Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête et trois mémoires complémentaires, enregistrés sous le numéro 2208159, les 7 avril et 4 novembre 2022 et le 22 avril 2024, le dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, M^me C D, représentée par M^e Chetail, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les soultes reçues par les particuliers à l’occasion d’opérations d’apport de titres, antérieurement au 1er janvier 2017, date d’entrée en vigueur de l’article 32 de la loi de finances rectificative pour 2016, bénéficient, sous réserve que leur montant n’excède pas 10% de la valeur nominale des titres reçus en échange, d’un report d’imposition de plein droit, sans condition ni limitation ;

— l’administration ne saurait subordonner la qualification de soulte, qui correspond à la perception immédiate de liquidités, à l’existence d’un contexte particulier tiré d’une disparité d’échange ;

— les directives européennes sur lesquelles se fonde le dispositif de la soulte ne prévoient pas que son versement devrait être spécifiquement justifié d’un point de vue juridique et économique, la soulte et l’opération d’acquisition s’inscrivant dans une transaction unique indifférente aux motifs financier, économique ou purement fiscaux de l’opération ;

— le but exclusivement fiscal doit être apprécié au regard de la décision globale de procéder à l’opération d’apport incluant le versement de la soulte, et non au regard de la seule décision de procéder au versement d’une soulte à l’occasion de la réalisation de l’apport de titres ;

— le versement de la soulte ne peut avoir pour objectif d’éluder l’impôt ou d’atténuer l’imposition normalement supportée, dès lors que l’imposition n’est que reportée en application des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts ;

— l’abus de droit n’est en l’occurrence pas caractérisé, dès lors, d’une part, que l’opération d’apport présente un intérêt économique en raison de l’important chiffre d’affaires généré par la société Vista et, d’autre part, que le versement de la soulte présente un intérêt autre que fiscal, celle-ci ayant pour objet de limiter la dilution des enfants de M. A dans la répartition du capital de la société ABM et de maximiser le niveau de leur participation dans une perspective de transmission de sa prise de valeur future, alors même que l’opération d’apport de titres de la société Vista à la société SBM s’inscrit dans un contexte de réorganisation générale des participations détenues par M. A destinée à anticiper les conséquences en matière d’héritage de son éventuelle disparition à l’égard de ses trois enfants mineurs.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 octobre 2022 et 16 février 2024, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 20 mars 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 23 avril 2024.

II. Par une requête et trois mémoires complémentaires, enregistrés sous le numéro 2208160, les 7 avril et 4 novembre 2022 et le 22 avril 2024, le dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, M. B A, représenté par M^e Chetail, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros en application de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il présente les mêmes moyens que ceux soulevés dans la requête n° 2208159.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 octobre 2022 et 16 février 2024, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 20 mars 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 23 avril 2024.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

— la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents, ainsi qu’au transfert du siège statutaire d’une SE ou d’une SCE d’un État membre à un autre ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Ostyn,

— les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

— et les observations de M^e Chetail, représentant M^me D et M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M^me D et M. A ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre notamment de l’année 2015, au terme duquel l’administration, mettant en œuvre la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d’imposition d’une soulte versée à M. A par la société ABM en sus de l’attribution, à ce dernier, de titres de cette société en contrepartie de l’apport à celle-ci, le 14 décembre 2015, de titres de la société Vista. Par une proposition de rectification du 21 novembre 2018, l’administration a notifié aux requérants, divorcés en 2016, des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80% pour abus de droit, au titre de l’année 2015. Les impositions supplémentaires et les pénalités afférentes ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 31 juillet 2021. Par réclamation du 7 septembre 2021, M^me D et M. A, remettant en cause l’application à la soulte versée à M. A de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, ont demandé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge. Leur réclamation ayant été rejetée par un courrier du 14 février 2022, ils réitèrent leurs prétentions devant le tribunal de céans.

2. Les requêtes susvisées n° 2208159/1-1 et n° 2208160/1-1, présentées pour M^me D et M. A, sont relatives à la situation d’un même foyer fiscal au titre de l’année d’imposition contestée, présentent à juger des questions similaires et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit :

3. D’une part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 applicable au litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ».

4. D’autre part, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. ». aux termes de l’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige: « I.- L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. ». En application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du même code, d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.

5. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de

celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

6. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que c’est à tort que les requérants soutiennent que les soultes reçues par les particuliers à l’occasion d’opérations d’apport de titres, antérieurement au 1er janvier 2017, date d’entrée en vigueur de l’article 32 de la loi de finances rectificative pour 2016, bénéficient, sous réserve que leur montant n’excède pas 10% de la valeur nominale des titres reçus en échange, d’un report d’imposition de plein droit, sans condition ni limitation. A cet égard, si M^me D et M. A invoquent la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20, non rapportée à la date des opérations en cause, cette dernière ne comporte aucune interprétation contraire aux principes rappelés au point 5 du présent jugement ni, en particulier, la position selon laquelle ne pourrait être qualifiée d’abus de droit une opération dès lors que le montant de la soulte reçue n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres attribués par la même occasion.

7. En deuxième lieu, il ressort des textes précités que constitue une soulte au sens des dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts une somme dont le traité d’apport stipule qu’elle est versée en rémunération des apports, en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire. En l’occurrence, il est constant que M. A a, à l’occasion de l’opération d’apport des titres de la société Vista à la société ABM en date du 14 décembre 2015, reçu, en complément des 755 000 parts sociales nouvelles de la société ABM d’une valeur unitaire de 10 euros, une soulte d’un montant de 750 000 euros. Il en résulte que cette soulte entre dans le champ des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, sans préjudice toutefois de l’application, ainsi qu’il a été dit au 5, des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à l’abus de droit par fraude à la loi. Dès lors, le moyen tiré de ce que l’administration aurait, à tort, subordonné la qualification de soulte à l’existence d’un contexte de disparité d’échange, ne peut qu’être écarté.

8. En troisième lieu, aux termes du 1 de l’article 8 de la directive du 19 octobre 2009 : « L’attribution, à l’occasion () d’un échange d’actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. () ». Le e) de l’article 2 de cette directive précise que constitue un échange d’actions au sens de ces dispositions : " l’opération par laquelle une société acquiert, dans le capital social d’une autre société, une participation ayant pour effet de lui conférer la majorité des droits de vote de cette société, ou, si elle détient déjà une telle majorité, acquiert une nouvelle participation moyennant l’attribution aux associés de l’autre société, en échange de leurs titres, de titres représentatifs du capital social de la première société et, éventuellement, d’une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des titres qui sont remis en échange ; () « . Enfin, l’article 15 de la même directive dispose : » Un Etat membre peut refuser d’appliquer tout ou partie des dispositions des articles 4 à 14 ou d’en retirer le bénéfice lorsqu’une des opérations visées à l’article 1er : / a) a comme objectif ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale (). ".

9. Il résulte des dispositions de ce dernier article, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt du 17 juillet 1997, Leur-Bloem (aff. 28/95), que les Etats membres peuvent refuser aux opérations d’échange de titres les avantages fiscaux prévus par cette directive lorsque de telles opérations ont comme objectif principal la fraude ou l’évasion fiscales, et qu’ils peuvent, à cette fin, prévoir que la circonstance que de telles opérations n’ont pas été effectuées pour des motifs économiques valables constitue une présomption de fraude ou d’évasion fiscales dès lors que, pour déterminer si l’opération litigieuse répond à un tel objectif, ils procèdent, au cas par cas, à un examen global des situations d’espèce sans édicter de règle générale excluant automatiquement certaines catégories d’opérations de l’avantage fiscal, et, le cas échéant, sous le contrôle du juge.

10. Ainsi, en ce qu’il ouvre la possibilité pour l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, lorsqu’il s’avère qu’une opération d’échange de titres ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport et est motivée par la seule volonté de l’apporteur d’échapper à l’impôt, de refuser au contribuable, à concurrence du montant de la soulte reçue à l’occasion d’une opération d’échange de titre, le bénéfice du report d’imposition prévu par l’article 150 0 B ter du code général des impôts, l’article L. 64 du livre des procédures fiscales se borne à mettre en œuvre les dispositions de l’article 15 précité de la directive du 19 octobre 2009. Il s’ensuit que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les rectifications opérées par l’administration seraient contraires à ladite directive.

11. En quatrième lieu, contrairement à ce que soutiennent M^me D et M. A et compte tenu de ce qui a été dit au point 5, l’administration était fondée à engager la procédure d’abus de droit en ce qui concerne la seule soulte, sans avoir à qualifier l’ensemble de l’opération d’apport d’abus de droit.

