Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 29 juin 2022, M. A B, représenté par M^e Robineau, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 4 mai 2022 par laquelle la direction spécialisée du contrôle fiscal Est a rejeté sa réclamation préalable formée le 8 novembre 2021 ;

2°) de le décharger de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2018 ;

3°) à titre subsidiaire, de réduire la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2018 après prise en compte des frais professionnels et plafonnement du montant des revenus exceptionnels au montant des revenus imposables selon le système du quotient ;

4°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la proposition de rectification et la décision de rejet de la réclamation préalable sont insuffisamment motivées tant en ce qui concerne la nature et la qualification des revenus imposés que le montant des redressements ;

— l’administration fiscale a commis une erreur en qualifiant la fraction des salaires qu’il a perçus en 2016 et 2017, imposables en 2018 au titre du système de la moyenne, de revenus exceptionnels ;

— c’est à tort qu’elle les a exclus du bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement ;

— à titre subsidiaire, elle a commis une erreur dans le calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement dès lors que le montant des revenus exceptionnels retenus est supérieur à celui des revenus imposables selon le système de la moyenne ;

— à titre subsidiaire, elle a commis une erreur dans le calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement dès lors qu’elle n’a pas déduit les frais professionnels du montant des salaires imposables.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2022, la directrice spécialisée du contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés et sollicite, à titre subsidiaire, une substitution de motif tirée de ce que les revenus perçus en 2016 et 2017, imposables en 2018 en application du régime de la moyenne doivent être exclus du calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Wolff, rapporteure,

— et les conclusions de M^me Marini, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, sportif professionnel, a opté en 2013 pour l’imposition de ses revenus selon le régime de moyenne triennale, prévu aux articles 84 A et 100 bis du code général des impôts. Il a révoqué cette option au titre de l’année 2018. À l’occasion de sa déclaration portant sur les revenus de l’année 2018, il a déclaré les revenus qu’il avait perçus au titre de son activité professionnelle dans la catégorie des traitements et salaires pour un montant de 1 395 520 euros et a bénéficié à ce titre du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement à raison de la totalité de cette somme. À la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a remis en cause le montant de ce crédit d’impôt et, par une proposition de rectification du 20 janvier 2021, M. B a été informé de l’intention de l’administration fiscale de l’assujettir à une cotisation supplémentaire d’imposition sur les revenus au titre de l’année 2018. Après échanges contradictoires, les impositions ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021. M. B a formé une réclamation préalable le 8 novembre 2021, qui a fait l’objet d’une admission partielle par une décision du 4 mai 2022 de l’administration fiscale, portant le montant des cotisations supplémentaires d’imposition à la somme de 234 986 euros. Par les conclusions de sa requête, M. B doit être regardé comme demandant au tribunal de le décharger de l’imposition supplémentaire à laquelle il a été assujetti au titre des revenus de l’année 2018.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même code : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

3. Il résulte de l’instruction, alors que l’insuffisance de motivation de la décision de rejet de la réclamation préalable est sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l’imposition en litige, que la proposition de rectification précise qu’une cotisation supplémentaire d’impôt sur les revenus d’un montant de 234 986 euros est mise à la charge de M. B au titre de l’année 2018 compte tenu d’une erreur dans le calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, mis en œuvre par l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, dès lors que la fraction des salaires qu’il a perçus en 2016 et 2017, pour lesquels il avait opté pour le régime d’imposition à la moyenne, doivent être pris en compte comme des revenus exceptionnels pour le calcul de ce crédit d’impôt. Il ressort des termes de la proposition de rectification que l’administration a entendu soumettre M. B à un supplément d’imposition dans la catégorie des traitements et salaires, conformément à la déclaration de ce dernier, et n’a cité la catégorie des bénéfices non commerciaux que dans le cadre de la méthode de calcul des revenus exceptionnels non éligibles au crédit d’impôt, qu’elle a estimée devoir mettre en œuvre dans le cas de M. B, du fait de son option en faveur du régime de moyenne triennale, sans qu’il en résulte une ambiguïté sur la catégorie de revenus dans laquelle le supplément d’imposition était envisagé. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification ne peut qu’être écarté.

4. En deuxième lieu, d’une part, aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères () / E. – 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies.« . Aux termes du 1 de l’article 204 A du code général des impôts : » Les revenus imposables à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires () à l’exception des revenus mentionnés à l’article 204 D, donnent lieu, l’année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement ".

5. D’autre part, aux termes de l’article 100 bis du code général des impôts : " I – Les bénéfices imposables provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique de même que ceux provenant de la pratique d’un sport peuvent, à la demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être déterminés en retranchant, de la moyenne des recettes de l’année de l’imposition et des deux années précédentes, la moyenne des dépenses de ces mêmes années. / Les contribuables qui adoptent ce mode d’évaluation pour une année quelconque sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée en ce qui concerne les bénéfices provenant de leur production littéraire, scientifique ou artistique ou ceux provenant de la pratique d’un sport. L’option reste valable tant qu’elle n’a pas été expressément révoquée ; en cas de révocation, les dispositions du premier alinéa continuent toutefois de produire leurs effets pour les bénéfices réalisés au cours des années couvertes par l’option. () « . Aux termes de l’article 84 A du même code : » Les dispositions prévues par l’article 100 bis du code général des impôts sont applicables, sous les mêmes conditions, pour la détermination des salaires imposables des artistes du spectacle, titulaires d’un contrat entrant dans les prévisions des articles L. 7121-3 à L. 7121-7 du code du travail et des salaires imposables des sportifs perçus au titre de la pratique d’un sport ".

