Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 29 juillet et 29 novembre 2024, la société à responsabilité limitée Amaro, représentée par la société d’exercice libéral à responsabilité limitée Artem Avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la restitution partielle des cotisations primitives d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquittées au titre des exercices clos en 2019, 2020, 2021 et 2022 à concurrence de sommes respectives de 531 777 euros, 577 385 euros, 1 085 631 euros et 482 733 euros ;

2°) d’assortir les sommes restituées des intérêts moratoires dus ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— ses conclusions relatives aux exercices clos en 2019 ne sont pas tardives, dès lors que l’accord intervenu entre les autorités françaises et espagnoles a constitué un événement motivant sa réclamation au sens du c de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et du paragraphe n° 60 de la documentation administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-30 ; les autorités fiscales françaises ont alors admis qu’elle devait être imposée sur une base diminuée des revenus imposables en Espagne au nom de M. A B, notamment dans leur décision du 6 février 2024 d’admission de sa réclamation ;

— tant l’accord intervenu entre les autorités fiscales françaises et espagnoles, notifié par l’administration française le 7 août 2023, que la position qu’elle a adoptée dans sa décision du 6 février 2024 d’admission de la réclamation du 23 décembre 2021 s’imposent à elle ; en conséquence, elle doit être imposée sur une base diminuée des revenus imposables en Espagne au nom de M. A B ;

— il appartient au tribunal de déterminer si au regard du premier alinéa du I de l’article 209 du code général des impôts et de l’article 7 de la convention franco-espagnole, et compte tenu de son propre fonctionnement, ses bénéfices relèvent du champ d’application de l’impôt sur les sociétés en France ou si une quote-part doit être imposée en Espagne comme le soutient l’administration fiscale espagnole.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 2 octobre 2024 et 29 janvier 2025, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or conclut au rejet des conclusions de la requête.

Elle soutient que :

— les conclusions au titre des exercices clos en 2019 sont tardives ;

— les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 4 octobre 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 2 décembre 2024, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 3 mars 2025 par ordonnance du même jour.

Les parties ont été informées le 16 mai 2025, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant à ce que la restitution des impositions litigieuses soit assortie d’intérêts moratoires, en l’absence de litige né et actuel sur ce point avec le comptable compétent.

La directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or a présenté des observations, en réponse à ce moyen, par un mémoire, enregistré le 19 mai 2025, qui a été communiqué.

La société à responsabilité limitée Amaro a présenté des observations, en réponse à ce moyen, par un mémoire, enregistré le 26 mai 2025, qui a été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention entre la République française et le Royaume d’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Madrid le 10 octobre 1995 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Irénée Hugez,

— les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public,

— et les observations de M^e Bergeron Lanier, représentant la SARL Amaro.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Amaro, dont le siège est situé à Mâcon en Saône-et-Loire, a pour activité la gestion des droits à l’image de M. A B, qui exerce la profession de joueur professionnel de football, tout à la fois pour l’équipe de France de football et pour des clubs espagnols, et dont la résidence fiscale est en Espagne, au titre des années en litige. A la suite d’une procédure de contrôle réalisée par les autorités fiscales espagnoles, ayant porté sur les exercices clos en 2016, 2017 et 2018, ces autorités ont considéré que les revenus de cette société étaient imposables dans les mains de M. B en Espagne. Considérant que cette vérification aboutissait à une double imposition économique des revenus de cette société, la SARL Amaro a demandé l’ouverture d’une procédure amiable dans les conditions prévues par l’article 26 de la convention entre la République française et le Royaume d’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Madrid le 10 octobre 1995, qui a abouti à un accord entre les autorités fiscales françaises et espagnoles, matérialisé par une lettre du 7 août 2023. Par cet accord, les autorités fiscales espagnoles et les autorités fiscales françaises ont chacune renoncé à une part des impositions assignées à la SARL Amaro et à M. B et ont néanmoins maintenu une double imposition partielle. Cet accord s’est traduit, s’agissant des autorités françaises et de la SARL Amaro, par une décision du 6 février 2024 de dégrèvement d’un montant total de 1 124 144 euros au titre de l’impôt sur les sociétés pour les exercices clos en 2015, 2016, 2017 et 2018. Par une nouvelle réclamation contentieuse du 22 décembre 2023, la SARL Amaro, considérant que la procédure amiable avait abouti à un accord quant à la déduction, de la base imposable en France à l’impôt sur les sociétés, de la base imposée directement dans les mains de M. B en Espagne, a demandé à l’administration fiscale française la restitution d’une part des cotisations primitives d’impôt sur les sociétés acquittées spontanément au titre des exercices clos en 2019, 2020, 2021 et 2022. Par une décision explicite du 31 mai 2024, le directeur départemental des finances publiques de Saône-et-Loire a rejeté cette réclamation. Par sa requête, la SARL Amaro demande au tribunal de prononcer la restitution partielle des cotisations primitives d’impôt sur les sociétés, qu’elle a spontanément acquittées au titre des exercices clos en 2019, 2020, 2021 et 2022, à concurrence d’un montant total de 2 677 526 euros.

