Vu la procédure suivante :

Par une requête et cinq mémoires enregistrés les 7 octobre 2020, 6 octobre 2021, 2 décembre 2021, 14 décembre 2021, 4 mai 2022 et 20 octobre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Aldim, représentée par M^e Bidegainberry, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, :

1°) de juger, à titre principal, que la provision en litige était déductible du bénéfice de l’exercice clos en 2015 car la mise à disposition des sommes auxquelles elle se rapporte a été consentie pour des raisons commerciales, et d’en tirer les conséquences fiscales qui s’imposent sur l’établissement de l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2015 ;

2°) de juger, à titre subsidiaire, que la provision en litige était déductible du bénéfice de l’exercice clos en 2015 car elle peut être regardée comme constatant la dépréciation du poste « stock – travaux en cours » et d’en tirer toutes les conséquences fiscales qui s’imposent sur l’établissement de l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l’administration fiscale la somme de 15 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— à titre principal, la déduction de la provision pour dépréciation en litige d’un montant de 420 000 euros est fondée dans la mesure où l’avance à laquelle elle se rapporte a été consentie par la société Aldim à la société anonyme sportive professionnelle (SASP) Biarritz Olympique Pays Basque (BOPB) pour des raisons commerciales ; le BOPB, locataire d’une partie de la zone d’aménagement concerté (ZAC) d’Aguilera par un bail emphytéotique d’une durée de trente ans, est un acteur incontournable du projet immobilier d’aménagement de cette ZAC, disposant d’un pouvoir réel d’influence ; le versement au BOPB par la société en 2012 de la somme de 420 000 euros avait pour objet de lui permettre d’assurer sa participation au projet immobilier d’aménagement du site d’Aguilera ; le questionnement de l’administration sur le caractère licite ou non de cette clause résolutoire et de ce financement est sans incidence sur la légalité de la provision ;

— l’administration fiscale et la société Aldim sont d’accord sur l’intérêt commercial avéré de la société qui a accepté de procéder au versement de la somme de 420 000 euros au BOPB en contrepartie de la consolidation de son positionnement dans le projet immobilier sur la ZAC d’Aguilera susceptible de générer un chiffre d’affaires très significatif de trente millions d’euros ;

— la provision a bien un caractère déductible à l’issue de l’exercice 2015 dans la mesure où aucun projet immobilier n’était susceptible d’être retenu sur le site d’Aguilera en raison de l’absence de mise en conformité nécessaire des documents d’urbanisme et dont le délai de vote est de douze à dix-huit mois ; le versement de la somme de 420 000 euros est devenu définitif dans la mesure où la restitution était subordonnée, selon la clause résolutoire conclue par les parties, à l’absence de participation de la société Aldim au projet immobilier dans l’hypothèse où un projet aurait été engagé sans qu’elle n’y participe mais aussi à l’absence de mise en œuvre d’un projet immobilier, ce qui est le cas en l’espèce ;

— à titre subsidiaire, la déduction de la provision pour dépréciation en litige d’un montant de 420 000 euros est fondée dans la mesure où elle peut être regardée comme constatant la dépréciation du poste « stock – travaux en cours ».

Par quatre mémoires en défense, enregistrés les 27 avril 2021, 7 décembre 2021, 23 mars 2022 et 20 septembre 2022 la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest, représentée par son directeur, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

— en application de l’article 39 du code général des impôts, la provision en litige n’est pas déductible dans la mesure où l’avance consentie au BOPB revêt dès l’origine un caractère financier et non commercial ;

— en application de l’article 39.1.5° du code général des impôts, la perte ou charge objet de la provision doit être nettement précisée et probable ; la dotation aux provisions de 420 000 euros comptabilisée en 2015 n’est pas justifiée dans son principe, ni dans son montant ;

— en application de l’article 39.1.5° du code général des impôts, la perte ou la charge doit trouver son origine dans l’exercice à la clôture de constitution de la provision ; la provision en litige ne répond pas aux conditions de déductibilité fiscale, la société ne démontrant pas la probabilité d’une dépréciation de sa créance née d’un événement intervenu au cours de l’exercice 2015 ; la SARL Aldim n’apporte aucune justification probante permettant de considérer qu’à la clôture de l’exercice 2015 tout projet immobilier dans la ZAC Aguilera et non uniquement en faveur de la SARL Aldim, risquait sérieusement de ne pas aboutir ;

