Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 octobre 2023 et 10 juin 2024, la société par actions simplifiée Galien LPS, représentée par la société d’exercice libéral par actions simplifiée Ernst et Young Société d’avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 727 382 euros ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 1 507 euros ;

3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie par l’avis de mise en recouvrement du 15 mars 2022 ;

4°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’indemnité versée par la SAS Teva Santé, en exécution de l’accord du 11 février 2016, ne constitue ni la contrepartie de produits et de services, ni celle de la diversification des sites au bénéfice de nouveaux clients et de nouveaux marchés, mais la conséquence d’un différentiel économique négatif sur lequel aucune des deux parties n’a de prise, nonobstant l’engagement d’absence de licenciements, qui constitue un engagement sociétal pris dans le cadre de l’article L. 1224-1 du code du travail, et n’est ainsi pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ;

— elle se prévaut, sur ce point, des paragraphes n° 430 à 450 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-BASE-10-10-10 ;

— les charges de loyer, d’un montant de 8 908 euros, remises en cause par le service, correspondent au loyer d’un appartement de 65 mètres carrés, situé à Paris et utilisé par M. Delaye, domicilié en Suisse, unique actionnaire et dirigeant de la SA Pharmholding, qui représente celle-ci dans le cadre de ses fonctions de président de la SAS Galien LPS ;

— les rappels de retenue à la source sont contestés, par voie de conséquence de la contestation des rectifications apportées à son bénéfice imposable ;

— elle sollicite la décharge des intérêts de retard et de la majoration de 10 % au titre de la retenue à la source ; elle sollicite la décharge de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés, dès lors que la dépense en litige a été engagée dans son intérêt.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 avril 2024, l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 11 avril 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 10 juin 2024, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 16 septembre 2024 par ordonnance du même jour.

Les parties ont été informées le 4 mars 2025, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré de l’irrecevabilité des conclusions à fin de décharge de cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, dès lors que, si la vérification de comptabilité dont a fait l’objet la société a été suivie d’une proposition de rectification mentionnant, en matière d’impôt sur les sociétés, la remise en cause de charges déductibles, aucune cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés n’a été assignée à la SAS Galien LPS.

La SAS Galien LPS a présenté des observations en réponse à ce moyen par un mémoire, enregistré le 17 mars 2025, qui a été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Irénée Hugez,

— les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public,

— et les observations de M^e Ville et de M^e Silbert, représentant la SAS Galien LPS.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Galien LPS, dont le siège social est situé à Nevers, exerce une activité de laboratoire pharmaceutique. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à la suite de laquelle l’administration fiscale, par une proposition de rectification du 17 décembre 2021, lui a notamment notifié, suivant une procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, un rehaussement de son bénéfice taxable au titre de l’exercice clos en 2018 n’ayant pas entraîné de cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et un rappel de retenue à la source corrélatif. La société n’a pas présenté d’observations sur ces rehaussements et les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 15 mars 2022 pour un montant total de 735 491 euros, en droits et pénalités. Par une décision explicite du 10 août 2023, l’administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable du 26 avril 2022 de la société requérante. Par sa requête, la SAS Galien LPS demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de retenue à la source qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, des suppléments d’impôt sur les sociétés dont elle a fait l’objet et des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

2. Aux termes du I de l’article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ». Aux termes du 1 de l’article 266 du même code : " La base d’imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; () ".

3. Il résulte de ces dispositions, prises pour l’adaptation de la législation nationale à l’article 2 et au paragraphe 1 de l’article 11 A de la sixième directive du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977, tels que la Cour de justice de l’Union européenne les a interprétés, et devenus les articles 2 et 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes dont le versement est en lien direct avec des prestations individualisées, en rapport avec le niveau des avantages procurés aux personnes qui les versent.