Sur la recevabilité :

2. Aux termes de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / () b) Du versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l’événement qui motive la réclamation. Ne constitue pas un tel événement une décision juridictionnelle ou un avis mentionné aux troisième et cinquième alinéas de l’article L. 190. () ".

3. Seuls doivent être regardés comme constituant le point de départ du délai prévu au b de cet article les événements qui ont une incidence directe sur le principe même de l’imposition, son régime ou son mode de calcul.

4. Il est constant que la SARL Amaro a procédé, au cours de l’année 2020, à la liquidation et au versement spontané du solde des cotisations primitives d’impôt sur les sociétés qu’elle a estimées dues au titre des exercices clos en 2019. D’une part, la décision de dégrèvement non motivée du 6 février 2024 portant, non sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en 2019, mais sur l’impôt sur les sociétés des exercices clos en 2015, 2016, 2017 et 2018, qui n’a pu, en outre, constituer un événement motivant la réclamation du 22 décembre 2023, dès lors qu’elle était postérieure à cette réclamation, n’a aucune incidence sur le principe de l’imposition au titre de l’exercice clos en 2019, sur son régime ou son mode de calcul. D’autre part, la lettre du 7 août 2023, par laquelle la direction générale des finances publiques a informé la SARL Amaro de l’issue de la procédure amiable engagée, sur le fondement de l’article 26 de la convention fiscale franco-espagnole, au titre des années 2015 à 2018, se borne à énoncer les circonstances dans lesquelles est intervenu un accord entre les autorités compétentes française et espagnole, les montants des impositions abandonnées par chacune des autorités, le montant de la double imposition restante et les conditions mises à la mise en œuvre de cet accord amiable. Cette lettre, qui, au demeurant, ne dégage aucune règle de droit ou aucun principe dont l’application ne nécessiterait aucune appréciation ou qualification de fait, quant à l’imposition des revenus des droits à l’image de M. B, n’a pas davantage d’incidence directe sur le principe de l’imposition de la SARL Amaro à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2019, son régime ou son mode de calcul. Il résulte de ce qui vient d’être dit que la réclamation du 22 décembre 2023 a été formée postérieurement à l’expiration du délai prévu au b) de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et que la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir de l’existence d’un événement ayant motivé sa réclamation au sens du c du même article. Dans ces conditions, en tant qu’elle portait sur l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2019, la réclamation de la SARL Amaro était tardive. Par suite, ses conclusions devant le tribunal sont irrecevables, en tant qu’elles portent sur cette imposition.

5. Le point 60 de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-30, qui est relatif à la procédure contentieuse, et qui ne fait d’ailleurs pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui précède, ne peut, en tout état de cause, être utilement invoqué par la société requérante sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédure fiscales.

Sur le surplus des conclusions à fin de restitution :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

6. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

7. En premier lieu, aux termes de l’article 206 du code général des impôts : " 1. () sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet () les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l’article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / () 3. Sont soumis à l’impôt sur les sociétés s’ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l’article 239 : / () e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l’associé unique est une personne physique ; () « . Aux termes du premier alinéa du I de l’article 209 de ce code : » Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,108 à 117,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. ".

8. Il est constant que la société à responsabilité limitée Amaro dispose d’un associé unique, M. A B, au titre des exercices en litige, et la requérante soutient elle-même avoir opté pour son assujettissement à l’impôt sur les sociétés. La SARL Amaro soutient également elle-même qu’elle exerce la totalité de son activité en France, pour l’exploitation du droit individuel à l’image de M. B et de son droit à l’image en qualité de membre de l’équipe de France de football. Dans ces conditions, c’est à bon droit que cette société a été assujettie à l’impôt sur les sociétés en France.

9. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l’article 7 de la convention entre la République française et le Royaume d’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Madrid le 10 octobre 1995 : « Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. ».

10. Dès lors qu’aucune des parties ne se prévaut de l’existence d’un établissement stable en Espagne de la SARL Amaro, le moyen, à le supposer soulevé, tiré du bénéfice du 1 de l’article 7 précité de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995, ne peut qu’être écarté.

11. En troisième lieu, si la société requérante demande au tribunal « de trancher la question de l’imposition de ses bénéfices au regard tant de l’article 209 I du CGI que de la convention franco-espagnole », elle ne soumet, ce faisant, aucun moyen précis, tiré de l’un des autres articles de la convention précitée, de sorte que son argumentation ne peut qu’être considérée sur ce point comme dépourvue des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

12. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal () ».

13. En soutenant que « la position prise le 7 août 2023 par l’administration fiscale s’impose à elle » et que « la position prise par l’administration fiscale dans sa décision en date du 6 février 2024 d’admission de la réclamation déposée le 23 décembre 2021 s’impose par ailleurs à elle », la SARL Amaro doit être regardée, afin de donner une portée à ce moyen, comme se prévalant de prises de position de l’administration sur le fondement des premier et troisième alinéas de l’article L. 80 A ou des deux premiers alinéas de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

14. Toutefois, d’une part, s’agissant d’impositions primitives et donc en l’absence de rehaussement d’impositions antérieures, la SARL Amaro ne peut utilement se prévaloir du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ou des deux premiers alinéas de l’article L. 80 B de ce livre.

15. D’autre part, le refus opposé à une demande tendant à bénéficier d’un dégrèvement d’une imposition acquittée spontanément ne constitue pas un rehaussement au sens du dernier alinéa de cet article, en l’absence d’imposition établie par l’administration. En outre, ni l’accord intervenu entre les autorités fiscales françaises et espagnoles, notifié par l’administration française le 7 août 2023, ni la décision non motivée du 6 février 2024 prise sur une réclamation antérieure du contribuable, qui au surplus sont postérieurs à la date limite de dépôt des déclarations de résultats et du solde de l’impôt sur les sociétés au titre des exercices en litige, ne constituent des instructions ou circulaires publiées au sens du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Enfin, pour pouvoir contester une imposition primitive ou supplémentaire en invoquant devant le juge de l’impôt une instruction fiscale sur le fondement de ces dispositions, le contribuable doit avoir appliqué l’interprétation que l’administration avait fait connaître par cette instruction, à une date à laquelle celle-ci n’avait pas été rapportée, ce qui n’est pas le cas en l’espèce, dès lors que la SARL Amaro n’a pas appliqué l’interprétation qu’elle soutient avoir décelée dans les documents dont elle se prévaut.

16. Il résulte de l’ensemble de ce qui vient d’être dit aux points 14 et 15 que le moyen tiré de l’opposabilité à l’administration de la notification du 7 août 2023 ou de la décision du 6 février 2024 ne peut, en tout état de cause, qu’être écarté.

17. Il résulte de tout ce qui précède que, par les seuls moyens qu’elle invoque à l’instance, la SARL Amaro n’est fondée à demander ni la restitution des cotisations d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquittées au titre des exercices clos en 2019, 2020, 2021 et 2022, ni par voie de conséquence et en tout état de cause, le versement d’intérêts moratoires.

Sur les conclusions relatives à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL Amaro demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Amaro est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Amaro et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or.

Délibéré après l’audience du 3 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

M^me Hascoët, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juin 2025.

Le rapporteur,

I. Hugez

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc