Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 10 février et 8 octobre 2021, M^me D C E, représentée par M^e Deschamps, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2015, pour un montant global de 103 409 euros, avec les intérêts moratoires ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 200 euros à lui verser sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— alors que l’article 161 du code général des impôts était applicable pour l’imposition du boni de liquidation en litige, le prix d’acquisition qu’il y a lieu de retenir pour calculer ce boni de liquidation correspond à la valeur des parts sociales déclarée dans la déclaration de succession établie le 17 mars 2015, soit 515 000 euros ; cette somme étant supérieure au boni de liquidation de 459 107 euros, ce dernier ne peut être inclus dans l’assiette imposable de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 ;

— l’imposition du boni de liquidation est dénuée de fondement légal et jurisprudentiel car l’administration s’est fondée sur sa propre documentation, en particulier sur la réponse ministérielle « Cassagne » de 1954 citée au point 180 des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-40 ;

— l’administration fiscale a élargi l’assiette de l’imposition en ajoutant des conditions à la loi et en allant à l’encontre de l’esprit de la loi qui vise à limiter l’assiette d’imposition du boni de liquidation ;

— son interprétation des dispositions applicables pour l’imposition des bonis de liquidation est confortée par des dispositions relatives à l’imposition des plus-values de cession mobilières et immobilières ;

— elle est fondée à demander la décharge des impositions litigieuses en vertu de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales et de la réponse ministérielle « Motte » de 1960 citée au point 180 des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-40 ;

— selon le point 140 des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-40, l’administration fiscale n’entend soumettre la totalité de la différence entre le prix de remboursement des droits sociaux et le montant des apports originaires à l’impôt sur le revenu uniquement dans le cas où le bénéficiaire du boni de liquidation a souscrit lui-même les droits sociaux de la société liquidée, ce qui n’est pas son cas.

Par des mémoires en défense enregistrés les 19 août 2021 et 1er février 2023, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête comme non-fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. B,

— les conclusions de M. Houssais, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite du décès de M. A C en 2014, une déclaration de succession a été établie le 17 mars 2015 faisant notamment état dans la masse active du patrimoine du défunt, de 100 % des titres de la SARL C, évalués à 515 000 euros. D’après cette déclaration de succession, son épouse, M^me D C E, a hérité de 25 % des parts de la société en pleine propriété ainsi que de l’usufruit des autres parts dont la nue-propriété est revenue aux quatre enfants du couple. La SARL Blanhon a été dissoute par acte sous seing privé du 22 juillet 2015. Les comptes de dissolution faisaient apparaître, en sus d’un capital social de 31 000 euros, un boni de liquidation de 459 107,08 euros devant être réparti entre les associés. Après déduction des droits de partage, il en a résulté au profit de M^me C E un capital de 17 050 euros et un boni de liquidation de 246 196 euros, soit un total de 263 246 euros. A la suite d’un contrôle sur pièces, M^me C, qui n’avait pas déposé de déclaration de revenu de capitaux mobiliers mentionnant ce boni de liquidation, s’est vu notifier une proposition de rectification en date du 16 août 2018 portant, après inclusion de ce boni de liquidation dans les bases imposables, sur des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus au titre de l’année 2015. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 26 avril 2019, pour un montant de 103 409 euros. Par cette requête, M^me C E, dont la réclamation contentieuse a été rejetée par une décision en date du 15 décembre 2020, demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l’impôt prévu au chapitre II du présent titre ; / 2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l’option prévue au 3 de l’article 206. / Elles s’appliquent, même en l’absence de l’option visée ci-dessus, aux revenus distribués aux commanditaires dans les sociétés, en commandite simple, et aux associés autres que ceux indéfiniment responsables dans les sociétés en participation. / Les revenus distribués par les personnes morales exonérées de l’impôt prévu au chapitre II susvisé sont également déterminés conformément aux mêmes règles « . Selon l’article 109 de ce code : » Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en Conseil d’Etat « . L’article 112 du même code prévoit que : » Ne sont pas considérés comme revenus distribués : / 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d’apports ou de primes d’émission () / 3° Les remboursements consécutifs à la liquidation de la société et portant : / a. Sur les réserves incorporées au capital antérieurement au 1er janvier 1949 ; / b. Sur le capital amorti, à concurrence de la fraction ayant, lors de l’amortissement, supporté l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou l’impôt sur le revenu ; / c. Sur les sommes incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion) à l’occasion d’une fusion antérieure au 1er janvier 1949 si et dans la mesure où elles ont supporté, à raison de la fusion, l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou la taxe additionnelle au droit d’apport « . Selon l’article 158 de ce code : » () 3.1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l’exception des revenus expressément affranchis de l’impôt en vertu de l’article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés au II de l’article 125-0 A et aux I bis, II, III, second alinéa du 4° et deuxième alinéa du 9° du III bis de l’article 125 A. / Lorsqu’ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l’impôt sur le revenu au titre de l’année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d’un compte. / 2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés ou d’un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur les revenus et résultant d’une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, d’un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu. A compter du 1er janvier 2009 pour les sociétés étrangères n’ayant pas leur siège dans un Etat de la Communauté européenne, cette disposition est réservée aux revenus distribués par des sociétés établies dans un Etat ou territoire ayant conclu une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale ".

