Vu les procédures suivantes :

I. Par une ordonnance du 1er avril 2019, enregistrée le même jour au greffe du tribunal, la présidente du tribunal administratif de Toulouse a transmis au tribunal la requête présentée par l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Balcons du Hautacam.

Par une requête, enregistrée au greffe du tribunal de Toulouse le 26 mars 2019 et au greffe du tribunal de Pau le 1er avril 2019, sous le numéro 1900771, et des mémoires, enregistrés le 16 octobre 2019, le 15 mars 2022, le 3 juin 2022 et le 26 août 2022, l’EHPAD Les Balcons du Hautacam, représenté par M^e Nassiet, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre des années 2014, 2015 et 2016, à hauteur de la somme totale de 557 694 euros, ainsi que le remboursement d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi au titre des mêmes années, pour un montant de 595 227 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

En ce qui concerne son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :

— dès lors qu’il pouvait déposer une réclamation préalable jusqu’au 31 décembre 2017, sa requête n’est pas tardive ;

— le critère de l’assujettissement des établissements publics à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), posé par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) dans son arrêt du 16 septembre 2008, affaire Isle of White Council, est celui de la distorsion de concurrence ; toute activité économique est, en principe, soumise à la TVA, sauf dérogation ; les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché local en particulier ; il convient de prendre en compte non seulement la concurrence actuelle mais également la concurrence potentielle pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent soit réelle et non purement hypothétique ; il est parfaitement avéré que des EHPAD privés peuvent entrer sur le marché de l’activité qu’il exerce ;

— les conditions d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée dépendent de la nature de l’activité et non de l’entité qui exploite cette activité ;

— les activités d’hébergement et de dépendance réalisées par les EHPAD privés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; ces mêmes activités réalisées par les EHPAD publics entrent en concurrence avec celles des EHPAD privés ; dès lors, les EHPAD publics doivent être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l’article 256 B du code général des impôts et de la 6e directive du Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

— l’arrêt du Conseil d’État du 23 décembre 2010, n° 307856, Commune de Saint-Jorioz ajoute un critère tenant aux conditions dans lesquelles l’exploitation est conduite ; les arrêts du Conseil d’État du 28 mai 2021, n° 441739, Commune de Sarlat-la-Canéda, et n° 442378, Commune de Castelnaudary, rappellent que le non-assujettissement à la TVA est subordonné aux conditions cumulatives d’exercice de l’activité en tant qu’autorité publique et d’absence de distorsion de concurrence d’une certaine importance, lesquelles doivent s’apprécier au regard de l’activité en cause et des conditions d’exploitation, et décident que le non-assujettissement à la TVA ne peut être regardé comme entraînant de telles distorsions lorsque l’activité est structurellement déficitaire, ce qui ne peut être le cas d’un EHPAD dont les budgets sont présentés en équilibre ;

— son activité courante, consistant en des prestations d’hébergement, d’assistance à la dépendance et de soins, n’est pas exercée dans le cadre d’un régime propre de droit public ou dans des conditions juridiques fondamentalement distinctes de celles qui s’imposent aux opérateurs privés effectuant la même activité ; l’habilitation à l’aide sociale ne suffit pas à le faire regarder comme exerçant une activité non-concurrentielle ;

— il est anormal de considérer qu’un EHPAD est un établissement public administratif car son activité économique est équivalente à celle d’un établissement public à caractère industriel et commercial depuis l’ouverture du marché au secteur privé en 1997 ;

— il existe une discordance de traitement en matière fiscale, au détriment des EHPAD publics.

En ce qui concerne son assujettissement à l’impôt sur les sociétés :

— aux termes des dispositions combinées du I de l’article 206, de l’article 1654 et de l’article 165 de l’annexe IV du code général des impôts, sont passibles de l’impôt sur les sociétés les établissements publics jouissant de l’autonomie financière lorsqu’ils exercent des activités lucratives ; la nature de l’activité exercée par les EHPAD publics est strictement identique à celle des établissements privés, lucratifs ou non, dès lors que les conditions de cette activité sont identiques, fixées par le code de l’action sociale et des familles ;