— la dotation aux provisions ne peut être considérée comme déductible dans la mesure où le risque de ne pas être partie au projet immobilier d’ampleur de la zone Aguilera est favorable au remboursement de l’avance consentie au BOPB puisqu’elle en constitue même la condition principale convenue entre les parties ;

— la société Aldim ne démontre pas que la somme versée au BOPB au titre d’avance en compte courant constituerait un élément du prix de revient d’un projet immobilier qui aurait pu être comptabilisée en compte de stocks.

Par une ordonnance du 25 octobre 2022, la date de la clôture de l’instruction a été fixée au 18 novembre 2022.

Un mémoire présenté pour la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest a été enregistré le 17 novembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code du commerce ;

— le code général des collectivités territoriales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code des marchés publics ;

— le code rural et de la pêche maritime ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me D ;

— les conclusions de M. Clen, rapporteur public ;

— et les observations de Me. Bidegainberry, représentant la SARL ALDIM.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Aldim est une société de holding dont le gérant est M. B A. Elle fait partie du groupe de promotion immobilière Robert A, lequel a pour objet la prospection immobilière, la réalisation et la coordination des études préalables ainsi que le lancement de projets immobiliers dans le pays basque ainsi que dans la région Aquitaine. La société Aldim est en charge de la prospection et de l’initiation de projets immobiliers. La société Aldim a procédé au versement de la somme de 420 000 euros à la SASP BOPB, par chèque en date du 28 juin 2012, inscrit dans le compte « diverses créances rattachées à des titres de participation » de la société Aldim. Au 31 décembre 2015, la société Aldim a déduit de son résultat une provision pour dépréciation d’un montant correspondant à la totalité de ce versement. La société Aldim a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Par une proposition de rectification du 30 janvier 2017, le service vérificateur a remis en cause la déductibilité de cette provision pour dépréciation et a proposé le rehaussement du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2015 d’un montant de 420 000 euros. La société a présenté des observations par courrier du 6 avril 2017. Par réponse aux observations du contribuable du 5 mai 2017, l’administration a confirmé sa proposition de rectification. La SARL Aldim a présenté un recours hiérarchique le 6 avril 2017 et a été reçue en entretien le 31 mai 2017, lequel a fait l’objet d’un compte-rendu du 26 juin 2017. Lors de sa séance du 20 octobre 2017, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d’affaires des Pyrénées-Atlantiques (CDI) a émis un avis favorable au maintien de la rectification. Une cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2015 d’une montant de 144 480 euros a été mise en recouvrement le 30 avril 2018. Par un courrier du 12 juin 2018, réceptionné le 14 juin 2018, la société Aldim a présenté une réclamation contentieuse. Par décision du 13 août 2020, réceptionnée le 18 août 2020, l’administration fiscale a rejeté cette réclamation. Par une requête enregistrée le 7 octobre 2020, la SARL Aldim doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2015.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne le caractère déductible de la provision pour dépréciation en litige au titre de l’exercice 2015

2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. () 13. Sont exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial. () ».

3. Il résulte du 5° du 1. de l’article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code, qu’une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l’entreprise. Lorsque la nature des charges ou leurs caractéristiques interdisent de procéder autrement, elles peuvent faire l’objet d’une évaluation selon une méthode statistique à la condition que cette évaluation soit faite de manière précise et suffisamment détaillée et qu’elle prenne en compte notamment la probabilité de réalisation du risque liée à l’éloignement dans le temps.

