Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2023, M. B A, représenté par M^e Sebban, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014 ;

2°) de condamner l’État aux entiers dépens ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure est irrégulière, dès lors qu’aucun débat oral et contradictoire n’a eu lieu sur le bien-fondé de la position du service ce dont témoigne le caractère excessivement sommaire de la procédure de reconstitution ;

— le service ne pouvait, en l’absence de démonstration de leur caractère mixte, valablement prendre en considération les crédits apparaissant sur les comptes privés de M. A ;

— certaines sommes encaissées sur ses comptes bancaires ne correspondent pas à des honoraires mais à la remise en espèces d’une somme de 31 000 euros appartenant à sa sœur et à la remise des sommes de 27 060 euros et de 5 400 euros en espèces par sa mère quelques jours avant son décès ;

— les revenus fonciers tirés de la location d’un appartement situé à Vincennes, s’élevant à 23 712 euros pour l’année 2014, doivent être retirés des recettes d’exploitation ;

— l’abattement forfaitaire de 5 % appliqué par l’administration sur les charges d’exploitation, insuffisant et incohérent économiquement, aurait dû s’élever à 25 % au regard des charges liées au loyer mensuel de son local professionnel, de l’emploi d’une collaboratrice libérale et de deux stagiaires élèves avocates, des cotisations ordinales et des frais de transport, de greffe, de représentation, de papeterie, d’impression, d’entretien et d’approvisionnement du cabinet et de ménage ;

— le montant des recettes d’exploitation retenu par le service étant erroné et son chiffre d’affaires réel étant, partant, inférieur au plafond de la franchise en base prévue à l’article 293 B du code général des impôts, les rappels de TVA mis à sa charge sont infondés ;

— la majoration pour manquement délibéré est infondée, dès lors que l’intention d’éluder l’impôt n’est pas démontrée par l’administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 janvier 2024, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 28 mai 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 12 juin 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Ostyn ;

— les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public ;

— et les observations de M^e Sebban, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, qui exerce la profession d’avocat, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de son activité professionnelle portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 et d’un contrôle sur pièces s’agissant de la détermination de son revenu imposable au titre de l’année 2014. A l’issue des opérations de contrôle et au terme d’une procédure contradictoire s’agissant du rehaussement dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et d’une procédure de taxation d’office s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), il s’est vu notifier, par deux propositions de rectification du 21 décembre 2017, des rappels de TVA au titre de l’ensemble de la période contrôlée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2014, assortis des intérêts de retard prévus à l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40% pour manquement délibéré en application du a de l’article 1729 du même code. Ces impositions supplémentaires et rappels ont été mis en recouvrement par voie de rôle le 31 décembre 2020 pour l’impôt sur le revenu et par avis de mis en recouvrement du 23 janvier 2019 pour la TVA. Par réclamations des 10 mai 2021 et 24 juin 2022, M. A a contesté les cotisations supplémentaires et rappels mis à sa charge. En l’absence de réponse de l’administration, il réitère, devant le tribunal de céans, ses prétentions.

Sur la régularité de la procédure :

2. Il est constant que M. A a été informé de la vérification au titre de son activité professionnelle de l’ensemble des déclarations ou opérations susceptibles d’être examinées et portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 par un avis de vérification du 16 novembre 2017, reçu le 22 novembre suivant, qui prévoyait une première intervention au siège du cabinet du contribuable le 30 novembre 2017, date à laquelle le vérificateur s’est présenté au cabinet et y a trouvé portes closes. Par courrier du 1er décembre 2017, le vérificateur a informé M. A d’une première mise en garde pour opposition à contrôle fiscal et a fixé une intervention au 5 décembre 2017, date à laquelle la première intervention a eu lieu. Une seconde rencontre, en présence de M. C, comptable du requérant, a eu lieu dans le cabinet de ce dernier, le 18 décembre 2017 et a donné lieu à la rédaction d’un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité en l’absence de communication par M. A du document donnant le détail journalier de ses recettes professionnelles. Il résulte de l’instruction que le service a proposé à M. A, par courriel du 15 décembre 2017, de le rencontrer le 20 décembre suivant, ce courriel étant resté sans réponse. Par ailleurs, si M. A soutient que l’extrême brièveté des opérations de contrôle l’a privé d’un débat oral et contradictoire, il résulte de l’instruction qu’un délai de quatorze jours s’est écoulé entre la réception de l’avis de vérification et la première intervention, laissant ainsi un temps suffisant pour préparer cette intervention à M. A, lequel avait au demeurant l’obligation en vertu de l’article 102 ter du code général des impôts de tenir à la disposition du service des impôts un document donnant le détail journalier de ses recettes professionnelles. Enfin, le caractère excessivement sommaire de la procédure de reconstitution allégué par le requérant se rattache au bien-fondé des impositions et est sans incidence sur la régularité de la procédure. Par suite, M. A, qui a été mis en mesure de présenter ses observations avant que ne lui soit notifiée la proposition de rectification, n’est pas fondé à soutenir qu’il aurait été privé d’un débat contradictoire et oral.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux :

S’agissant de la charge de la preuve :

3. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ».

