Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance n° 2101685 du 11 décembre 2023, enregistrée le 14 décembre 2023 au greffe du tribunal administratif de Montreuil, la présidente du tribunal administratif de Nice a transmis au tribunal, en application de l’article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête introduite par la société Mandrinvest Finance.

Par cette requête, enregistrée le 26 mars 2021, la société anonyme (SA) Mandrinvest Finance, représentée par M^e Depo, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total de 2 585 846 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement à l’issue d’une procédure irrégulière dès lors que l’administration fiscale ne lui a communiqué aucun document justifiant le recours à la procédure d’opposition à contrôle fiscal ;

— la convention franco-luxembourgeoise ne prévoit ni à son article 3 ni à aucun autre article l’imposition des revenus immobiliers indirectement réalisés par une société civile non transparente de sorte que ceux-ci doivent, en vertu de l’article 18 de cette convention, être imposés dans l’Etat de domiciliation fiscale du bénéficiaire, en l’espèce, le Luxembourg ;

— compte tenu de son état de dégradation, la villa Palladiana n’a ni été louée ni mise à disposition d’un associé mais maintenue libre de toute occupation en vue d’une vente aux meilleures conditions ;

— le paragraphe 170 de la documentation administrative du 12 août 2020, référencée sous l’identifiant BOI-RFPI-CHAMP-30-20, dispose que les sociétés civiles immobilières non transparentes qui mettent gratuitement leur bien à la disposition d’un associé ou d’un tiers n’ont pas à comprendre la valeur locative du bien dans leurs recettes ;

— à le supposer fourni, l’avantage en nature que constituerait la mise à disposition de la villa Palladiana ne lui a pas profité ;

— l’administration fiscale a procédé, au terme d’un calcul injustifié, à une évaluation erronée de la valeur locative de la villa Palladiana.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 septembre 2021, l’administratrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête. Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 20 septembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 7 octobre 2024 à 9 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Hégésippe ;

— et les conclusions de M^me Nour, rapporteure publique.

Les parties n’étaient ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) Palladiana, société de droit français détenue à 99% par la société anonyme (SA) Mandrinvest Finance de droit luxembourgeois, exerce une activité d’acquisition, d’administration, d’échange, d’exploitation, de location, de mise en valeur et de vente de biens et droits immobiliers en France et à l’étranger. Au cours de l’année 2019, la société Palladiana a fait l’objet d’une opération de vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Concomitamment, la société Mandrinvest Finance a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur la même période. A l’issue de ces opérations, l’administration fiscale a adressé à chacune des deux sociétés une proposition de rectification du 8 juillet 2019 annonçant son intention de rehausser les cotisations d’impôt sur les sociétés dues par la société Palladiana au titre des années 2016 et 2017 et d’y assujettir la société Mandrinvest Finance en sa qualité d’associée personne morale. Les impositions correspondantes, d’un montant de 2 585 846 euros, ont fait l’objet d’un avis de mise en recouvrement du 31 octobre 2019. La société Mandrinvest Finance a formé, le 30 avril 2020, une réclamation préalable que l’administration fiscale a rejetée par une décision du 26 janvier 2021. Par la présente instance, la société Mandrinvest Finance demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Il résulte de l’instruction que la vérificatrice ayant avisé la société Palladiana de ses interventions, s’est présentée en vain, le 19 mars puis les 9 et 24 avril 2019, à l’adresse du bien immobilier situé 7-9 avenue Pierre Weck à Cap d’Ail. L’administration fiscale justifie à l’instance de l’envoi à la société vérifiée de deux mises en garde dûment notifiées les 28 mars et 12 avril 2019 et de la rédaction au 30 avril 2019 d’un procès-verbal d’opposition à contrôle fiscal notifié le 9 mai suivant. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que la société Mandrinvest Finance a été destinataire des propositions de rectification du 8 juillet 2019 qui, en récapitulant le déroulé de la procédure de contrôle, l’ont mise à même de formuler des observations. Si cette dernière soutient, nonobstant sa qualité d’associée de la société vérifiée, ne pas avoir reçu la communication « du justificatif » de recours à la procédure suivie, les conditions de notification du procès-verbal d’opposition à contrôle fiscal sont sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition dès lors qu’un tel procès-verbal a pour unique objet de faciliter, le cas échéant, l’engagement des poursuites pénales mentionnées à l’article 1746 du code général des impôts. Dans ces conditions, la société Mandrinvest Finance n’est pas fondée à soutenir que l’administration fiscale a entaché la procédure d’imposition d’irrégularité. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le principe d’imposition au regard de la loi fiscale :

3. Aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « () les associés des sociétés en nom collectif () sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société () Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l’une des formes de sociétés visées au 1 de l’article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l’article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 () ». Aux termes de l’article 206 du même code : « () sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ». Aux termes de l’article 218 bis de ce code : « Les sociétés ou personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 206 () sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu’elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8 () en qualité () de membres de sociétés visées auxdits articles ». Enfin, l’article 238 bis K dispose : « I. – Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8 () sont inscrits à l’actif d’une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés () la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l’entreprise qui détient ces droits () ».

4. Les sociétés régies par l’article 8 du code général des impôts ont une personnalité distincte de celle de leurs membres et exercent une activité qui leur est propre. Dès lors que cette activité est exercée en France, les bénéfices réalisés par ces sociétés sont en principe imposables en France entre les mains de leurs membres, y compris de ceux qui résident hors de France, à proportion des droits qu’ils détiennent dans la société.

5. En l’espèce, la société Mandrinvest Finance, de droit luxembourgeois, est une société anonyme soumise à l’impôt sur les sociétés et assimilable aux sociétés anonymes de droit français. Elle détient 99% des parts sociales de la société Palladiana qui relève des dispositions précitées de l’article 8 du code général des impôts. Dès lors, l’administration fiscale a pu légalement soumettre la société Mandrinvest Finance à l’impôt sur les sociétés à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu’elle détient, en qualité d’associée personne morale, d’une société civile immobilière qui exerce ses activités en France.

En ce qui concerne l’incidence de la convention franco-luxembourgeoise sur l’application de la loi fiscale :

6. Il incombe au juge de l’impôt de rechercher si une convention internationale relative aux doubles impositions fait obstacle à l’imposition en France de revenus qui y sont imposables en application du droit interne. En l’absence, dans la convention applicable au litige, de stipulations relatives aux revenus réalisés ou perçus par une société relevant du régime des sociétés de personnes, prévu notamment par les dispositions de l’article 8 du code général des impôts, il lui appartient de faire application de la convention à cette société qui, eu égard à son régime rappelé ci-dessus, est susceptible d’être regardée comme résidente de France et de vérifier qu’aucune de ses stipulations ne s’oppose à l’imposition en France de ces revenus. Si tel est le cas, il lui revient également de vérifier qu’aucune stipulation de la convention ne s’oppose à ce que l’impôt dû en France à raison de ces revenus soit réclamé aux associés. En l’absence d’une telle stipulation, l’associé non résident de cette société ne peut se prévaloir ni des stipulations de la convention, relatives aux divers revenus qu’elle mentionne ni de celles de l’article précisant le régime d’imposition des autres revenus, dès lors que l’ensemble de ces stipulations ne sont applicables qu’aux revenus réalisés en propre par la société et non à ceux sur lesquels l’associé non résident est imposé au prorata de sa participation au capital de cette société.

7. Aux termes de l’article 3 de la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg signé le 1er avril 1958 : « 1. Les revenus des biens immobiliers et de leurs accessoires, y compris les bénéfices des exploitations agricoles et forestières, ne sont imposables que dans l’État où les biens sont situés. Cette disposition s’applique également aux bénéfices provenant de l’aliénation desdits biens. 2. Les dispositions du paragraphe 1 s’appliquent également aux revenus provenant de l’exploitation et de l’aliénation des biens immobiliers d’une entreprise. 3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 s’appliquent également aux gains tirés de l’exploitation ou de l’aliénation d’immeubles réalisés au travers de sociétés qui, quelle que soit leur forme juridique, n’ont pas de personnalité distincte de celle de leurs membres pour l’application des impôts visés à l’article 1er. ». Aux termes de l’article 18 de cette convention : « Les revenus non mentionnés aux articles précédents ne sont imposables que dans l’État du domicile fiscal du bénéficiaire ».

8. D’une part, il résulte de l’instruction, qu’en raison de sa qualité d’associée de la SCI Palladiana, la société Mandrinvest Finance perçoit indirectement des revenus fonciers provenant de l’exploitation en France de biens immobiliers par une société dite translucide relevant du régime des sociétés de personnes prévu par les dispositions internes de l’article 8 du code général des impôts. D’autre part, il résulte des stipulations précitées que les paragraphes 1 à 3 de l’article 3 de la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg, qui prévoient notamment l’imposition dans l’Etat de localisation des biens immobiliers d’une entreprise, ne font pas obstacle à l’imposition en France des revenus perçus par la société Mandrinvest Finance. Par ailleurs, il ne résulte pas des termes de cette convention qu’une stipulation s’opposerait à l’imposition en France desdits revenus ou à ce que l’impôt dû en France à raison de ceux-ci soit réclamé aux associés. Ainsi, en l’absence de stipulation se rapportant au type de revenus en cause, la société Mandrinvest Finance ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l’article 18 de la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg qui sont applicables aux revenus fonciers perçus en propre par la SCI Palladiana et non aux revenus indirects perçus par un associé et imposés au prorata de sa participation au capital de cette société. Il en résulte que la société Mandrinvest Finance n’est pas fondée à soutenir que les revenus en cause doivent être imposés au Luxembourg. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

En ce qui concerne le fait générateur de l’imposition au regard de la loi fiscale :

9. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

S’agissant de la charge de la preuve :

10. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». En l’espèce, il est constant que l’administration fiscale estimant être situation d’opposition à contrôle fiscal a procédé à l’évaluation d’office des bases d’impositions. Dès lors, la charge de la preuve incombe à la société Mandrinvest Finance.

S’agissant de la matérialité de la mise à disposition du bien immobilier :

11. En premier lieu, il résulte de l’instruction que pour fonder les impositions litigieuses, l’administration fiscale a relevé, des déclarations effectuées les 13 mai 2015 et 16 mai 2017, que la société Palladiana a octroyé à son associé personne physique, M. C B, la jouissance gratuite de l’immeuble situé 7-9 avenue Pierre Weck à Cap d’Ail. Dès lors, l’administration fiscale a interprété cette mise à disposition comme une renonciation à recettes. Si la société requérante soutient qu’il n’y a pas eu de mise à disposition du bien immobilier au profit de M. B, elle se borne à produire une attestation, insuffisamment probante, de son mandataire qui au demeurant précise que l’immeuble était inhabité à partir de l’année 2017 alors que les impositions litigieuses portent également sur l’année 2016. Par ailleurs, si la société produit une vingtaine de photographies afin de justifier du caractère inhabitable de la maison, il résulte de l’instruction que ces photos ne sont pas datées et qu’elles sont, eu égard à la superficie du bien immobilier, insuffisamment probantes. Au surplus, alors que la société requérante soutient que le bien en cause, acquis au montant de 21 200 000 euros, nécessitait des travaux le rendant inhabitable, au cours de la période correspondant aux impositions litigieuses, l’administration fiscale fait valoir sans être contredite que la société Palladiana a donné, le 30 novembre 2018, mandat pour vendre ce bien à 25 000 000 euros de sorte que son caractère alors inhabitable paraît peu probable. Dans ces conditions, la société Mandrinvest Finance n’est pas fondée à soutenir qu’il n’y a eu ni location ni mise à disposition du bien immobilier à l’origine des impositions litigieuses. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

12. En second lieu, la circonstance que le bien n’a pas directement profité à la société requérante n’infirme pas la matérialité de sa mise à disposition sans contrepartie. Dès lors, la société Mandrinvest Finance ne peut utilement soutenir que l’avantage fourni ne lui a pas bénéficié. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

S’agissant de l’évaluation de la valeur locative du bien immobilier :

13. Il résulte de l’instruction que pour évaluer la valeur locative du bien en cause, l’administration fiscale a, d’une part, déterminé la valeur vénale du bien par comparaison à des villas similaires et, d’autre part, appliqué un taux de rendement de 4% lui permettant d’évaluer le loyer théorique annuel à 1 920 000 euros. Si la société requérante soutient que la valeur locative a été fixée de manière arbitraire, elle ne justifie pas, par cette seule allégation, du caractère erroné des modalités d’évaluation retenues par l’administration fiscale qui justifie des caractéristiques du bien immobilier en cause. Par ailleurs, il résulte des énonciations qui précèdent que l’allégation du caractère inhabitable du bien n’est pas établie. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le bien immobilier en cause a été évalué de manière arbitraire, que sa valeur locative est nulle ou inférieure à celle retenue. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

14. La société Mandrinvest Finance n’est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe 170 de la documentation administrative du 12 août 2020 référencée sous l’identifiant BOI-RFPI-CHAMP-30-20 qui prévoit qu’une société civile immobilière non transparente qui met gratuitement un bien à la disposition d’un associé n’a pas à intégrer la valeur locative du bien dans ses recettes dès lors que ce paragraphe concerne les sociétés civiles dont les associés ne relèvent pas de l’impôt sur les sociétés. Or, en l’espèce, il résulte des énonciations qui précèdent que la société Mandrinvest Finance est soumise à cet impôt à raison en particulier de la part des bénéfices correspondant aux droits détenus sur la SCI Palladiana. Par suite, le moyen fondé sur la documentation administrative précitée doit être écarté.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société Mandrinvest Finance doit être rejetée dans toutes ses conclusions y compris celles présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SA Mandrinvest Finance est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SA Mandrinvest Finance et à l’administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 13 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Robbe, président,

M^me Morisset, première conseillère,

M. Hégésippe, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2025.

Le rapporteur,

D. HEGESIPPE

Le président,

J. ROBBE La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.