4. Aux termes de l’article L. 451-1 du code rural et de la pêche maritime : " Le bail emphytéotique de biens immeubles confère au preneur un droit réel susceptible d’hypothèque ; ce droit peut être cédé et saisi dans les formes prescrites pour la saisie immobilière. / Ce bail doit être consenti pour plus de dix-huit années et ne peut dépasser quatre-vingt-dix-neuf ans ; il ne peut se prolonger par tacite reconduction « . Aux termes de l’article L. 1311-2 du code général des collectivités territoriales, dans sa version applicable au litige : » Un bien immobilier appartenant à une collectivité territoriale peut faire l’objet d’un bail emphytéotique prévu à l’article L. 451-1 du code rural et de la pêche maritime, en vue de l’accomplissement, pour le compte de la collectivité territoriale, d’une mission de service public ou en vue de la réalisation d’une opération d’intérêt général relevant de sa compétence ou () en vue de la réalisation d’enceintes sportives et des équipements connexes nécessaires à leur implantation (). Ce bail emphytéotique est dénommé bail emphytéotique administratif. / Un tel bail peut être conclu même si le bien sur lequel il porte, en raison notamment de l’affectation du bien résultant soit du bail ou d’une convention non détachable de ce bail, soit des conditions de la gestion du bien ou du contrôle par la personne publique de cette gestion, constitue une dépendance du domaine public, sous réserve que cette dépendance demeure hors du champ d’application de la contravention de voirie. () « . Aux termes de l’article L. 1311-3 du même code dans sa version applicable au litige : » Les baux passés en application de l’article L. 1311-2 satisfont aux conditions particulières suivantes : 1° Les droits résultant du bail ne peuvent être cédés, avec l’agrément de la collectivité territoriale, qu’à une personne subrogée au preneur dans les droits et obligations découlant de ce bail et, le cas échéant, des conventions non détachables conclues pour l’exécution du service public ou la réalisation de l’opération d’intérêt général ; () « . Aux termes de l’article 1er du code des marchés publics dans sa version applicable au litige : » I.- Les dispositions du présent code s’appliquent aux marchés publics et aux accords-cadres ainsi définis : Les marchés publics sont les contrats conclus à titre onéreux entre les pouvoirs adjudicateurs définis à l’article 2 et des opérateurs économiques publics ou privés, pour répondre à leurs besoins en matière de travaux, de fournitures ou de services. () « . Aux termes de l’article 2 du même code » Les pouvoirs adjudicateurs soumis au présent code sont : 1° L’Etat et ses établissements publics autres que ceux ayant un caractère industriel et commercial ; 2° Les collectivités territoriales et les établissements publics locaux. () ".