4. Il est constant que M. A n’a, dans le cadre des opérations de contrôle de son activité professionnelle, pas produit les éléments comptables exigés par l’article 102 ter du code général des impôts, le service ayant, ainsi, à bon droit, dressé un procès-verbal de constat de défaut de présentation de compatibilité. Il en résulte que la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles a été assujetti M. A lui incombe, conformément au dernier alinéa de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales cité au point précédent. Cet alinéa étant applicable que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ait été ou non saisie, est sans incidence la circonstance, établie par l’avis de ladite commission, que ce dernier ait entendu circonscrire sa saisine au chef de rectification relatif à la somme de 225 000 euros TTC soit 187 000 euros HT correspondant au produit de la vente d’un fonds de commerce mis sous séquestre, qui a donné lieu à une position favorable au contribuable de la commission et conduit l’administration à prononcer une réduction du rehaussement du bénéfice non commercial à due concurrence par courrier du 27 novembre 2020.

S’agissant du bien-fondé :

5. Aux termes de l’article 93 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l’article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d’offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l’exercice de la profession ou du transfert d’une clientèle. () ».

6. En premier lieu, M. A fait valoir que le service ne pouvait, en l’absence de démonstration de leur caractère mixte, valablement prendre en considération les crédits apparaissant sur ses comptes personnels. Toutefois, M. A, qui fait valoir à tort qu’il incombait au service de démontrer le caractère mixte des comptes bancaires en litige, se borne à affirmer que lesdits comptes présentaient un caractère privé, sans apporter à l’instance d’éléments de nature à l’établir. Par ailleurs, l’administration a déduit le caractère mixte de ces comptes bancaires des déclarations formulées au cours de la procédure par M. A, qui a indiqué à plusieurs reprises au cours de ses entretiens avec le vérificateur qu’il déposait ses recettes professionnelles aussi bien sur ses comptes personnels que sur le compte identifié comme professionnel, de la circonstance que deux des comptes déclarés par le requérant comme lui étant personnels avaient fait l’objet de plusieurs virements de la CARPA à son profit et que le compte identifié par le requérant comme étant son compte professionnel avait fait l’objet d’un virement de nature personnelle correspondant au règlement du loyer lui étant dû concernant un appartement situé à Vincennes dont il est propriétaire. Enfin, M. A a indiqué au service au cours de la procédure que de nombreux clients réglaient ses honoraires en espèces et de nombreuses remises d’espèces ont été constatées par le service au crédit de ses différents comptes bancaires, y compris ceux présentés comme étant de nature personnelle. Dans ces conditions, alors que la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge lui incombe ainsi qu’il a été dit au point 4, M. A ne démontre pas que les comptes que l’administration a regardés comme mixtes seraient en réalité des comptes personnels sans lien avec son activité professionnelle.

7. En deuxième lieu, le requérant se borne à alléguer que certaines sommes encaissées sur ses comptes bancaires correspondent à la remise en espèces d’une somme de 31 000 euros appartenant à sa sœur et à la remise des sommes de 27 060 euros et de 5 400 euros en espèces par sa mère quelques jours avant son décès, sans apporter à l’instance d’éléments de nature à tenir une telle affirmation pour établie, M. A n’ayant au demeurant, s’agissant de ces deux dernières sommes, déposé, selon les termes mêmes de sa requête, aucune déclaration de succession ou de don manuel en raison d’un litige l’opposant à sa fratrie sur le partage des actifs. Il s’ensuit que le présent moyen ne peut qu’être écarté.

8. En troisième lieu, M. A conteste l’intégration dans les recettes d’exploitation des revenus fonciers tirés de la location d’un appartement situé à Vincennes, s’élevant à 23 712 euros pour l’année 2014. Cependant, il résulte de l’instruction, en particulier de la liste des mouvements créditeurs identifiés au titre de l’année 2014 annexée à la proposition de rectification du 21 décembre 2017 et du compte-rendu de l’entretien hiérarchique, en date du 25 juin 2018, que l’administration n’a pas pris en compte ces loyers dans la reconstitution des recettes professionnelles du requérant.

9. En quatrième et dernier lieu, il résulte des dispositions citées au point 5 que, quelle qu’ait été la procédure d’imposition suivie par l’administration, il appartient dans tous les cas au contribuable de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu’il a portées dans les charges déductibles étaient nécessitées par l’exercice de la profession.

10. M. A soutient que l’abattement forfaitaire de 5 % appliqué par l’administration sur les charges d’exploitation, insuffisant et incohérent économiquement, aurait dû s’élever à 25 % au regard des charges liées au loyer mensuel de son local professionnel, de l’emploi d’une collaboratrice libérale et de deux stagiaires élèves avocates, des cotisations ordinales et des frais de transport, de greffe, de représentation, de papeterie, d’impression, d’entretien et d’approvisionnement du cabinet et de ménage. Toutefois, contrairement à ce que soutient le requérant, l’administration n’a pas appliqué un abattement forfaitaire de 5% sur le montant des charges, mais a, ainsi que l’atteste la réponse aux observations du contribuable du 20 avril 2018, retenu un montant de charges largement supérieur, soit 42 827 euros, représentant 20 % du montant des recettes reconstituées à l’issue de la rectification opérée après avis de la commission des impôts et des taxes sur le chiffre d’affaires. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que le service a admis en déduction au titre des dépenses professionnelles notamment la rémunération au titre du mois de décembre 2024 allouée par M. A à une collaboratrice en vertu du contrat de collaboration signé le 19 novembre 2024, la gratification mensuelle attribuée à une stagiaire élève avocate au titre des mois de janvier à juin 2014 et la somme de 3 104 euros versée le 23 décembre 2014 à la Caisse nationale des barreaux de France. Enfin, M. A n’apporte aucun élément de nature à démontrer la réalité des autres frais dont il demande la déduction de son résultat imposable au titre de son activité professionnelle. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration aurait dû, en considération des frais exposés pour son activité, pratiquer un abattement forfaitaire de 25% ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

S’agissant de la charge de la preuve :

11. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ».

12. Il est constant que les rappels de TVA au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 ont été notifiés à M. A suivant la procédure de taxation d’office prévue à l’article 66 du livre des procédures fiscales, dont la régularité n’est pas contestée. Par suite, le requérant supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des rappels de TVA mis à sa charge lui incombe.

S’agissant du bien-fondé :

13. Aux termes de l’article 293 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I.- Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l’exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d’une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu’ils n’ont pas réalisé : () III.- Le chiffre d’affaires limite de la franchise prévue au I est fixé à 42 600 € : / 1. Pour les opérations réalisées par les avocats (), dans le cadre de l’activité définie par la réglementation applicable à leur profession ; () V.- Les dispositions du III et du IV cessent de s’appliquer aux assujettis dont le chiffre d’affaires de l’année en cours dépasse respectivement 52 400 € et 21 100 €. Ils deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et pour les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d’affaires sont dépassés. () ".

14. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a constaté que le montant des recettes professionnelles telles que reconstituées à partir des relevés bancaires du requérant, en l’absence de production par ce dernier d’une comptabilité au cours des opérations de contrôle, dépassait, à partir du 1er juin 2014, le seuil de 52 400 euros prévu par les dispositions citées au point précédent. M. A fait valoir que le montant des recettes d’exploitation retenu par le service étant erroné et son chiffre d’affaires réel étant, en considération des corrections à apporter à ce montant, inférieur au plafond de 52 400 euros de la franchise en base prévue à l’article 293 B du code général des impôts, les rappels de TVA mis à sa charge sont infondés. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 8 que M. A n’est pas fondé à soutenir que le montant des recettes d’exploitation retenu par le service est erroné et, qu’en l’absence d’éléments de nature à démontrer le caractère exagéré des rappels de TVA mis à sa charge, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article 293 B du code général des impôts relatives à la franchise en base de TVA ne peut qu’être écarté.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ». Il résulte de ces dispositions que la majoration de 40 % pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

16. D’une part, il résulte de ce qui précède que M. A n’est pas fondé à remettre en cause l’existence d’inexactitudes dans ses déclarations. D’autre part, pour établir l’intention d’éluder l’impôt, le service s’est fondé sur les graves irrégularités constatées sur l’ensemble de la période contrôlée caractérisées par l’absence de tout document comptable, aboutissant à dresser un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité, et sur la mise en évidence, au terme de la reconstitution du chiffre d’affaires, de fortes minorations de déclarations de recettes. En outre, l’administration fait valoir à juste titre que, s’agissant de l’imposition à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, M. A s’est placé sous le régime déclaratif spécial des micro BNC au lieu de celui de la déclaration contrôlée et, s’agissant de la TVA, qu’il n’a déposé aucune déclaration, se plaçant sous le régime de la franchise en base prévue à l’article 293 B du code général des impôts, alors que, compte tenu de sa profession d’avocat, il ne pouvait ignorer que le montant des honoraires perçus et des bénéfices non commerciaux afférents après déduction de ses dépenses professionnels était bien supérieur au seuil de 16 900 euros en 2014 et que le montant de son chiffre d’affaires était aussi bien supérieur au seuil de 52 400 euros prévu à l’article 293 B du code général des impôts. Dans ces conditions, l’administration, qui a démontré l’insuffisance, l’inexactitude ou le caractère incomplet des déclarations souscrites par M. A et son intention d’éluder l’impôt a pu, à bon droit, mettre à sa charge la majoration pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur l’article L. 761-1 du code de justice administrative et celles tendant à la condamnation de l’État aux entiers dépens, au demeurant dépourvues d’objet.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 3 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Monteagle, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 septembre 2025.

La rapporteure,

Signé

I. OSTYNLe président,

Signé

J.-C. TRUILHÉLa greffière,

Signé

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

2/1-1