielles suivantes : " 1. Les articles 146, 1., c}, et 2., et 169 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée permettent-ils aux organismes agréés qui exportent des biens en dehors de la Communauté dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives de déduire la TVA encourue à l’égard des biens exportés et des services s’y rapportant lorsque le droit interne ne comporte pas de disposition exonérant l’acquisition de tels biens et services ' 2. Le montant de telles exportations de biens réalisées par des organismes agréés doit-il être pris en compte au numérateur du prorata de déduction de ces organismes, calculé en application de l’article 174 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ' » ;

3°) de mettre les dépens à la charge de l’Etat ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— elle bénéficie des dispositions de l’article 231 du code général des impôts dont il résulte que dès lors qu’elle réalise plus de 90% de son chiffre d’affaires à l’exportation elle n’est pas redevable de la taxe sur les salaires ;

— elle peut se prévaloir d’un droit à déduction plein et entier relativement aux exportations réalisées du fait de son statut d’exportateur et du droit à déduction qui s’y attache et donc l’exonération dont elle bénéficie ne résulte pas des articles 261.4 9°, 261.7 1° a et b du code général des impôts ouvrant la déduction aux activités d’intérêt général mais de l’article 169 b de la directive TVA2006/112/CE ; d’ailleurs les textes de droit commun relatifs aux exportateurs s’appliquent à elle comme à tout exportateur indistinctement et notamment l’article 277 A I du code général des impôts relatif au régime de suspension de la TVA applicable aux biens destinés à être placés sous un régime d’entrepôt douanier ; dès lors que tous les biens qu’elle exporte sont consommés hors de l’Union européenne, la logique de taxation de la TVA doit nécessairement conduire à reconnaître un droit à déduction plein et entier au titre de l’achat de ces biens ;

— la mise en œuvre combinée des dispositions du c) du 1 de l’article 146 et 2. du même article de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 et de celles du b) de l’article 169 de cette même directive, permet de conclure, d’une part, à l’exonération de ses opérations et, d’autre part, à la conservation du droit à déduction de la TVA en amont de ses exportations réalisées dans un but humanitaire, charitable ou éducatif par dérogation à l’article 261 7-1°b) du code général des impôts ; tant l’article 169 que l’article 271 V du code général des impôts permettent un droit à déduction à l’égard d’opérateurs extracommunautaires qui pourtant en régime intérieur n’en bénéficient pas ; elle subit une rupture d’égalité devant les charges publiques.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 juin 2023, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me A,

— les conclusions de M. Willem, rapporteur public,

— les observations de M^e Benoît, représentant l’association médecins sans frontières logistique.

Considérant ce qui suit :

1. L’association médecins sans frontières logistique, qui assure l’approvisionnement en médicaments, équipements médicaux et matériel logistique des missions humanitaires de médecins sans frontières et d’autres organisations non gouvernementales est un organisme à but non lucratif. Elle a demandé à l’administration fiscale le remboursement de la taxe sur les salaires dont elle s’est acquittée du 4ème trimestre 2016 au 30 novembre 2018 représentant un montant total de 1 585 904 euros. L’administration fiscale a implicitement refusé de faire droit à sa demande. L’association médecins sans frontières logistique demande au tribunal d’ordonner à l’administration fiscale le remboursement de cette somme.

2. Aux termes d’une part, de l’article 262 du code général des impôts : " I. -Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l’exportation ; [] « . Aux termes de l’article 262 ter du même code » I. – Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d’un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d’un autre assujetti ou d’une personne morale non assujettie. [] « . Aux termes de l’article 271 du même code : » I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () V. Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s’ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : () c) Les opérations exonérées en application des dispositions des articles 262 et 262 bis, du I de l’article 262 ter, de l’article 263, du 1° du II et du 2° du III de l’article 291 ; () ". Pour l’application des dispositions précitées, seules les exportations ou livraisons intracommunautaires de biens dont les ventes, lorsqu’elles sont effectuées sur le territoire français, sont imposables, constituent des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe en ayant grevé le prix de revient.

3. Aux termes d’autre part, de l’article 261 du code général des impôts « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 7. (Organismes d’utilité générale) : 1° () b. les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l’autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. () ». Aux termes de l’article 275 du même code : « I. Les assujettis sont autorisés à recevoir ou à importer en franchise de la taxe sur la valeur ajoutée les biens qu’ils destinent à une livraison à l’exportation, à une livraison exonérée en vertu du I de l’article 262 ter, à une livraison dont le lieu est situé sur le territoire d’un autre Etat membre de la Communauté européenne en application des dispositions de l’article 258 A ou à une livraison située hors de France en application du III de l’article 258 ainsi que les services portant sur ces biens, dans la limite du montant des livraisons de cette nature qui ont été réalisées au cours de l’année précédente et qui portent sur des biens passibles de cette taxe. / () II. Les dispositions du I s’appliquent aux organismes sans but lucratif dont la gestion est désintéressée qui exportent des biens à l’étranger dans le cadre de leur activité humanitaire, charitable ou éducative. () ».

4. Enfin, en application du 1°de l’article 231 du code général des impôts, les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe qui est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés et qui paient ces rémunérations lorsqu’ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations.

