TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE NICE

N° 0800638 RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

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M. Y X AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

C/

Directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes

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Le Tribunal administratif de Nice,

M^me Amslem 6^e Chambre,

Rapporteur

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M. Faÿ

Rapporteur public

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Audience du 9 juin 2011

Lecture du 1^er juillet 2011

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Vu la requête, enregistrée le 1^er février 2008 sous le n° 0800638, présentée par M^e Mundet, avocat au barreau de Nice, pour M. Y X, demeurant 36, rue Lamartine à Nice (Alpes-Maritimes) ; M. X demande :

— l’annulation de la décision de rejet de sa réclamation en date du 28 novembre 2007, ensemble les trois articles du rôle mis en recouvrement le 31 octobre 2006,

— la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et des pénalités dont elles ont été assorties et auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 à 2004 sous les articles n°50023 à 50025 dans le rôle mis en recouvrement le 31 octobre 2006,

— et la mise à la charge de l’Etat d’une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

il soutient :

— que les rehaussements découlent des conséquences financières notifiées à la SARL La Baleine Joyeuse dont il est associé ; qu’il conteste ceux-ci par les mêmes motifs que ceux du recours de cette société ;

— qu’il apparaît dans l’imprimé modèle 751 du 20 septembre 2006 qu’une erreur a été commise dans la détermination du chiffre d’affaires ;

— qu’à titre subsidiaire, les rehaussements de bénéfices industriels et commerciaux pourraient être fixés à 66 252 euros pour l’année 2002, 81 319 pour l’année 2003 et 93 555 euros pour l’année 2004 ;

— que la motivation des sanctions exclusives de bonne foi reprend celle figurant dans la proposition de rectification adressée à la SARL La Baleine Joyeuse, c’est-à-dire à un contribuable différent ;

Vu la décision attaquée ;

Vu le mémoire, enregistré le 1^er août 2008, présenté par le directeur des services fiscaux des Alpes-Maritimes qui conclut au rejet de la requête;

il soutient :

— que les chiffres d’affaires ne sont pas erronés ; que l’apparente anomalie qui les affecte procède du fait que les recettes ont été imposées selon deux taux de taxe sur la valeur ajoutée ;

— qu’il renvoie aux développements contenus dans le mémoire produit dans l’instance introduite par la SARL La Baleine Joyeuse ;

— que la motivation des sanctions vise également les gérants de cette société ;

Vu l’ordonnance portant clôture de l’instruction au 23 décembre 2010 ;

Vu les pièces constatant la notification aux parties des requête et mémoires ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts, ensemble le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 9 juin 2011 :

— le rapport de M^me Amslem, premier conseiller,

— les conclusions de M. Faÿ, rapporteur public,

— et les observations de M^e Mundet, avocat, pour M. X ;

Considérant que la SARL La Baleine Joyeuse, qui relève du régime des sociétés de l’article 8 du code général des impôts, exerce, dans le port de la Darse à Villefranche-sur-Mer (Alpes-Maritimes), une activité de restauration-buvette, dépôt de pains et ventes à emporter ; qu’elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité qui a porté sur les années 2002 à 2004 et au terme de laquelle l’administration a reconstitué ses recettes commerciales; que M. X, qui est associé et gérant de cette société, a été imposé sur la quote-part des bénéfices industriels et commerciaux reconstitués correspondant à ses droits sociaux ; qu’il demande la décharge des rappels d’impôts et des pénalités mis à sa charge ainsi que l’annulation de la décision statuant sur sa réclamation préalable et des articles du rôle établi en vue du recouvrement des sommes en litige ;

Sur les conclusions à fin d’annulation :

Considérant que les décisions par lesquelles l’administration statue sur les réclamations contentieuses des contribuables ne constituent pas des actes détachables de la procédure d’imposition ; qu’elles ne peuvent, en conséquence, être déférées à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et ne peuvent faire l’objet du recours contentieux qu’au titre de la procédure fixée par les articles L. 199 et suivants du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, les conclusions de M. X tendant à l’annulation de la décision du 28 novembre 2007 par laquelle le directeur des services fiscaux des Alpes-Maritimes a statué sur sa réclamation préalable sont irrecevables et doivent être rejetées ; que les conclusions tendant à l’annulation des articles du rôle mis en recouvrement le 31 octobre 2006 doivent, pour les mêmes motifs, être également rejetées ;

Sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu :

En ce qui concerne la comptabilité :

Considérant qu’il résulte de l’instruction que la SARL La Baleine Joyeuse, qui n’a pas conservé le double des notes délivrées aux clients, a présenté au vérificateur des bandes de caisse enregistreuse afférentes aux exercices 2002 à 2004 ; que ces documents se présentaient sous la forme d’une succession de prix exprimés en euros et ne comportaient aucune indication sur la nature de chaque produit vendu et le type de vente, sur place ou à emporter ; que la récapitulation des recettes journalières qui était effectuée en fin de journée opérait une ventilation des recettes uniquement entre familles de produits ; que c’est ainsi que les recettes étaient réparties entre les boissons chaudes, les sodas, les bières, les vins, les salades, les pâtes, les viandes, les omelettes, les poissons, les glaces et les ventes à emporter ; que les ventes à emporter sur place étaient, pour leur part, globalisées en fin de journée dans une seule et même rubrique sans qu’il soit possible de connaître le détail des opérations ; que ces bandes de caisse enregistreuses ne peuvent être regardées, eu égard à leur trop grande imprécision, comme étant de nature à justifier de la consistance des recettes comptabilisées ; qu’elle ne permettaient pas d’effectuer, alors d’ailleurs qu’aucun inventaire détaillé des stocks n’a pu être présenté au vérificateur, un rapprochement entre les achats consommés et les ventes de l’entreprise ; que cette absence de pièces justificatives des recettes prive à elle-seule la comptabilité de la SARL La Baleine Joyeuse de son caractère régulier et probant ; que le vérificateur était, dans ces conditions, fondé à écarter, pour ce seul motif, la comptabilité de cette dernière pour reconstituer ses recettes commerciales ;

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Considérant qu’aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’un redressement, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition est établie conformément à l’avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. » ;

Considérant que le différend qui opposait l’administration au contribuable sur la reconstitution des recettes commerciales de l’entreprise exploitée par la SARL La Baleine Joyeuse a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qui a rendu, le 11 septembre 2009, un avis que l’administration a suivi ; que les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu afférentes aux exercices 2002 à 2004 ayant été mises en recouvrement conformément à cet avis, il incombe à M. X, dès lors que la comptabilité de la société La Baleine Joyeuse comportait de graves irrégularités, d’établir l’exagération des impositions qu’il conteste ;

En ce qui concerne le moyen tiré de l’erreur affectant le montant des chiffres d’affaires :

Considérant que M. X rapproche les montants des chiffres d’affaires indiqués dans la proposition de rectification adressée à la SARL La Baleine Joyeuse, dont il extourne le montant de la taxe sur la valeur ajoutée, de ceux figurant, pour leur montant hors taxe, dans la lettre modèle 751 du 20 septembre 2006 portant notification des nouvelles bases d’imposition après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, pour en déduire que les chiffres d’affaires hors taxe retenus en définitive par l’administration seraient erronés ; qu’il résulte toutefois des pièces produites à l’instance que la reconversion à laquelle il a procédé pour déterminer le montant hors taxe des chiffres d’affaires notifiés le 15 décembre 2005 est entachée d’inexactitudes dans la mesure où il n’a fait application dans ses calculs que d’un seul taux de taxe sur la valeur ajoutée, alors qu’une partie des recettes de l’entreprise a été taxée au taux réduit de 5,5% ; que, par suite, le moyen tiré de l’existence d’une erreur affectant le montant des chiffres d’affaires manque en fait ;

En ce qui concerne le bien-fondé de la reconstitution:

Considérant, en premier lieu, que l’administration a reconstitué le chiffre d’affaires de l’entreprise gérée par la SARL La Baleine Joyeuse en utilisant la méthode des liquides ; qu’elle a pour ce faire dépouillé, de manière exhaustive, les bandes de caisse enregistreuse de ladite société, et ce afin de déterminer, pour chacun des exercices vérifiés, la part que les vins et les bières représentaient dans le montant global des recettes ; que cette part s’établit à 11,99 % pour l’année 2002, à 11,97% pour l’année 2003 et à 12,21 % pour l’année 2004 ; qu’elle a ensuite reconstitué, à partir des factures d’achats et des tarifs pratiqués et après prise en compte des pertes, des offerts et des consommations du personnel et des gérants, les recettes annuelles provenant de la vente des vins et des bières ; qu’elle a alors appliqué à ce chiffre d’affaire reconstitué, pour déterminer les recettes imposables de l’entreprise, le rapport existant entre les recettes totales de celle-ci et les recettes provenant de la vente de ces deux types de liquides ; que l’administration a enfin défalqué, pour se conformer à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, des achats supplémentaires qui n’avaient pas été comptabilisés ; que M. X, qui se prévaut des recommandations contenues dans l’instruction du 4 août 1976, soutient que cette méthode de reconstitution est inappropriée et aboutit à des impositions sans rapport avec la réalité de l’activité de la SARL La Baleine Joyeuse ; qu’il invoque plus précisément la situation de l’établissement tenu par celle-ci, sa capacité d’accueil, la précarité de son installation, la nature de sa clientèle, ainsi que les contraintes horaires auxquelles la société est soumise, lesquelles concernent d’ailleurs les temps d’ouverture minimum et non pas maximum ; que les particularités qu’il revendique, tout comme la circonstance que la SARL La Baleine Joyeuse intervient dans le secteur de la petite restauration, ne sont toutefois pas de nature à faire regarder la méthode suivie par l’administration comme dépourvue de pertinence; que la méthode statistique dite des liquides permet en effet d’appréhender, à partir des données propres de l’exploitation, le niveau réel d’activité d’un contribuable ; qu’elle prend nécessairement en compte, par le biais de l’analyse des achats et des recettes réalisés par celui-ci et des extrapolations que permet l’utilisation des statistiques, tous les paramètres de fonctionnement de son entreprise ; qu’elle ne peut donc être regardée comme radicalement viciée dans son principe ; que, par ailleurs, le fait que cette méthode se fonde en l’espèce sur seulement deux types de liquides n’est pas de nature à lui conférer un caractère sommaire dès lors que lesdits produits sont suffisamment représentatifs de l’activité de la société La Baleine Joyeuse et que leurs ventes représentent une partie significative de ses recettes avec lesquelles elles peuvent être mises en relation ; que la méthode utilisée par le vérificateur n’apparaît en conséquence ni imprécise, ni inadaptée à la situation du contribuable ;

Considérant, en deuxième lieu, que M. X allègue, en faisant référence à une attestation du fournisseur de bières qu’il ne produit toutefois pas à l’instance, de l’existence d’une perte sur les bières d’environ 10 % ; que même si ce taux de perte est retenu, le requérant ne démontre pas que la réfaction de 15% effectuée par le vérificateur sur le montant global des achats de bières et de vins, pour prendre en compte les pertes, les offerts et la consommation du personnel et des deux gérants, serait insuffisante, et ce dans la mesure où ni le montant des pertes sur les vins, ni l’incidence réelle des offerts et des consommations du personnel et des gérants ne sont documentés et par suite établis ;

Considérant, en troisième lieu, que le requérant, ne peut valablement se référer, pour établir le caractère excessif des recettes reconstituées, aux données recueillies par les centres de gestion agréés à partir des déclarations des restaurateurs dont ils gèrent les dossiers, données qui ne s’appuient d’ailleurs dans le cadre du présent recours sur aucun document, alors que l’administration a retenu, quant à elle, les éléments internes à l’entreprise vérifiée ;

Considérant, en quatrième lieu, que M. X propose, à titre subsidiaire, sa propre méthode de reconstitution fondée sur les consommations de serviettes ; que cette méthode repose, d’une part, sur les achats de consommables qu’il a lui-même reconstitués après prise en compte d’un pourcentage de pertes non justifié de 15 % et, d’autre part, sur un prix théorique du ticket de 12 euros, prix dont le vérificateur s’est lui-même servi pour arguer d’une anomalie dans le nombre de couverts pris en charge par employé ; que ces éléments ont permis au requérant de déterminer un chiffre d’affaires annuel pour les ventes à consommer sur place ; que l’intéressé a ensuite calculé les pourcentages que ces mêmes ventes à consommer sur place représentaient dans les recettes déclarées des exercices vérifiés ; qu’il a enfin appliqué, pour arrêter les recettes totales de chacune des années 2002 à 2004, lesdits pourcentages, qui s’établissent respectivement à 58 %, 59 % et 61 %, aux ventes à consommer sur place reconstituées ; que la méthode qu’il a ainsi mise en oeuvre ne permet toutefois pas, eu égard aux incertitudes qui affectent le nombre de serviettes consommées et à l’imprécision qui entache la reconstitution des recettes des ventes à emporter, laquelle n’est pas mise en rapport avec les achats réalisés, une meilleure approximation que celle de l’administration; qu’elle aboutit au demeurant elle-même à des omissions de recettes qui s’élèvent à la somme hors taxe de 66 252 euros pour l’année 2002, à celle de 81 319 euros pour l’année 2003 et à celle de 93 555 euros pour l’année 2004 ;

Considérant, enfin, que M. X, qui ne conteste pas le rapport existant entre les recettes provenant de la vente des vins et des bières et les recettes totales et qui ne justifie pas de l’exagération de la reconstitution de recettes portant sur ces liquides, n’établit pas le caractère excessif des rappels d’impôt sur le revenu auxquels l’administration a procédé en invoquant le caractère exorbitant des chiffres d’affaires reconstitués et un taux de marge qui resterait, malgré la prise en compte d’achats supplémentaires, non conforme à ceux constatés dans la profession ;

Sur les pénalités :

En ce qui concerne leur motivation :

Considérant qu’il résulte de l’examen de la proposition de rectification du 15 décembre 2005 adressée à M. X que le vérificateur motive l’application de la majoration de 40 % en faisant référence aux dispositions de l’article 1729 du code général des impôts et en relevant que la vérification de comptabilité de la SARL La Baleine Joyeuse avait mis en évidence, sur les années 2002 à 2004, de graves irrégularités comptables et des dissimulations de recettes substantielles ; qu’il a précisé que les gérants de cette société ne pouvaient ignorer les irrégularités révélées par les reconstitutions de recettes dès lors qu’ils étaient présents dans l’entreprise et assuraient le suivi des encaissements ; qu’il a souligné le caractère conscient des infractions et la volonté des gérants de la SARL La Baleine Joyeuse de soustraire un volume important de recettes à l’impôt ; que cette motivation, qui concerne directement le requérant, répond aux exigences légales en la matière ;

En ce qui concerne leur bien-fondé :

Considérant qu’aux termes du 1 de l’article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : "Lorsque la déclaration ou l’acte mentionnés à l’article 1728 font apparaître une base d’imposition ou des éléments servant à la liquidation de l’impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l’intérêt de retard visé à l’article 1727 et d’une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l’intéressé est établie (…)" ;

Considérant qu’après avoir constaté, par la mise en œuvre d’une méthode de reconstitution fiable et en rapport avec l’activité exercée par la SARL La Baleine Joyeuse, l’existence d’importantes omissions de recettes qui se sont répétées sur les trois exercices vérifiés et qui se sont accompagnées de graves irrégularités comptables que M. X ne pouvait, en sa qualité de gérant de la société, ignorer, l’administration a pu déduire une intention délibérée de la part du contribuable de se soustraire à l’impôt et a ainsi établi son absence de bonne foi ; qu’elle était, dans ces conditions, fondée à faire application de la majoration exclusive de bonne foi ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’ordonner une mesure d’expertise, que la requête de M. X ne peut qu’être rejetée ;

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L.761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu’en vertu des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative, le Tribunal ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l’autre partie des frais qu’elle a exposés à l’occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par M. X doivent, dès lors, être rejetées ;

D E C I D E

Article 1^er : La requête de M. X est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. Y X et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré à l’issue de l’audience du 9 juin 2011, où siégeaient :

M. Blanc, Président,

M^me Amslem et M. Taormina, premiers conseillers, assistés de M^me Sussen, greffier.

Prononcé en audience publique le 1^er juillet 2011.

Le Rapporteur, Le Président,

R. AMSLEM P. BLANC

Le Greffier,

C. SUSSEN

La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le Greffier en Chef,