3. Aux termes de l’article 161 du code général des impôts : « Le boni attribué lors de la liquidation d’une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n’est compris, le cas échéant, dans les bases de l’impôt sur le revenu que jusqu’à concurrence de l’excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d’acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l’apport. Lorsque les droits ont été reçus, à compter du 1er janvier 2000, dans le cadre d’une opération d’échange dans les conditions prévues à l’article 150-0 B, au quatrième alinéa de l’article 150 A bis en vigueur avant la date de promulgation de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) ou au II de l’article 150 UB, le boni est calculé à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres ou droits remis à l’échange, diminué du montant de la soulte reçue, qui n’a pas fait l’objet d’une imposition au titre de l’année de l’échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange ».

4. En premier lieu, M^me C E, qui ne conteste pas que le boni de liquidation de 246 196 euros qu’elle a perçu relevait des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non dans celle des plus-values de cessions mobilières, fait valoir que, dès lors que le prix d’acquisition des droits sociaux de la SARL C dont elle a obtenu le remboursement dans le cadre de la liquidation de cette société est supérieur au montant du boni, aucune imposition supplémentaire ne pouvait être mise à sa charge conformément aux modalités particulières de calcul de l’assiette de ces revenus distribués résultant de l’article 161 du code général des impôts. Cependant, en l’absence de toute disposition spécifique de portée contraire, le « prix d’acquisition » au sens de cet article, qui ne fait pas référence à une valeur des droits sociaux qui ont été acquis, ne peut qu’être regardé comme nul lorsque, comme en l’espèce, ces droits ont été acquis à titre gratuit lors d’une succession. Alors que la première phrase de l’article 161 du code général des impôts s’applique dans la mesure seulement où le prix d’acquisition est supérieur au montant de l’apport, ce qui n’est pas le cas dans la présente instance, M^me C E, qui ne saurait par ailleurs se prévaloir de la seconde phrase de cet article en l’absence d’opération d’échange, n’est pas fondée à soutenir que l’administration fiscale, qui n’a pas fondé son redressement sur sa documentation mais sur les dispositions citées au point 2, aurait fait une inexacte application de la loi fiscale en réintégrant intégralement le boni de liquidation de 246 196 euros dans l’assiette des revenus qui ont été imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

5. En second lieu, pour contester le bien-fondé des impositions supplémentaires en litige, M^me C E ne saurait utilement se prévaloir, par analogie, de dispositions relatives à l’imposition des plus-values de cession mobilières et immobilières.

En ce qui concerne la documentation fiscale :

6. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

7. Selon les commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-40 : « II. Modalités d’imposition du boni de liquidation () / A. Le bénéficiaire du boni de liquidation est une personne physique soumise à l’impôt sur le revenu / 1. Le bénéficiaire du boni de liquidation a souscrit lui-même les droits sociaux / 140. Dans l’hypothèse où le bénéficiaire du boni a souscrit lui-même les droits sociaux, l’impôt sur le revenu est applicable sur la totalité de la différence entre leur prix de remboursement et le montant des apports originaires. / () 5. Les droits sociaux ont été acquis à titre gratuit / 180. Lorsque les droits sociaux ont été reçus par donation ou succession par le bénéficiaire, la valeur d’acquisition doit, pour l’application de l’article 161 du CGI, être considérée comme égale à la somme sur laquelle ont été perçus les droits de mutation à titre gratuit (RM Motte n° 6909, JO AN du 30 novembre 1960). / Lorsqu’au moment de la dotation ou de la succession, le bénéficiaire a été exonéré du paiement des droits de mutation à titre gratuit, la valeur d’acquisition des droits sociaux remboursés doit être considérée comme égale à la valeur réelle que ces droits comportaient au jour de leur entrée dans le patrimoine du dernier porteur, c’est-à-dire à leurs cours en bourse à cette date s’il s’agit de titres cotés et, dans le cas contraire, à leur valeur de réalisation à ladite date (RM Cassagne, JO AN du 7 mai 1954, p. 2169) ».

8. En premier lieu, la requérante ne saurait déduire du point 140 des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-40 que, par sa documentation, l’administration fiscale n’entendrait soumettre la totalité de la différence entre le prix de remboursement des droits sociaux et le montant des apports originaires à l’impôt sur le revenu uniquement dans le cas où le bénéficiaire du boni de liquidation a souscrit lui-même les droits sociaux de la société liquidée.

9. En second lieu, les réponses ministérielles « Motte » et « Cassagne » mentionnées au sein du même point 180 des commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-40 concernent respectivement les cas où le bénéficiaire du boni de liquidation ayant acquis les droits sociaux à titre gratuit par donation ou par succession, d’une part, n’a pas été exonéré du paiement des droits de mutation à titre gratuit, d’autre part, a été exonéré du paiement de ces droits de mutation. Dans la mesure où il résulte de l’instruction que la requérante a été exonérée du paiement des droits de mutation à titre gratuit lorsqu’elle a acquis par succession les droits sociaux de la SARL C, elle n’entrait pas dans le champ de la réponse ministérielle « Motte » dont elle se borne à invoquer le bénéfice en application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

10. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M^me C E tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2015 doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

11. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, une somme à verser à M^me C E sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er: La requête de M^me C E est rejetée.

Article 2:Le présent jugement sera notifié à M^me D C E et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 9 février 2023 où siégeaient :

— M. Gensac, président,

— M. Martha, premier conseiller,

— M. Boschet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2023.

Le rapporteur,

J.B. B

Le président,

P. GENSAC

Le greffier,

G. JOURDAN-VIALLARD

La République mande et ordonne

au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision

Pour expédition conforme

Pour le Greffier en Chef

Le Greffier

G. JOURDAN-VIALLARD

mf