5. En premier lieu, la société requérante soutient qu’elle avait un intérêt commercial indéniable à se positionner sur le projet immobilier d’aménagement de la ZAC d’Aguilera et à en obtenir la maitrise d’œuvre, et pour ce faire, à verser la somme de 420 000 euros nécessaire au BOPB, acteur disposant d’un pouvoir réel d’influence sur le projet d’aménagement de ladite ZAC et surtout d’un droit réel immobilier sur le site en raison de la conclusion d’un bail emphytéotique d’une durée de trente ans en 2003. Elle soutient également que le BOPB constituant un club sportif local majeur mais ayant des difficultés financières, la mairie de Biarritz, décideur du projet, voyait favorablement le soutien financier du club par la société Aldim. Elle précise que la provision se rattache à l’exercice 2015 car c’est cette année-là que la société Aldim a pu constater que le projet envisagé ne verrait finalement pas le jour avant la fin de l’année 2017 au regard de l’avancement des démarches d’urbanisme et qu’il existait un risque de non-remboursement par le BOPB de la somme de 420 000 euros versée par la société Aldim. Il résulte de l’instruction que le 29 mai 2012, un engagement de mise à disposition de fonds a été signé au profit du BOPB par la société Aldim, par lequel ladite société s’engageait à participer à l’augmentation du capital social de la BOPB à hauteur de 20 000 euros et à consentir au BOPB la somme de 420 000 euros en avance de compte courant à compter du 30 juin 2012, assortie d’une clause résolutoire d’une durée de cinq ans par laquelle les deux sociétés ont convenu que cet abandon « se trouvant toutefois résolu dans le cas où un projet immobilier serait retenu sur le site d’Aguilera dans les cinq années à compter des présentes et que la société Aldim ne participe pas directement ou indirectement (via toutes entités dans laquelle elle serait intéressée juridiquement de manière directe ou indirecte) audit projet – la résolution trouvera alors à s’appliquer au 30 juin suivant celui de l’engagement dudit projet ». Il n’est pas contesté que la société Aldim, au regard de son activité de promotion immobilière, justifie d’un intérêt commercial à participer au projet immobilier d’aménagement et de valorisation du site de la ZAC d’Aguilera souhaité par la mairie de Biarritz. Pour autant, la reconnaissance d’un tel intérêt ne signifie pas que l’avance en compte courant en litige doit conséquemment être regardée comme une aide à caractère commercial au sens du 13 de l’article 39 du code général des impôts précité. Si l’état d’avancement des démarches d’urbanisme entrepris par la municipalité de Biarritz à l’issue de l’exercice 2015 pouvait rendre probable l’absence de réalisation d’un projet immobilier sur cette zone au 30 juin 2017 et par voie de conséquence, de participation de la société Aldim, directement ou indirectement, à ce projet à l’issue de la même échéance, il n’en demeure pas moins que l’aide de 420 000 euros reconnue par la requérante au BOPB ne saurait constituer une aide commerciale consentie dans l’intérêt commercial de la société au sens du 13 de l’article 39 précité du code général des impôts en l’absence de pouvoir décisionnaire du BOPB dans la détermination de l’attributaire du projet immobilier. Si le BOPB peut disposer d’une influence dans le choix du projet immobilier retenu par la mairie de Biarritz en raison de son aura locale sportive, de sa présence sur le site concernée par la conclusion en 2003 d’un bail emphytéotique administratif d’une durée de trente ans et du souhait de la municipalité de l’associer à la détermination du projet, il ne constitue pas pour autant un pouvoir adjudicateur. En outre, il n’est pas établi que la commune de Biarritz, en sa qualité de pouvoir adjudicateur, aurait souhaité prendre en compte cette aide de 420 000 euros au BOPB parmi les critères de choix de l’attributaire du marché de travaux de la zone d’Aguilera, indépendamment du caractère illicite d’un tel critère dans une procédure de passation d’un marché public. Par suite, la société Aldim n’est pas fondée à se prévaloir des dispositions du 13 de l’article 39 précité pour soutenir que la provision pour dépréciation d’un montant de 420 000 euros comptabilisée au titre de l’exercice 2015 peut être regardée comme une aide commerciale constituant une charge déductible pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés.

6. En second lieu, la requérante soutient que la clause résolutoire du contrat de mise à disposition des fonds était soumise à deux hypothèses à savoir que la société Aldim ne soit pas partie au projet immobilier sur la zone d’Aguilera avant la fin de l’année 2017 mais aussi qu’aucun projet immobilier ne se réalise sur la zone d’Aguilera avant la fin de l’année 2017, ce qui est le cas en l’espèce. Elle ajoute que les difficultés financières avérées et notoires du BOPB rendaient probables l’absence de remboursement de l’avance en compte courant consentie par la requérante. Il est constant que la provision pour dépréciation d’un montant de 420 000 euros comptabilisée au titre de l’exercice 2015 par la société Aldim correspond à l’avance en compte courant du même montant consenti par la requérante en 2012 au BOPB dans la perspective de sa participation au projet immobilier à venir sur le site de la ZAC d’Aguilera. Il résulte de l’instruction que la clause résolutoire ne peut être regardée comme ayant été conclue à la condition qu’aucun projet ne se réalise sur le site d’Aguilera, l’intérêt commercial de la société, tel qu’il ressort notamment de l’acte de mise à disposition de fonds, étant de garantir sa participation au projet immobilier à venir et non de céder la somme de 420 000 euros au BOPB en cas d’absence de réalisation d’un projet immobilier au 30 juin 2017 sur le site de la ZAC d’Aguilera. L’application de la clause résolutoire rendait donc probable, à l’issue de l’exercice 2015, le remboursement par le BOPB de l’abandon de créance consentie par la société Aldim et non la perte de cette avance en compte courant. S’il est constant que le BOPB connaît des difficultés financières, il résulte de l’instruction que la mairie a voté une subvention exceptionnelle au profit du BOPB de 400 000 euros en 2014 et de 1,5 millions d’euros en juin 2015. La mairie s’acquitte des charges d’eau et d’électricité du BOPB à hauteur de 50 000 euros annuel et d’entretien du stade pour la somme de 70 000 euros annuel. Le BOPB est redevable d’un loyer fixé initialement au montant de 1 500 euros annuel. En conséquence, les difficultés financières du club, au demeurant atténuées par les aides diverses de la mairie, via la prise en charge des frais et de l’entretien du stade ainsi que la fixation d’un montant dérisoire du loyer, ne constituent pas un évènement particulier constitutif d’un fait générateur rattaché à l’exercice 2015 rendant probable la défaillance du BOPB et par voie de conséquence, la perte de cette avance. Par suite, la société Aldim n’est pas fondée à soutenir que l’avance en compte courant consentie par la requérante en 2012 peut être regardée comme une perte entraînant l’inscription comptable d’une provision pour dépréciation déductible du bénéfice net au sens du 5° du 1 de l’article 39 précité du code général des impôts en raison de l’absence probable de réalisation d’un projet immobilier constatée à l’issue de l’exercice 2015.

En ce qui concerne la qualification de provision pour dépréciation du poste « stock – travaux en cours »

7. Aux termes de l’article L. 123-12 du code de commerce : « Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l’enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. / Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l’existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l’entreprise. / Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l’exercice au vu des enregistrements comptables et de l’inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable. ». Aux termes de l’article 53 A du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l’article 50-0 (1), sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l’année ou de l’exercice précédent. () ». Aux termes de l’article 38 ter de l’annexe III du même code : « Le stock est constitué par l’ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l’entreprise à la date de l’inventaire et dont la vente en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d’un bénéfice d’exploitation. / Les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d’un processus de production. () ». Aux termes de l’article 38 decies de l’annexe III du même code : « Si le cours du jour à la date de l’inventaire des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus en stock au jour de l’inventaire est inférieur au coût de revient défini à l’article 38 nonies, l’entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation. ».

8. Il résulte du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts qu’une provision ne saurait être déduite du résultat de l’exercice si elle n’a pas été effectivement constatée dans les écritures comptables à la clôture de l’exercice. Le défaut de constitution d’une provision n’est pas susceptible de faire l’objet d’une correction demandée par voie de réclamation ou, après l’expiration du délai de réclamation, par voie de compensation à l’occasion d’un rehaussement.

9. Les décisions de gestion prises par une société en portant dans ses écritures, au cours de l’exercice en litige, la provision dont le montant a été constaté lors de la vérification opérée par l’administration, est définitive à l’égard du contribuable et est d’ailleurs aussi opposable à l’administration dès lors qu’elle n’est contraire à aucune disposition législative ou règlementaire.

10. La requérante soutient que la comptabilisation de la créance en compte courant procède d’une erreur comptable, résultant d’une interprétation erronée des règles comptables applicables. Ainsi, elle considère que l’aide de 420 000 euros doit être comptabilisée comme un élément d’actif du poste « stocks – travaux en cours » au titre de l’exercice clos en 2012 et doit être qualifiée de provision pour dépréciation de ce poste au titre de l’exercice clos en 2015. Il résulte de l’instruction que la société Aldim a inscrit dans le compte « diverses créances rattachées à des titres de participation » l’abandon de la créance consentie au profit du BOPB au titre de l’exercice 2012 et l’a porté en provision pour dépréciation d’une charge au titre de l’exercice 2015. De telles inscriptions comptables constituent des décisions de gestion opposables au contribuable. Par suite, la société n’est pas fondée à soutenir que la déduction de la provision pour dépréciation en litige d’un montant de 420 000 euros est fondée dans la mesure où elle peut être regardée comme constatant la dépréciation du poste « stock – travaux en cours ».

11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SARL Aldim tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2015 ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL Aldim demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Aldim est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Aldim et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 12 janvier 2022, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Beneteau, première conseillère,

M^me Corthier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 janvier 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. D

La présidente,

Signé

M. C

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,