— l’arrêt du Conseil d’État du 20 juin 2012, n° 341410, Commune de la Ciotat subordonne l’assujettissement d’un établissement public à l’impôt sur les sociétés au caractère lucratif de l’activité ; les critères pour déterminer le caractère lucratif d’une activité exercée par un établissement sont l’objet du service et les conditions particulières dans lesquelles il est rendu ; aux termes de l’attestation rédigée par son expert-comptable, il remplit les conditions résultant de l’arrêt précité ; il résulte des disposition du 6° du 1 de l’article 207 du code général des impôts que le bénéfice de l’exonération d’impôt sur les sociétés, dans le cas d’une exploitation à caractère lucratif, est accordé si le service est indispensable à la satisfaction des besoins collectifs intéressant l’ensemble de la population ;

— il remplit les deux critères jurisprudentiels ; il rend des prestations de même nature et strictement identiques à celles que les EHPAD privés sont susceptibles de rendre ; il accueille le même public qui peut librement choisir son établissement ; il ne rend aucun service gratuit ; il ne tarifie pas de service à un prix inférieur à son coût ; il n’applique pas de tarifs différenciés selon les ressources des bénéficiaires des services ; il ne rend pas un service indispensable à la satisfaction des besoins collectifs de la population puisque l’activité peut être exécutée par des prestataires privés dans le cadre d’un marché concurrentiel ; le conseil départemental lui verse directement les aides départementales auxquelles les résidents ont éventuellement droit ; il perçoit les mêmes produits de tarification ; les EHPAD privés peut aussi être habilités à l’aide sociale ;

— la discordance de traitement, en matière fiscale, entre les établissements publics et privés est préjudiciable aux établissements publics ;

— dans une mise à jour du BOI-BIC-RICI-10-150-30 du 12 juin 2019 dont le paragraphe n° 50 renvoie au BOI-RES-000013 du 12 juin 2019, l’administration fiscale a reproduit un rescrit dans lequel elle se range enfin à la jurisprudence de la CJUE pour l’appréciation du caractère lucratif et concurrentiel de son activité.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 septembre 2019 et le 7 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— les conclusions de l’EHPAD Les Balcons du Hautacam tendant à la restitution de la cotisation primitive de la taxe sur les salaires au titre de l’année 2014 sont irrecevables dès lors que l’établissement a déposé la déclaration annuelle le 2 décembre 2014, qu’il a acquittée la taxe le 23 décembre 2014, et qu’il a adressé une réclamation préalable à l’administration le 7 décembre 2018, laquelle est forclose ;

— les moyens que soulève l’EHPAD Les Balcons du Hautacam ne sont pas fondés.

Un mémoire présenté par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a été enregistré le 11 juillet 2022.

Par ordonnance du 12 juillet 2022, la clôture d’instruction a été fixée au 12 septembre 2022.

II. Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le numéro 2000444 le 24 février 2020, le 14 mars 2022 et le 3 juin 2022, l’EHPAD Les Balcons du Hautacam, représenté par M^e Nassiet, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre des années 2017 et 2018, à hauteur de la somme totale de 396 096 euros, ainsi que le remboursement d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi au titre des mêmes années, pour un montant de 431 702 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il invoque les mêmes moyens que ceux soulevés dans la requête enregistrée sous le n° 1900771.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 août 2020, le 9 février 2022 et le 7 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut à la transmission au Conseil d’État d’une question dont dépend la résolution du litige et au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— il peut être demandé au Conseil d’État, en application de l’article L. 113-1 du code de justice administrative, si le non-assujettissement d’une personne morale de droit public gérant un EHPAD doit être considéré comme entraînant des distorsions de concurrence d’une certaine importance alors qu’à la différence des EHPAD privés, qui ne disposent que d’une minorité de places habilitées à l’aide sociale et qui peuvent, pour les autres places, fixer librement leurs tarifs d’hébergement, un établissement public, dont l’intégralité des places est habilitée à l’aide sociale, ne peut fixer librement ses tarifs et a vocation, par conséquent, à accueillir des personnes âgées à faibles ressources, bénéficiaires de l’aide sociale à l’hébergement (ASH), et si cette analyse doit prendre en compte le nombre de places théoriquement habilitées à l’aide sociale ou tenir compte du nombre de résidents bénéficiant effectivement de l’aide sociale ;

— les moyens que soulève l’EHPAD Les Balcons du Hautacam ne sont pas fondés.

