Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 10 novembre 2020, la société à responsabilité limitée (SARL) Octana, représentée par M^e Rodriguez, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ainsi que des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos aux 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 ;

2°) de prononcer le rétablissement du déficit reportable à hauteur de 43 153 euros au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— c’est à tort que le service a écarté la comptabilité de la société comme non probante ;

— le taux de taxe sur la valeur ajoutée rectifié est erroné ;

* il existe un écart entre le montant de l’imposition due et le taux moyen de taxe sur la valeur ajoutée déterminé par le service ;

* ce taux ne tient pas compte du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sur certains produits vendus à emporter ;

— le service avait expressément admis d’abandonner les profits sur le trésor suite à l’exercice de son recours hiérarchique, ce qui constitue une prise de position formelle de l’administration ; or, les rehaussements concernés ont été maintenus, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 80 B du LPF ;

— les rappels de taxe sur la valeur ajoutée brute sur omission de recettes entraînent nécessairement une modification des rehaussements hors taxe liées à ces omissions ;

—  c’est à tort que certaines dotations aux amortissements n’ont pas été admises par le service en raison de leur inscription comptable postérieurement au dépôt des déclarations professionnelles, dès lors que la déductibilité fiscale des amortissements est subordonnée à leur enregistrement comptable ;

— c’est à tort que le service n’a pas admis en déduction les frais relatifs à un voyage professionnel effectué à Miami ; ce voyage a permis de visiter une entreprise de restauration rapide ;

— les intérêts de retard mis à sa charge sont acceptés s’agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôt sur les sociétés non contestés, mais sont contestés pour le surplus ;

— c’est à tort que le service a fait application de la majoration de 80% pour manquement délibéré dès lors que les manœuvres effectuées par M. A n’ont pas restreint le pouvoir de contrôle de l’administration, qui savait de longue date que le logiciel utilisé par la société requérante était permissif.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mai 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Octana ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 10 février 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 24 février 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Neumaier,

— et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Octana exploite, sous la dénomination commerciale « Le Beach Burger » à Biscarosse (Landes), un établissement à usage de restaurant. L’administration fiscale a obtenu du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Mont-de-Marsan, le 30 juin 2017, une ordonnance lui permettant de mettre en œuvre la procédure de visite et saisie prévue à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales dans les locaux de la SARL Octana et au domicile de sa gérante, M^me B, et du compagnon de cette dernière, M. A. Au vu, notamment, du résultat de ces saisies, l’administration a conduit une vérification de comptabilité de cette société pour les exercices clos de 2014 à 2016. A l’issue de cette vérification de comptabilité, le service a notifié à la SARL Octana des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2014. Par une seconde proposition de rectification, en date du 28 juin 2018, le service à mis à la charge de la société requérante des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016. Par un courrier du 14 septembre 2020, le service a rejeté la réclamation préalable introduite par la SARL Octana le 28 février 2020. Par sa requête, la SARL Octana demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016.

Sur la délimitation financière du litige :

2. Par sa requête, la SARL Octana a expressément limité ses conclusions à une demande de décharge partielle, à concurrence du montant de 70 325 euros. Dès lors, il y a lieu pour le tribunal de ne statuer sur les conclusions présentées par la SARL Octana que dans la limite des impositions correspondant à ce montant.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SARL Octana :

3. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 ou le comité prévu à l’article L. 64 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ». Il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve lorsque, d’une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et que, d’autre part, l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