12. En cinquième lieu, lorsque l’administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d’une opération qui s’est traduite par un report d’imposition, au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscale, une telle opération, dont l’intérêt fiscal est de différer l’imposition, entrant dans le champ d’application de cet article, dès lors qu’elle a nécessairement pour effet de minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Le moyen tiré de ce que l’opération litigieuse a seulement permis un report d’imposition ne peut donc qu’être écarté comme inopérant.

13. En sixième et dernier lieu, il ressort des dispositions citées aux points 3 et 4 que l’application de la procédure d’abus de droit fiscal, prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, en matière de soulte accompagnant une opération d’apport de titres, est subordonnée à la démonstration par l’administration de l’absence d’intérêt économique de la soulte pour la société bénéficiaire de l’apport et de la volonté exclusive de l’apporteur d’appréhender une somme d’argent en franchise immédiate d’impôt.

14. Les requérants font valoir, d’une part, que l’opération d’apport présente un intérêt économique pour la société ABM en raison de l’important chiffre d’affaires, en constante croissance, généré par la société Vista dont les titres ont été apportés. Une telle circonstance, à la supposer établie, est de nature à justifier de l’intérêt économique, pour la société ABM, de l’opération d’apport mais pas de la stipulation de la soulte, alors que l’administration fiscale relève, sans être contredite, que l’existence de la créance dont est constitutive la soulte, immédiatement exigible, obère le passif de la société ABM et l’oblige à mobiliser sa trésorerie au détriment du financement des investissements. D’autre part, M^me D et M. A soutiennent que le versement de la soulte présente un intérêt autre que fiscal, dès lors que celle-ci a pour objet de limiter la dilution des enfants de M. A, détenteurs de parts en nue-propriété, dans la répartition du capital de la société ABM et de maximiser le niveau de leur participation dans une perspective de transmission de sa prise de valeur future, alors même que l’opération d’apport de titres de la société Vista à la société ABM s’inscrit dans un contexte de réorganisation générale des participations détenues par M. A destinée à anticiper les conséquences en matière d’héritage de son éventuelle disparition à l’égard de ses trois enfants mineurs. Cependant, l’objectif d’éviter la dilution, qui aurait au demeurant pu être atteint par M. A en procédant à la donation de la nue-propriété des parts de la société ABM à ses enfants non pas la veille de l’opération d’apport, mais postérieurement, ne constitue pas pour la société ABM elle-même une contrepartie justifiant la charge financière représentée par l’attribution de la soulte. Par ailleurs, si les requérants évoquent l’objectif patrimonial et familial de l’opération d’apport dans son ensemble, qui n’est au demeurant pas contestée par l’administration, ils ne justifient pas, par un tel argument, de la nécessité de la soulte litigieuse. En outre, l’administration fiscale indique, sans être contestée, que l’attribution de la soulte à M. A a eu pour conséquence de relever la proportion des parts détenues en nue-propriété par chaque enfant dans le capital de 3,63% à 3,95%, démontrant ainsi la limitation marginale de la dilution des enfants de M. A dans la répartition du capital de la société ABM opérée par la soulte. De plus, les requérants ne contestent pas davantage la circonstance, relevée par l’administration, que l’opération d’apport avec stipulation d’une soulte à son profit, a conduit à la détention par M. A de 11,85% du capital de la société en usufruit, alors que cette même détention aurait été de 10,89% sans soulte, à rebours de l’affirmation par les requérants de ce que la soulte aurait eu pour effet de modifier l’équilibre de l’actionnariat familial au profit des enfants de M. A. Enfin, la circonstance que 80% du montant de la soulte litigieuse, selon les requérants, figurait encore au crédit du compte courant de M. A ouvert dans les comptes de la société ABM plus d’un an après la date de la réalisation de l’apport est sans incidence, dès lors que les sommes inscrites en compte courant d’associé sont immédiatement disponibles.

15. Il résulte de tout ce qui précède que c’est bon droit que l’administration fiscale a estimé que la stipulation de la soulte litigieuse ne lui était pas opposable sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu’elle l’a réintégrée à la plus-value imposable du foyer fiscal de M^me D et de M. A au titre de l’année 2015.

Sur les frais liés à l’instance :

16. Il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat, qui n’est pas partie perdante dans la présente instance, la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n° 2208159 et n° 2208160 sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me C D, M. B A et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Grossholz, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2024.

La rapporteure,

I. OSTYNLe président,

J.-C. TRUILHÉ

La greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

2/1-1 et N° 2208160/1-1