Un mémoire présenté par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a été enregistré le 11 juillet 2022.

Un mémoire présenté pour l’EHPAD Les Balcons du Hautacam a été enregistré le 25 août 2022.

Par ordonnance du 1er août 2022, la clôture d’instruction a été fixée au 1er septembre 2022.

III. Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le numéro 2100890, enregistrés le 9 avril 2021, le 15 mars 2022 et le 3 juin 2022, l’EHPAD Les Balcons du Hautacam, représenté par M^e Nassiet, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la restitution de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu’il a acquittée au titre de l’année 2019, à hauteur de la somme de 203 191 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il invoque les mêmes moyens que ceux soulevés dans la requête enregistrée sous le n° 1900771.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 octobre et le 10 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut à la transmission au Conseil d’État de la même question, dont dépend la résolution du litige, que celle posée dans le cadre de la requête n° 2000444, et au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens que soulève l’EHPAD Les Balcons du Hautacam ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 14 octobre 2022, la clôture d’instruction a été fixée au 14 novembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

— le code de l’action sociale et des familles ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Beneteau,

— les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

— et les observations de M^e Nassiet, représentant l’EHPAD Les Balcons du Hautacam.

Considérant ce qui suit :

1. Les requêtes susvisées n° 1900771, n° 2000444 et n° 2100890, présentées pour l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Balcons du Hautacam, présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

2. L’EHPAD Les Balcons du Hautacam, établissement public situé à Argelès-Gazost (Hautes-Pyrénées), a sollicité, par des réclamations respectivement datées du 7 décembre 2017 pour les années 2014 à 2016, du 28 juin 2019 pour les années 2017 et 2018, et du 23 juin 2020 pour l’année 2019 s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et à l’impôt sur les sociétés, au titre des prestations d’hébergement et de restauration ainsi que des prestations liées à la dépendance, en vue d’obtenir, en conséquence, la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont il s’est acquitté au titre de ces années et le remboursement d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi. Ses réclamations ont été rejetées par des décisions respectivement datées du 6 février 2019, du 19 décembre 2019 et du 15 février 2021. Par les requêtes susvisées, il doit être regardé comme demandant au tribunal, par de prononcer la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont il s’est acquitté au titre des années 2014 à 2019, à hauteur de la somme totale de 1 156 981 euros, ainsi que le remboursement d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi au titre des années 2014 à 2018, pour un montant total de 1 026 929 euros.

Sur la recevabilité des conclusions à fin de restitution de la taxe sur les salaires acquittée au titre de l’année 2014 :

3. Aux termes de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement ; / b) Du versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement ; / () ".

4. L’article 231 du code général des impôts, qui assujettit à la taxe sur les salaires les employeurs qui ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement des rémunérations qu’ils versent, dispose, dans sa rédaction applicable au litige, que : « 1. () L’assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l’ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d’affaires qui n’a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d’affaires total. () / 2 bis. Le taux de la taxe sur les salaires () est porté de 4,25 à 8,50 % pour la fraction comprise entre 6 563 euros et 13 114 euros et à 13,60 % pour la fraction excédant 13 114 euros de rémunérations individuelles annuelles ». Aux termes de l’article 1679 du même code : « Les sommes dues par les employeurs au titre de la taxe sur les salaires visée à l’article 231 doivent être remises au comptable public compétent dans les conditions et délais qui sont fixés par décret. ». Enfin, aux termes de l’article 369 de l’annexe III dudit code : « 1. Sous réserve des dispositions de l’article 406 terdecies, les sommes dues au titre de la taxe sur les salaires sont versées au comptable chargé du service des impôts des entreprises du lieu dont relève le siège de l’entreprise ou le principal établissement ou le domicile de l’employeur, ou, pour les entreprises qui relèvent des dispositions de l’article 344-0 A, le comptable de la direction des grandes entreprises. / (). / 3. Une déclaration annuelle permettant la liquidation et la régularisation de la taxe sur les salaires, dont le modèle est fixé par l’administration, est déposée, datée et signée par l’employeur, au lieu fixé au 1 au plus tard le 15 janvier de l’année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est due. / Cette déclaration indique, notamment, la désignation, la profession et l’adresse de l’employeur, le montant des rémunérations versées au cours de l’année concernée, le montant de la taxe correspondante, le montant des sommes restant dues ou devant être restituées après déduction, le cas échéant, des sommes déjà versées mensuellement ou trimestriellement au titre de la même année. / Elle est accompagnée, le cas échéant, de l’impôt ou du complément d’impôt exigible au titre de cette même année. / () ».