6. Pour remettre en cause le calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement dont M. B avait bénéficié au titre de l’année 2018 sur la base de sa déclaration de revenus, l’administration fiscale s’est d’abord fondée sur le fait que l’option souscrite par l’intéressé en faveur de l’imposition selon la moyenne triennale continuait légalement à produire ses effets pendant les deux années qui suivent la révocation de l’option pour l’imposition de la fraction non encore taxée des bénéfices réalisés au cours des années couvertes par l’option. Elle a ensuite fait application des dispositions du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, selon lesquelles le crédit d’impôt ne bénéficie aux contribuables qu’à raison de leurs revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement à la source. Pour déterminer, sur ce fondement, les revenus exceptionnels de M. B, elle a considéré, en raison du régime d’option sous lequel celui-ci s’était placé avant 2018, qu’il y avait lieu de lui appliquer les dispositions du E de ce II, relatives aux bénéfices non commerciaux, en vertu desquelles le caractère exceptionnel de ces revenus s’apprécie en comparant les bénéfices réalisés au titre de l’exercice 2018 à ceux réalisés au titre des années 2015, 2016, 2017 et en retenant comme un revenu exceptionnel la part des bénéfices réalisés en 2018 excédant le plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017. Sur la base de ce raisonnement, elle a fait masse des revenus perçus par M. B en 2018 et au cours des années antérieures, pour un montant global de 1 387 358 euros et en a déduit, par comparaison avec les salaires perçus en 2018, un revenu exceptionnel de 551 613 euros, somme qu’elle a exclue du bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement et qu’elle a imposée, au titre de l’année 2018.

7. Néanmoins, il est constant que M. B, qui avait opté jusqu’en 2017 pour le système d’imposition à la moyenne triennale, avait révoqué cette option pour les revenus perçus au titre de l’année 2018, lesquels devaient dès lors être imposés selon le droit commun applicable aux traitements et salaires, dont il est constant que les revenus de M. B relevaient, en faisant notamment application des dispositions du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 relatives, en matière de traitements et salaires, au calcul des revenus exceptionnels devant être exclus du bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. Aucune part des traitements et salaires perçus par M. B en 2018 n’étant susceptible d’être qualifiée de revenu exceptionnel en application des dispositions de cet article applicables à cette catégorie de revenus, M. B est fondé à soutenir que ces traitements et salaires ne pouvaient pas être pris en compte, même partiellement, pour établir un montant de revenus exceptionnels et mettre à sa charge un supplément d’imposition, par remise en cause du crédit d’impôt, au titre de ses revenus perçus au cours de l’année 2018.

8. Toutefois, dans son mémoire en défense, communiqué à M. B, l’administration fiscale invoque à titre subsidiaire un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition contestée en faisant valoir que la fraction des salaires perçus par M. B en 2016 et en 2017, demeurée couverte par son option en faveur de la méthode de la moyenne triennale, n’entre pas dans le champ d’application du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement dès lors qu’ils n’ont été ni perçus, ni réalisés en 2018. Il résulte en effet des dispositions du A du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 que seuls les revenus perçus ou imposés en 2018 sont susceptibles de bénéficier du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. Ainsi, la fraction des salaires perçus par M. B en 2016 et 2017, qui était imposable en 2018 en vertu de l’option en faveur de la méthode de la moyenne triennale, laquelle continuait légalement à produire effet, ne pouvait pas, en tout état de cause, être prise en compte pour le calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. Par suite, alors que M. B n’a été privé d’aucune garantie, il y a ainsi lieu de faire droit à la substitution de motif sollicitée par l’administration fiscale. Celle-ci soutient en outre qu’en excluant la fraction des salaires ainsi perçus en 2016 et en 2017 du calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, la cotisation supplémentaire d’impôt sur les revenus mise à la charge de M. B au titre de l’année 2018 serait d’un montant supérieur à celle du supplément d’impôt auquel il a été assujetti, ce que le requérant ne conteste pas. Ainsi, M. B n’est pas fondé à demander la décharge de l’imposition supplémentaire en litige.

9. En troisième lieu, il résulte de ce qui précède que M. B ne peut utilement soutenir que l’administration fiscale aurait commis une erreur dans le calcul du crédit d’impôt litigieux en omettant de déduire les frais professionnels des salaires qu’il a perçus en 2016 et en 2017 dès lors que ces revenus n’entrent pas dans le champ d’application du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.

10. En dernier lieu, il résulte de ce qui a été exposé au point 7 que, dès lors qu’il n’y avait pas lieu de considérer la fraction des salaires perçus par M. B en 2016 et en 2017 comme des revenus exceptionnels pour le calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, le moyen, soulevé par M. B à titre subsidiaire, tiré de ce que l’administration fiscale aurait commis une erreur dans la détermination du montant du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement dès lors que le montant des revenus exceptionnels serait supérieur à celui des revenus imposés à la moyenne triennale ne peut qu’être écarté comme inopérant.

11. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. B tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2018 doivent être rejetées.

Sur les frais liés à l’instance :

12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’État qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice spécialisée du contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience publique du 13 mars 2025 à laquelle siégeaient :

M. Goujon-Fischer, président,

M. Durand, premier conseiller,

M^me Wolff, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2025.

La rapporteure,

É. WolffLe président,

J. -F. Goujon-Fischer

Le greffier,

F. Richard

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

No 2201821