Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 15 juillet 2021, le 23 mars 2022, le 24 juillet 2023 et le 25 septembre 2023, M^me B A, représentée par M^e Girondin, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2016, ainsi que des pénalités et des prélèvements sociaux correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que ne figurait pas dans la réponse de l’administration aux observations du contribuable du 18 juin 2019, dans laquelle le service opère une substitution de base légale, la possibilité de demander une prorogation du délai dont elle disposait pour présenter des observations.

S’agissant du bien-fondé de l’imposition :

— la réintégration de la provision constituée pour dépréciation de compte client dans son revenu imposable n’est pas justifiée dès lors que le risque de perte subsistait après la cession par M^me A de son fonds de commerce ;

— la perte de la créance pour laquelle elle avait constitué la provision réintégrée était devenue certaine au 31 décembre 2016 ; elle demande ainsi à bénéficier de la compensation ;

— elle entend se prévaloir des énonciations du paragraphe 120 du bulletin officiel des impôts n° BOI-BIC-PROV-50 ;

— la réintégration de la plus-value de cession de son fonds de commerce n’est pas justifiée dès lors, d’une part, que l’administration ne démontre pas qu’elle exerçait une activité distincte de son conjoint avant que ce dernier ne lui transmette son fonds de commerce par voie de mutation entre époux, d’autre part, que son époux a fait valoir ses droits à la retraite dans les deux ans précédant la cession ;

— elle entend se prévaloir des énonciations du paragraphe 150 du bulletin officiel des impôts n° BOI-BIC-PVMV-40-20-20-10.

Par des mémoires en défense enregistrés le 8 novembre 2021 et le 14 septembre 2023, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M^me A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Barre,

— les conclusions de M^me Dang, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Le 16 janvier 2017, M^me A a cédé un fonds de commerce exploité à Tourcoing (59200) à la société Lorthiois Jardins. Du 18 décembre 2018 au 26 mars 2019, M^me A a fait l’objet d’un examen de comptabilité concernant l’activité afférente à ce fonds de commerce, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 26 mars 2019, l’administration fiscale lui a notifié une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu. M^me A a formulé des observations le 22 mai 2019, auxquelles l’administration a répondu le 18 juin 2019. La cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu a été mise en recouvrement le 31 juillet 2019. M^me A a présenté des réclamations les 3 juillet 2020 et 6 avril 2021. Elle demande au tribunal la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2016, ainsi que des pénalités et des prélèvements sociaux correspondants.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / () Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

3. M^me A soutient que la proposition de rectification du 26 mars 2019 est insuffisamment motivée dès lors qu’elle mentionne, dans le paragraphe intitulé « exonération de la plus-value », que la plus-value nette à long terme doit être taxée séparément de l’impôt sur le revenu « conformément à l’article 19 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991 de finances pour 1992 » alors que cette modalité de taxation est prévue par les dispositions de l’article 39 quindecies du code général des impôts. Toutefois, d’une part, l’article 19 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991 de finances pour 1992 renvoie aux dispositions de l’article 39 quindecies du code général des impôts, qu’il a pour objet de modifier. D’autre part, l’administration précise, dans le même paragraphe, que les plus-values de cessions sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies du code général des impôts. Il s’ensuit que le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

4. En second lieu, il résulte également des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que, lorsqu’à la suite d’une première proposition de rectification et avant mise en recouvrement, l’administration modifie la base légale des rectifications qu’elle envisage, elle doit, à peine d’irrégularité de la procédure d’imposition, en informer le contribuable par la notification d’une nouvelle proposition de rectification ou, si cette modification intervient dans la réponse à ses observations, en accordant au contribuable un nouveau délai de 30 jours, prorogeable de 30 jours, pour lui permettre de formuler ses observations. L’absence de mention de la possibilité pour le contribuable de demander une prorogation du délai de réponse entache d’irrégularité la procédure d’imposition, à défaut de respecter l’exigence résultant de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Toutefois, cette irrégularité n’entraîne la décharge des impositions que si elle a eu pour effet de priver le contribuable du bénéfice d’une garantie attachée à la procédure d’imposition.