5. Il résulte de ces dispositions que l’assiette de la taxe sur les salaires est constituée de rémunérations versées au titre d’une année. Elle peut donner lieu à des paiements mensuels ou trimestriels accompagnés de relevés de versements pendant cette période et est définitivement liquidée, au plus tard le 15 janvier de l’année qui suit celle au titre de laquelle elle est due, sur le montant des rémunérations annuelles, avec application de taux différents aux différentes tranches d’imposition. Son fait générateur intervient à la fin de la période annuelle au cours de laquelle ont été versées les rémunérations imposables, date à laquelle sont arrêtés les éléments nécessaires à la détermination de l’assiette de la taxe. Ainsi, la taxe sur les salaires est un impôt annuel et les versements périodiques effectués au cours d’une année ont le caractère d’acomptes. La liquidation de la cotisation annuelle de taxe opérée sur la déclaration annuelle prévue par le 3 de l’article 369 de l’annexe III au code général des impôts, qu’elle entraîne ou non une régularisation de paiement, voire une demande de restitution du trop versé, doit, dès lors, être regardée comme le point de départ du délai de réclamation mentionné au b) de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales cité au point 3.

6. Il résulte de l’instruction que la déclaration annuelle de la cotisation de taxe sur les salaires au titre de l’année 2014 a été liquidée le 2 décembre 2014 et que l’EHPAD Les Balcons du Hautacam a payé la cotisation correspondante le 23 décembre 2014. En application de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, l’établissement disposait d’un délai courant jusqu’au 31 décembre 2016 pour présenter une réclamation. Dès lors, sa réclamation portant sur la taxe sur les salaires acquittée au titre de l’année 2014, introduite le 7 décembre 2017 et reçue par l’administration le 8 décembre 2017 est tardive. En conséquence, les conclusions de la requête n° 1900771 de l’EHPAD Les Balcons du Hautacam tendant à la restitution partielle de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu’il a acquittée au titre de l’année 2014 sont irrecevables.

Sur les conclusions à fin de restitution de la taxe sur les salaires acquittée au titre des années 2015 à 2019 :

7. D’une part, aux termes du 1 de l’article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2014 au 31 août 2018 : « Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l’article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, () qui paient ces rémunérations lorsqu’ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ». Aux termes du 1 du même article, dans sa rédaction applicable du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2019 : « Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l’assiette de la contribution prévue à l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l’exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code () Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, () qui paient ces rémunérations lorsqu’ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ».

8. D’autre part, aux termes de l’article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsque, à l’occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu’ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l’autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu’elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ». Aux termes du g du 1 de l’article 132 de cette même directive, les États membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée « les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné () ».

9. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ». Aux termes du premier alinéa de l’article 256 B du même code : « Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l’activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ». Aux termes du b du 1° du 7 de l’article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée « les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l’autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient () ».

10. Il résulte des dispositions citées au point 8, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévu en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l’article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l’assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d’une part, à ce que l’activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu’autorité publique et, d’autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

11. En premier lieu, la condition selon laquelle l’activité économique est réalisée par l’organisme public en tant qu’autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l’activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l’activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l’activité est accomplie en raison d’une obligation légale ou dans le cadre d’un monopole ou encore lorsqu’elle relève par nature des attributions d’une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l’État membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l’activité exercée est exonérée en application, notamment, de l’article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n’est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables.

12. Aux termes de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles : « I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d’une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ». Aux termes de l’article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l’hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l’article L. 312-1 du même code « sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l’hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l’aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l’aide sociale à l’hébergement des personnes âgées () ».

13. D’une part, par les dispositions de l’article 256 B du code général des impôts citées au point 9, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l’article 13 de la directive du 28 novembre 2006 cité au point 8 lu en combinaison avec le g du 1 de l’article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu’autorité publique le service social d’hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, l’ensemble des prestations hôtelières exercées par un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) public doivent être regardées comme étant exercées par un organisme agissant en tant qu’autorité publique.

14. D’autre part, eu égard au caractère social des EHPAD publics, qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l’hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d’entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la TVA qui lui permet, à la différence d’un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d’obtenir le remboursement de l’excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la TVA en vertu du b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts.

15. Il résulte de ce qui précède que l’activité de l’EHPAD Balcons du Hautacam doit être regardée comme étant exercée, en ce qui concerne l’ensemble des prestations hôtelières, par un organisme agissant en tant qu’autorité publique.

16. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty’s Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d’une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d’opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l’analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l’existence d’une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d’une distorsion de concurrence d’une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l’article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s’apprécient à la fois au regard de l’activité en cause et des conditions d’exploitation de cette activité. L’existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l’état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause.

17. Dans sa décision du 7 avril 2023, n° 463222, le Conseil d’État a jugé qu’eu égard au caractère social des EHPAD publics, qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l’hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d’entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d’un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d’obtenir le remboursement de l’excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts cité au point 9.

18. Par suite, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l’EHPAD Les Balcons du Hautacam, dont il n’est pas contesté qu’il est habilité à recevoir des bénéficiaires de l’aide sociale à l’hébergement pour la totalité des places qu’il offre, n’est pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l’application de l’article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu’il a pour objet de transposer, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance qu’il s’en trouverait lui-même désavantagé et sans qu’il soit nécessaire de prendre en compte le nombre de résidents effectivement bénéficiaires de l’aide sociale à l’hébergement.

19. Il résulte de ce qui précède que l’activité d’hébergement de personnes âgées de l’EHPAD Les Balcons du Hautacam étant exercée par une autorité publique, et n’entraînant pas de distorsion de concurrence d’une certaine importance, elle ne peut pas être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle doit en conséquence être assujettie à la taxe sur les salaires. Par suite, et sans qu’il soit besoin de poser au Conseil d’État, sur le fondement des dispositions de l’article L. 113-1 du code de justice administrative, une question sur le non-assujettissement d’une personne morale de droit public gérant un EHPAD, les conclusions de l’EHPAD Les Balcons du Hautacam tendant à la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre des années 2015, 2016, 2017, 2018 et 2019 doivent être rejetées.

Sur les conclusions de l’EHPAD Les Balcons du Hautacam tendant au remboursement d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi au titre des années 2014 à 2018 :

20. En premier lieu, aux termes du I de l’article 244 quater C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les entreprises imposées [à l’impôt sur les sociétés] d’après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 decies à 44 quindecies peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt ayant pour objet le financement de l’amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d’investissement, de recherche, d’innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement () ".

21. Aux termes du 1 de l’article 206 du code général des impôts : « () sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, () les établissements publics, les organismes de l’Etat jouissant de l’autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif » et aux termes du premier alinéa de l’article 1654 du même code : « Les établissements publics () doivent () acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations ».

22. Il résulte de la combinaison des dispositions des articles 206 et 1654 du code général des impôts qu’un établissement public n’est pas passible de l’impôt sur les sociétés si le service qu’il gère ne relève pas, eu égard à son objet ou aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d’une exploitation à caractère lucratif. Doivent, notamment, être regardés comme gérés dans des conditions particulières de nature à faire regarder leur exploitation comme non lucrative les services destinés à un public ne pouvant accéder aux prestations offertes par les entreprises commerciales et dont les tarifs sont, à cet effet, soit inférieurs à ceux du secteur concurrentiel, compte tenu de l’incidence des impôts commerciaux supportés par ce dernier, soit modulés en fonction de la situation des bénéficiaires.

23. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

24. Les établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes, qui sont exploités par des établissements publics, des établissements privés à but non lucratif ou des établissements privés à but lucratif, fournissent à leurs résidents des prestations de soins, d’assistance à la dépendance et d’hébergement, en ce compris notamment la restauration, l’animation et le blanchissage. Les prestations de soins sont, quel que soit le type d’établissement, prises en charge par l’assurance maladie. Les prestations d’assistance à la dépendance, dont le tarif est fixé par le président du conseil départemental quel que soit le type d’établissement, sont à la charge des résidents sous réserve de leurs droits à l’allocation personnalisée d’autonomie, en fonction de leur niveau de ressources et de dépendance. Les prestations d’hébergement sont à la charge des résidents sauf si, du fait de leur niveau de ressources, ils bénéficient pour tout ou partie de l’aide sociale à l’hébergement et, dans un tel cas, le tarif de l’hébergement est fixé par le président du conseil départemental.

25. L’EHPAD Les Balcons du Hautacam est un établissement public régi par l’article L. 315-9 du code de l’action sociale et des familles relatif aux établissement publics sociaux et médico-sociaux. Il a pour objet de fournir aux personnes âgées dépendantes qu’il accueille, des prestations de soins, d’assistance à la dépendance et d’hébergement, en ce compris notamment la restauration, l’animation et le blanchissage. Eu égard à leur nature, ces prestations peuvent aussi être rendues par des établissements exploités par des entreprises commerciales.

26. Il résulte de l’instruction que, pour ce qui concerne les prestations de soins et d’assistance à la dépendance, les conditions d’exploitation de l’EHPAD Les Balcons du Hautacam ne se distinguent pas, compte tenu des modalités de leur détermination et de leur prise en charge par la collectivité publique, de celles des établissements gérés par des entreprises commerciales. Toutefois, pour ce qui concerne les prestations d’hébergement, ainsi qu’il a été dit au point 18, l’établissement est habilité, pour la totalité de ses places, à l’aide sociale à l’hébergement visée à l’article L. 231-4 du code de l’action sociale et des familles, dont le montant est modulé en fonction des ressources, conformément à l’article L. 231-2 du même code. Compte tenu de la part des prestations d’hébergement dans le coût des établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes à la charge des résidents, sous réserve de leurs droits à l’allocation personnalisée d’autonomie et, le cas échéant, à l’aide sociale à l’hébergement, l’EHPAD Les Balcons du Hautacam propose un service destiné à des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources, ne pouvant accéder aux prestations offertes par les établissements privés à but lucratif qui, en général, ne proposent pas ou proposent en nombre limité des places éligibles à l’aide sociale à l’hébergement.

27. À cet effet, d’une part, le tarif de l’hébergement est fixé par le président du conseil départemental, conformément au 3° du I de l’article L. 314-2 du même code, à un niveau le plus souvent inférieur à ceux proposés par les établissements privés à but lucratif, lorsqu’ils sont fixés librement. À cet égard, l’administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que les tarifs d’hébergement des établissements privés à but lucratif situés dans les Hautes-Pyrénées, et qui ne sont pas habilités à l’aide sociale à l’hébergement, sont supérieurs de près de 30 % à ceux de l’établissement requérant. D’autre part, le montant de l’aide sociale à l’hébergement accordé aux résidents éligibles de l’EHPAD Les Balcons du Hautacam est modulé en fonction de leurs ressources et peut couvrir le coût total de l’hébergement. Par conséquent, l’EHPAD Les Balcons du Hautacam ne relève pas, eu égard aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d’une exploitation à caractère lucratif. La circonstance qu’il aurait des méthodes commerciales comparables à celles des établissements exploités par des entreprises commerciales est sans incidence à cet égard. C’est donc à bon droit que l’administration a estimé qu’il ne pouvait être assujetti à l’impôt sur les sociétés et, partant, bénéficier du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance qu’il s’en trouverait lui-même désavantagé.

28. En second lieu, l’interprétation administrative énoncée dans un rescrit publié au bulletin officiel des finances publiques le 12 juin 2019 sous la référence BOI-RES-000013, auquel renvoie le paragraphe 50 des commentaires administratifs publiés le même jour sous la référence BOI-BIC-RICI-10-150-30, est postérieure aux années d’imposition en litige. L’EHPAD Les Balcons du Hautacam ne peut donc s’en prévaloir sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Au surplus, l’établissement n’entre pas dans les prévisions de cette doctrine qui, en tout état de cause, ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus.

29. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de l’EHPAD Les Balcons du Hautacam tendant à obtenir le remboursement d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi au titre des années 2014 à 2018 doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

30. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à l’établissement requérant, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes Les Balcons du Hautacam enregistrées sous les numéros 1900771, 2000444 et 2100890 sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes Les Balcons du Hautacam et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l’audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Beneteau, première conseillère,

M^me Corthier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2023.

La rapporteure,

Signé

A. BENETEAU

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,

N°s 1900771,2000444,2100890