4. Il résulte de l’instruction que la société requérante, appartenant au groupe Galien, propriété de la société de droit luxembourgeois Pharmholding, a conclu le 11 février 2016 avec la société Teva Santé, appartenant elle-même au groupe Teva, un accord global, aux termes duquel la SAS Teva Santé a cédé à la SAS Galien LPS ses sites de production de Sens et de Nevers, accompagné de trois contrats de fournitures prévoyant la production par la SAS Galien LPS et la vente à la SAS Teva Santé de produits et services nécessaires au fonctionnement des deux sites. Le « Sale and purchase agreement » conclu entre les parties prévoit notamment (article 25.1) le versement d’une « subvention commerciale » pour chaque période de trois mois, en cas « d’Activity Economic Gap » négatif. Aux termes de ce même article et de l’article 28.1 auquel il renvoie, cette subvention a pour objectif de sécuriser l’emploi sur les sites de Nevers et de Sens, de permettre à la SAS Galien LPS de conserver l’expertise et les connaissances associées à l’activité de production afin de fournir les produits et/ou services visés dans les contrats de fournitures (article 28.1), de ne pas procéder à des licenciements économiques et de compenser les frais de démarrage liés à la reprise de l’activité de production (article 25.1). Aux termes de l’article 27 de cet accord, Pharmholding s’engage à utiliser la subvention commerciale pour soutenir le développement de l’activité et le maintien de l’emploi sur les deux sites de production. Enfin, l’article 14 dudit accord prévoit une exclusivité réciproque de production et d’achat par les parties des produits objet des contrats d’approvisionnement, sauf atteinte de la pleine capacité de production, et la fourniture exclusive à la société Teva Santé pendant une période de dix ans de produits utilisant la technologie des lyophilisats orodispersibles (Lyoc). Il résulte ainsi des termes de cet accord, notamment en subordonnant l’usage de cette subvention au soutien du développement de l’activité et au maintien de l’emploi, qui ne constitue pas un seul « engagement sociétal », contrairement à ce que soutient la requérante, que sa contrepartie pour la SAS Teva Santé est constituée, d’une part, par le maintien sur les deux sites français, des compétences nécessaires à la production des produits spécifiques dont ils ont la charge, et des capacités de production, y compris et notamment en termes de ressources humaines, et d’autre part, à la sécurisation de l’approvisionnement de Teva Santé en produits fabriqués sur ces sites et à l’exclusion de toute concurrence, directe ou indirecte, du groupe Galien en matière de produits fondés sur la technologie des lyophilisats orodispersibles. Il en résulte que la société requérante doit être regardée comme fournissant en lien direct avec la subvention qui lui est versée une prestation individualisée à la société Teva Santé. En outre, en déterminant, comme le fait l’article 25.4 de la convention précitée, le montant de cette subvention de manière à couvrir les coûts de référence de chacun des deux sites de Nevers et de Sens, en compensant l’insuffisance éventuelle de chiffre d’affaires facturé à Teva, et en permettant ainsi d’assurer la viabilité de l’accord conclu, les parties ont fixé un montant en rapport avec le niveau des avantages procurés à Teva Santé, ce que ne conteste au demeurant pas la société requérante. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a soumis la subvention dont s’agit à la taxe sur la valeur ajoutée.

5. La société requérante n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 430 à 450 de la doctrine publiée sous la référence BOI-TVA-BASE-10-10-10, dans leur version du 12 septembre 2012, qui ne donnent pas de la loi fiscale, une interprétation différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le montant du bénéfice taxable et la retenue à la source :

6. D’une part, aux termes du 1 de l’article 38 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () ». Aux termes du 1 de l’article 39 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ».

7. D’autre part, en vertu du c de l’article 111 du code général des impôts, les rémunérations et avantages occultes sont considérés comme des revenus distribués. Aux termes du 2 de l’article 119 bis de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ». Aux termes de l’article 187 du même code : « 1. Sous réserve des dispositions du 2, le taux de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis est fixé à : / () 2° 12,8 % pour les bénéficiaires personnes physiques. () ».

8. L’administration a remis en cause la déductibilité, au titre de l’exercice clos en 2018, en tant que charges de la société requérante, des dépenses de location immobilière, d’un montant de 8 908 euros, facturées par la société Pharmholding, dont une part équivalente a par ailleurs été prise en charge par une autre société du groupe, la SAS Laboratoires Macors, liées à l’utilisation d’un appartement situé dans le seizième arrondissement de Paris, les avis d’échéance des loyers et la taxe d’habitation de ce bien étant au nom de M^me B A, épouse de M. Delaye, président de Pharmholding et le bail, conclu en 1999, au nom des parents de M^me A. L’administration a, en outre, considéré cette somme comme un avantage occulte dont bénéficiait M^me A, au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, et constatant que M^me A disposait en 2018 de son domicile fiscal en Suisse, a assujetti cette somme à la retenue à la source au taux de 12,8 % sur le fondement des dispositions du 2 de l’article 119 bis et du 2° du 1 de l’article 187 du code général des impôts.