5. Aux termes de l’article 151 septies du code général des impôts : « I. – Les dispositions du présent article s’appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. / II. – Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies () réalisées dans le cadre d’une des activités mentionnées au I sont, à condition que l’activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées () ». Aux termes de l’article 151 septies A du même code : " I. – Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, autres que celles mentionnées au III, réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies : / 1° L’activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; () ".

6. La requérante fait valoir que la proposition de rectification du 26 mars 2019 vise, pour justifier de ce que la plus-value de cession du fonds de commerce ne pouvait faire l’objet d’une exonération d’imposition, les dispositions de l’article 151 septies du code général des impôts, alors que la réponse aux observations du contribuable du 18 juin 2019 vise les dispositions de l’article 151 septies A du même code, en indiquant à M^me A qu’elle dispose d’un nouveau délai de 30 jours pour présenter des observations, sans l’informer de la possibilité de demander une prorogation de ce délai. Toutefois, d’une part, il résulte des mentions figurant sur ces deux courriers que le motif retenu par l’administration est demeuré inchangé pendant toute la procédure de rectification, à savoir qu’il ne pouvait être considéré que l’activité afférente au fond de commerce cédé avait été exercée pendant cinq ans. D’autre part, il résulte de l’instruction que M^me A avait répondu à cet argument dans ses observations présentés le 22 mai 2019, en expliquant que l’activité en litige avait bien été exercée pendant cinq ans dès lors que son époux avait commencé à exploiter le fonds de commerce en 1987. Dans ces conditions, et dès lors que M^me A ne soutient pas qu’elle aurait eu besoin d’une prorogation du délai de réponse pour présenter de nouvelles observations sur ce chef de rectification, qui ne présente, d’ailleurs, aucune complexité particulière, l’irrégularité susmentionnée n’a, dans les circonstances de l’espèce, privé la contribuable d’aucune garantie. Par suite, elle ne saurait entraîner la décharge des impositions contestées.

Sur le bien-fondé des impositions :

7. En premier lieu, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. () ».

8. M^me A se borne à soutenir qu’elle a constitué une provision pour dépréciation de compte client et que le risque subsistait après la cession de son fonds de commerce, sans toutefois apporter aucune précision quant à la nature des créances auxquelles cette provision se rapporte, ni aux modalités de calcul du montant de cette provision. Par suite, le moyen doit être écarté.

9. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ». Aux termes de l’article L. 205 du même livre : « Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l’encontre duquel l’administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ». Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification peut, à tout moment de la procédure et alors même que le délai de réclamation serait expiré, demander à bénéficier d’une compensation dans la limite de l’imposition qu’il a régulièrement contestée.

10. La requérante soutient, pour la première fois dans son mémoire en réplique, que la provision réintégrée par l’administration correspond en réalité à une créance client dont il était devenu certain, au 31 décembre 2016, qu’elle ne pourrait être recouvrée. Elle allègue ainsi que le montant afférent à cette provision pouvait être déduit du bénéfice imposable en tant que perte irrecouvrable et demande à bénéficier de la compensation. Toutefois, d’une part, il résulte des travaux préparatoires à l’adoption de l’article 21 de la loi du 27 décembre 1963 que la réintégration du montant correspondant à la provision en litige n’aboutit pas à une double imposition ou à une surtaxe de M^me A au sens des dispositions de l’article L. 205 du livre des procédures fiscales, dès lors que la requérante n’avait pas déjà supporté l’impôt, antérieurement aux rectifications en litige, à raison de ce montant. D’autre part, en tout état de cause, la décision initiale de constituer une provision, comme la décision, qui doit être prise au cours de chaque exercice ultérieur, de maintenir l’écriture de provision au bilan, ont le caractère de décisions de gestion, qui sont, dès lors, opposables au contribuable. Par suite, le moyen doit être écarté.

11. En troisième lieu, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 120 du bulletin officiel des impôts n° BOI-BIC-PROV-50, dès lors que celles-ci ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui diffère du sens et de la portée qu’elle doit légalement recevoir.

12. En quatrième lieu, aux termes de l’article 151 septies A du code général des impôts : " I. – Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, autres que celles mentionnées au III, réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies : / 1° L’activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; () / 3° Le cédant cesse toute fonction dans l’entreprise individuelle cédée ou dans la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés et fait valoir ses droits à la retraite, dans les deux années suivant ou précédant la cession ; () ".

13. L’administration établit, par la production de l’avis d’imposition sur les revenus de l’année 2018 de M. et M^me A, que M^me A n’avait pas fait valoir ses droits à la retraite au 31 décembre 2018 et qu’elle avait même perçu des salaires au titre de l’année 2018, ce qui n’est pas contredit par la requérante, alors qu’elle n’allègue pas davantage qu’elle aurait fait valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant la cession de son fonds de commerce. Dans ces conditions, nonobstant la circonstance que M. A avait fait valoir ses droits à la retraite dans les deux années précédant cette cession, c’est à bon droit que l’administration fiscale a retenu que M^me A ne remplissait pas la condition prévue au 1° du I de l’article 151 septies A du code général des impôts permettant la déduction de la plus-value de cession de son fonds de commerce de son revenu imposable.

14. En cinquième et dernier lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ». Il est énoncé au paragraphe 150 du Bulletin officiel des impôts BOI-BIC-PVMV-40-20-20-10 que, lorsque les époux sont mariés sous le régime de la communauté de biens « les époux sont présumés exploiter une seule et même entreprise. Le délai quinquennal s’apprécie alors à compter du début d’exploitation effectif par l’un des époux. »

15. La requérante soutient que dès lors qu’elle est mariée sous le régime de la communauté de biens, le décompte du délai quinquennal prévu par les dispositions du code général des impôts a pour point de départ le début d’exploitation effectif de l’entreprise par l’un des époux, soit le 1er février 1987, date à laquelle M. A a commencé exploiter le fonds de commerce dont la gestion a été transmise à M^me A par voie de mutation entre époux le 31 décembre 2016. S’il résulte de l’instruction que le code d’activité, délivré à des fins principalement statistiques par l’institut national de la statistique et des études économiques (Insee), afférent au fonds de commerce en litige a changé le 31 décembre 2016 passant de « services d’aménagement paysager » à « travaux de terrassement courants et travaux préparatoires », la requérante établit, par les pièces produites, que les employés et les clients du fonds de commerce sont restés inchangés suite à l’attribution de ce nouveau code d’activité, alors que le fonds de commerce de M^me A a été cédé seulement 17 jours après ce changement de nomenclature. Dans ces conditions, il ne peut être tenu pour établi que M^me A ait exercé, à partir du 31 décembre 2016, une activité distincte de celle exercée préalablement à la transmission du fonds de commerce en litige par voie de mutation entre époux. Dès lors, l’administration n’établit pas que l’activité afférente à ce fonds de commerce n’aurait pas été exercée par M^me A depuis au moins cinq ans à la date de la cession litigieuse. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 13 que l’administration s’est également fondée sur le motif tiré de ce que M^me A n’a pas fait valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession et que ce motif pouvait légalement fonder la réintégration de la plus-value de cession de son fonds de commerce dans son revenu imposable. Il résulte de l’instruction que l’administration aurait assujetti M. et M^me A au même montant de cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, correspondant à la réintégration de la plus-value de cession de leur fonds de commerce dans leur revenu imposable, si elle s’était fondée sur ce seul motif.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle M^me A a été assujettie au titre de l’année 2016, ainsi que des pénalités et des prélèvements sociaux correspondants, doivent être rejetées, ainsi que, étant partie perdante à la présente instance, les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me B A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B A et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Paganel, président,

M^me Célino, première conseillère,

M^me Barre, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 décembre 2023.

La rapporteure,

Signé

C. BARRE

Le président,

Signé

M. PAGANEL La greffière,

Signé

N. PAULET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,