5. En premier lieu, la requérante soutient que son rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires est proche de 0 % sur 1'ensemble de la période. Elle revendique, à cet effet, sur le fondement des dispositions combinées des articles 262 I 1°, 262 ter I 1° et 271 V du code général des impôts, le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle a effectivement supportée et qui a grevé en amont les biens qu’elle a expédiés à l’étranger ou dans l’Union européenne en exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte toutefois de l’instruction et n’est d’ailleurs pas contesté que l’association requérante, dûment assujettie à la TVA, est exonérée de cette taxe, pour ses opérations économiques, sur le fondement de l’article 261 7. 1° b) du code général des impôts en sa qualité d’organisme d’utilité générale sans but lucratif présentant un caractère social ou philanthropique dont la gestion est désintéressée. Cette exonération totale de TVA entraîne la perte du droit à déduction de cette même taxe ayant grevé les éléments du prix des opérations d’exportation et de livraison intracommunautaire. La circonstance que l’association dispose, en application des dispositions du II de l’article 275 du code général des impôts, pour les biens qu’elle destine à l’exportation, d’un droit à un contingent d’achats de biens et des services y afférents, en franchise de TVA, ne l’autorise pas davantage à déduire la TVA qu’elle a effectivement supportée pour l’achat de biens et services non couverts par cette franchise dès lors que ces dispositions légales, dont elle se prévaut, n’ont pas la même finalité que celles régissant le droit à déduction de la TVA. Ainsi, dès lors que le chiffre d’affaires généré par les opérations réalisées à destination d’autres Etats membres de l’Union européenne ou de pays tiers ne pouvait être considéré comme ouvrant droit à déduction de la TVA d’amont, ce chiffre d’affaires devait être pris en compte tant au numérateur qu’au dénominateur pour le calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que dès lors qu’elle réalise plus de 90% de son chiffre d’affaires à l’exportation elle n’est pas redevable de la taxe sur les salaires, doit être écarté.

6. En deuxième lieu, aux termes de l’article 146 de la directive 2006/112/CE du conseil du 28 novembre 2006 " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes [] : c) Les livraisons de biens à des organismes agréés qui exportent ces biens en dehors de la Communauté dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives en dehors de la Communauté dispositions du c) du 1 de l’article 146 de la Directive. « . Aux termes de l’article 169 de cette même directive : » Outre la déduction visée à l’article 168, l’assujetti a le droit de déduire la TVA y visée dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins des opérations suivantes : [] b) ses opérations exonérées conformément aux articles 138, 142 et 144, aux articles 146 à 149, aux articles 151, 152, 153 et 156, à l’article 157, paragraphe 1, point b), aux articles 158 à 161 et à l’article 164 ; ".

7. Ces dispositions de la directive invoquées par la requérante ne règlent pas la situation des organismes agréés réalisant certaines catégories d’opérations à l’exportation, mais celle de leurs fournisseurs. Elles ne sont donc, en tout état de cause, pas de nature à autoriser la requérante à déduire la TVA ayant grevé les éléments du prix des opérations d’exportation et de livraison intracommunautaire qu’elle a réalisées. L’association médecins sans frontières logistique n’est donc pas davantage fondée à soutenir que les opérations ouvrant droit à déduction représentent plus de 90 % de son chiffre d’affaires total.

8. En dernier lieu, la requérante soutient qu’en raison du mode de calcul du contingent d’achats en franchise déterminé à partir du montant des exportations réalisées l’année précédente par l’opérateur, la position de l’administration selon laquelle il n’existe aucun lien entre l’octroi d’un contingent d’achats en franchise et l’exercice d’un droit à déduction de la TVA d’amont par celui qui bénéficie du contingent, crée une rupture du principe d’égalité devant les charges publiques. Toutefois, cette position de l’administration fiscale résulte de la stricte application des dispositions combinées de l’article 271 V du code général des impôts et de l’article 275 du même code, de valeur législative. Or, il n’appartient pas au juge administratif, en dehors des cas où il est saisi dans les conditions prévues aux articles 23-1 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel et R. 771-3 du code de justice administrative, de se prononcer sur la non-conformité de dispositions législatives à des règles et principes de valeur constitutionnelle. Au demeurant, ainsi que le relève l’administration, le dépassement, par une association, de son contingent légal d’achats en franchise, n’entraînerait pas nécessairement, pour cette dernière, une charge d’un montant supérieur à celle supportée par l’association restant dans les limites dudit contingent puisque l’administration autorise les opérateurs éligibles au régime des achats en franchise à présenter des demandes de dépassement du contingent légal. Il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance du principe d’égalité ne peut qu’être écarté.

9. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il y ait lieu de saisir la Cour de Justice de l’Union Européenne de questions préjudicielles, que l’ensemble des conclusions de la requête de l’association médecins sans frontières logistique doivent être rejetées y compris les conclusions tendant à ce que l’Etat soit condamné au versement d’une somme d’argent au titre des frais de procès.

DECIDE :

Article 1er : La requête de l’association médecins sans frontières logistique est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l’association médecins sans frontières logistique et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.

Délibéré après l’audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

M^me B et M^me A, premières conseillères.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2024.

La rapporteure,

K. A

Le président,

D. FERRARI La greffière,

E. SOURIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,