4. Il est constant que la SARL Octana a eu recours à un logiciel de caisse dénommé « Esterel Manager ». Pour écarter la comptabilité de la SARL Octana comme non-probante, l’administration s’est fondée sur la circonstance que M. A, gestionnaire principal de l’enseigne « Le Beach Burger », savait que le logiciel de caisse utilisé était accompagné d’un exécutable permettant de rendre ce logiciel permissif. Le service relève également qu’il réalisait des minorations de recettes en se connectant le soir à la caisse enregistreuse du restaurant à l’aide de son ordinateur portable et en extrayait des données pour soustraire des recettes selon un pourcentage de son choix, en procédant notamment à la suppression de tickets de caisse. Il résulte également de l’instruction que M. A a reconnu que les fichiers des écritures comptables transmis en 2017 au service avaient été affectés par ces opérations de retranchement de recettes, et qu’il n’avait pas conservé d’éléments chiffrés relatifs aux recettes réellement encaissées. Il résulte par ailleurs du compte-rendu d’audition de M. A, établi en application de l’article L. 16 B III bis du livre des procédures fiscales, que ce dernier a refusé de mettre à jour le logiciel de caisse utilisé pour le rendre conforme à la législation, et qu’il a continué à utiliser en toute connaissance de cause un système d’encaissement permettant la mise en œuvre de manœuvres frauduleuses en vue d’effacer ou modifier une partie des recettes enregistrées sans préserver les données originales. L’intéressé a en outre reconnu, durant cette audition, avoir minoré des recettes sur tous les exercices en litige à hauteur de 10 000 à 30 000 euros par année, que la caisse enregistreuse était paramétrée pour ne recevoir que des espèces et qu’il réalisait lui-même la ventilation des encaissements par type de moyens de paiement utilisés par les clients du restaurant sur des tableaux Excel ensuite adressés au comptable. Dans ces conditions, l’administration apporte la preuve qui lui incombe des graves irrégularités affectant la comptabilité. Dès lors, c’est à bon droit que le service a écarté la comptabilité de la société comme non probante.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

5. La SARL Octana soutient que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée brute correspondant au chiffre d’affaires reconstitué par le service est erroné, dès lors d’une part qu’il existe un écart entre le montant de l’imposition due et le taux moyen de taxe sur la valeur ajoutée déterminé par le service, et d’autre part, que ce taux ne tient pas compte du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée applicable à certains produits destinés à la vente à emporter. Il résulte toutefois de l’instruction, et notamment des termes des propositions de rectification en date des 22 décembre 2017 et 28 juin 2018 adressées à la société requérante que des fichiers se trouvant sur les clés USB remises par M. A au service et dénommés « ENTETE-portable » et « LIGNES-portable » détaillaient les données de la caisse enregistreuse pour l’ensemble des journées d’exploitation de l’établissement après suppression d’une partie des tickets de caisse, et que des fichiers intitulés « ENTENTE-clé » et « LIGNES-clés » reprenaient le détail de ces mêmes journées, avant minoration d’une partie des recettes. Il résulte également des termes des propositions de rectification notifiées à la société requérante que le rapprochement de ces différents fichiers a permis au service de mettre en évidence le montant exact de recettes minorées par la SARL Octana au cours des périodes en litige. Pour déterminer le taux de taxe sur la valeur ajoutée brute, le service s’est appuyé précisément sur les données de caisse présentées sur les fichiers saisis, en retenant un taux de 10 % pour tous les produits vendus, à l’exception des bières pour lesquels il a fait application d’un taux de taxe sur la valeur ajoutée brute de 20 %. Ainsi, et contrairement à ce que soutient la société requérante, le service a tenu compte d’un taux de taxe sur la valeur ajoutée réduit en fonction de la nature des produits vendus. En outre, s’il résulte des termes des propositions de rectification adressées à la SARL Octana que l’administration a procédé, à l’issue des opérations de contrôle, à la détermination d’un taux moyen de taxe sur la valeur ajoutée brute, ce taux n’a été mentionné par le service qu’à titre informatif et n’a permis d’asseoir aucun des redressements en litige. Il suit de là que ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne les suppléments d’impôts sur les sociétés :

S’agissant du profit sur le Trésor :

6. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification () ». Aux termes de l’article L. 80 B dudit livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () ".

7. D’une part, si la SARL Octana se prévaut de ce que l’abandon de certains rehaussements correspondant aux profits sur le Trésor constitue une prise de position formelle de l’administration fiscale, admise dans sa réponse aux observations du contribuable du 18 octobre 2018, il résulte de l’instruction que le service a abandonné le seul rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif à l’absence de factures émises par la SCI Les Océans, fournisseur de la société Octana, et a par conséquent abandonné les rehaussements liés au profit sur le Trésor correspondant. Le courrier précité ne contient, dès lors, aucune prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait du contribuable au sens des dispositions précitées de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

8. D’autre part, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige étant fondés, la requérante n’est pas fondée à soutenir que l’administration n’était pas en droit de constater l’existence d’un profit sur le Trésor d’un montant égal aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qu’elle a rapportés au résultat imposable des années en litige.

S’agissant des dotations aux amortissements :

9. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l’impôt sur les sociétés par l’article 209 du même code et dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition 2016 en litige : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () 2° () les amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation et compte tenu des dispositions de l’article 39 A, sous réserve des dispositions de l’article 39 B () ».

10. Il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements et les provisions qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture des exercices concernés. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l’expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l’entreprise.

11. En se bornant à soutenir que les déclarations des résultats annuels de l’entreprise ont été souscrites dans les délais et que seul le fichier des écritures comptables a été validé postérieurement au dépôt des déclarations professionnelles en raison d’un changement de collaborateur au sein du cabinet comptable de la société, sans assortir ces allégations d’aucune pièce, la société requérante ne démontre pas que les amortissements auraient été comptabilisés avant l’expiration des délais de déclaration de ses résultats, alors notamment que l’administration fait valoir en défense, sans être contestée, que s’agissant de l’exercice clos en 2015, l’écriture comptable correspondant aux dotations aux amortissements a été validée le 13 mars 2017 alors que la date de dépôt des déclarations de résultats annuels de l’entreprise expirait le 18 mars 2016, et s’agissant de l’exercice clos en 2016, que l’écriture comptable correspondant aux dotations aux amortissements n’a été validée que le 22 juin 2017 alors que la date de dépôt des déclarations de résultats annuels de l’entreprise expirait le 18 mai 2017. Par suite, ce moyen doit être écarté.

S’agissant de la remise en cause de la déductibilité de certaines charges :

12. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

13. Si la société requérante soutient que les frais de déplacement réintégrés dans les résultats de la SARL Octana au titre de l’année 2016 ont été engagés pour l’accomplissement, par M^me B et M. A, d’un voyage professionnel aux Etats-Unis à des fins de marketing en vue notamment de rechercher l’existence de nouveautés en matière de restauration rapide, elle n’apporte toutefois aucune justification à l’appui de ces allégations. Il résulte en outre de l’instruction que si lors des opérations de contrôle, M. A a présenté une copie des billets d’avion utilisés, qui prouvent la réalité du voyage effectué, il n’a produit, pour établir le caractère professionnel de ce déplacement qu’une attestation en date du 25 mars 2018, établie par un tiers postérieurement à l’année d’imposition en litige et rédigée en anglais, indiquant que la visite de M. A et M^me B revêtait un caractère professionnel. L’administration doit, dès lors, être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les dépenses ainsi exposées ne l’ont pas été dans l’intérêt de la SARL Octana.

Sur les intérêts et pénalités :

14. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 13 du présent jugement que le moyen invoqué par la SARL Octana et tiré de ce que les intérêts de retard dont sont assortis les droits en litige devraient être déchargés par voie de conséquence ne peut qu’être écarté.

15. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt () entraînent l’application d’une majoration de : / () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

16. Il résulte de l’instruction, et notamment des informations obtenues par l’administration fiscale auprès de l’autorité judiciaire, que le logiciel de gestion de caisse utilisé par la société requérante comportait un module permettant de dissimuler des recettes qui ne pouvait avoir d’autre finalité que la fraude fiscale et que l’activation de ce module nécessitait une manœuvre consciente de la part de son utilisateur. La société requérante ne saurait utilement soutenir que l’administration n’apporte pas la preuve de la réalité de manœuvres frauduleuses dès lors, notamment qu’il résulte, de plus, des constatations techniques opérées par le vérificateur que le module de fraude a été effectivement utilisé pour minorer les recettes constitutives du bénéfice imposable de la société. L’administration établit ainsi que la société requérante a créé des apparences de nature à égarer l’administration dans son pouvoir de contrôle et justifie, par suite, de l’application de la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue à l’article 1729 du code général des impôts.

17. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que les conclusions présentées par la SARL Octana tendant à la décharge des impositions et pénalités susvisées, ainsi qu’au rétablissement du déficit reportable de l’exercice clos au 31 décembre 2014 doivent être rejetées.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par la SARL Octana et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Octana est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Octana et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l’audience du 29 juin 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Beneteau, première conseillère,

M^me Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023.

La rapporteure,

signé

L. NEUMAIER

La présidente,

signé

M. SELLES

La greffière,

signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,