9. La société requérante soutient, dans la présente instance, que cet appartement était utilisé par M. Delaye, unique actionnaire et dirigeant de la société Pharmholding, elle-même présidente de la SAS Galien LPS, lors de ses déplacements en France, que M. Delaye a passé 47,3 jours en France en 2018, que la location de cet appartement a été retenue car la dépense correspondante était moins onéreuse que le paiement ponctuel de nuitées d’hôtels et qu’elle permettait une plus grande flexibilité.

10. D’une part, alors qu’il n’incombe pas, en principe, à une entreprise de prendre à sa charge le logement de ses dirigeants, la SAS Galien LPS ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la correcte imputation comptable, c’est-à-dire du caractère de charges, de ces déductions correspondant à la moitié des dépenses exposées annuellement pour bénéficier de l’usage d’un appartement, situé, non pas à proximité de l’une des sociétés du groupe Galien, mais à une distance de respectivement 130 et 250 kilomètres de chacun des établissement de la société, qui ne peut, en l’absence de tout élément probant, être regardé comme ayant la nature d’un logement de fonction, que son dirigeant, n’utiliserait d’ailleurs, selon les allégations mêmes de la SAS Galien LPS, que quelques jours par mois. Au demeurant, la société requérante n’apporte aucun élément au soutien de ses allégations selon lesquelles la prise en charge de l’ensemble de ces dépenses serait moins onéreuse que le paiement ponctuel de nuitées d’hôtel à l’occasion des séjours en France de son dirigeant, à raison de quelques jours par mois. Enfin, la société ne conteste pas que les avis d’échéance des loyers dont s’agit ont été émis au nom de M^me A, épouse du président de la société Pharmholding. Dans ces conditions, ces dépenses, dont il ne résulte pas de l’instruction qu’elles pourraient être rattachées aux fonctions exercées par M. Delaye dans la SAS Galien LPS, et qui n’ont pas donné lieu à une comptabilisation individualisée dans la comptabilité de la société requérante, ne pouvaient être regardées, comme l’a considéré l’administration fiscale, comme ayant la nature de charges déductibles des résultats imposables de la SAS Galien LPS.

11. D’autre part, la société requérante ne conteste ni que le bail de l’appartement en litige, conclu en 1999, était au nom des parents de M^me A ni que la taxe d’habitation de cet appartement est établie au nom de M^me A ni que les avis d’échéance des loyers sont également établis au nom de l’intéressée, qui ne disposait d’aucune fonction au sein de la société requérante. Dans ces conditions, l’administration était fondée à considérer, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, que les sommes en litige constituaient un avantage occulte accordé à M^me A et à les soumettre à la retenue à la source dans les conditions précitées. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

12. En premier lieu, la société requérante se borne à demander la décharge des intérêts de retard et de la majoration de 10 % fondée sur le 1 de l’article 1728 du code général des impôts par voie de conséquence de la décharge des droits. La SAS Galien LPS n’étant pas fondée à demander la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée et de retenue à la source qui ont été mis à sa charge, elle n’est pas davantage fondée à demander la décharge des intérêts de retard et de la majoration de 10 % précitée. Par suite, ce moyen doit être écarté.

13. En deuxième lieu, le moyen relatif à la majoration pour manquement délibéré, mentionnée dans la proposition de rectification, est dépourvu d’objet dès lors que cette majoration n’a pas été mise en recouvrement. Par suite, il ne peut qu’être écarté.

14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité des conclusions à fin de décharge en matière d’impôt sur les sociétés, que la SAS Galien LPS n’est fondée à demander la décharge ni des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ni des rappels de retenue à la source mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, ni des suppléments d’impôt sur les sociétés qui lui auraient été assignés, ni des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par la SAS Galien LPS, au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Galien LPS est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Galien LPS et à l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 20 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

M^me Hascoët, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2025.

Le rapporteur,

I. Hugez

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc