Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 21 décembre 2020, la société par actions simplifiée (SAS) JEMM, représentée par M^e Nonnon, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l’exercice clos en 2013 ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2015.

Elle soutient que :

— aucune cession occulte de fonds de commerce de la société BCRS à son profit ne saurait être caractérisée en l’espèce ;

— les dispositions de l’article 1882 du code général des impôts imposent que la preuve de la mutation de propriété d’un fonds de commerce soit rapportée par un acte ; la présomption instaurée par l’article 1882 du code général des impôts est propre aux droits d’enregistrement et n’implique pas une variation d’actif net devant être retenue pour la détermination du bénéfice imposable ;

— la seule acquisition de véhicules de transport ayant appartenu à la société BCRS est insusceptible de caractériser une cession de clientèle ;

— à supposer qu’une mutation du fonds puisse être caractérisée, celle-ci serait intervenue au cours de l’année 2012 et ne saurait fonder des impositions au titre de l’année 2013 ;

— elle remplit les conditions de l’article 44 sexies du code général des impôts et était en droit de porter en déduction de son résultat imposable la somme de 69 267 euros au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2013 ;

— c’est à tort que le service a considéré qu’un transfert de bénéfice illégal au profit de l’Espagne était caractérisé ; la régularité de l’existence de la société espagnole Cominter, qui a une réelle existence économique et financière, ne saurait être contestée ; son existence est établie dès lors qu’elle est immatriculée, qu’elle possède un compte bancaire et un local en Espagne, ainsi qu’un siège social ; la circonstance qu’elle n’ait aucun salarié est sans incidence dès lors que seul M. B y exerce des fonctions ;

— le service n’établit pas l’existence de liens de dépendance entre la société JEMM et la société Cominter ;

— les dispositions de l’article 57 du code général des impôts sont inapplicables en application des stipulations de l’article 7 de la convention fiscale franco-espagnole, qui organisent un système autonome de taxation des transferts de bénéfices en présence de sociétés établies, l’une en France, et l’autre en Espagne ;

—  l’administration fiscale ne rapporte pas la preuve que le prix auquel elle a acheté du foie gras à la société Cominter était supérieur au prix du marché ;

— l’existence de factures de complaisance n’est pas démontrée par le service.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mars 2021, le directeur chargé de la direction de contrôle fiscal de Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— les conclusions de la requête tendant à la décharge des impositions objet de l’avis de mise en recouvrement n° 2019200030 doivent être rejetées comme irrecevables dès lors qu’elles tendent à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés concernant l’exercice clos en 2018, qui n’ont pas fait l’objet d’une réclamation préalable ;

— les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 28 septembre 2022, la clôture d’instruction a été fixée au 13 octobre 2022.

Un mémoire présenté pour la société JEMM a été enregistré le 26 juillet 2023, postérieurement à la clôture de l’instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

—  la convention entre la République française et le Royaume d’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Madrid le 10 octobre 1995 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Neumaier,

— les conclusions de M^me Beneteau, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Nonnon, représentant la SAS JEMM.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS JEMM, qui exerce une activité de préparation industrielle et de négoce de produits à base de viande, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 5 février 2016 au 6 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2016, l’administration fiscale a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2013. Par une seconde proposition de rectification du 21 décembre 2017, l’administration fiscale a mis à la charge de la société JEMM des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2015. Par deux courriers des 22 octobre 2020, le service a rejeté les réclamations préalables formées par la SAS JEMM. Par sa requête, la SAS JEMM demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

Quant à l’augmentation de l’actif net du bilan de l’exercice 2013 résultant de la prise en compte de la valeur du fonds de commerce ayant appartenu à la société BCRS :

2. Aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts : « () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () 4 bis. Pour l’application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, l’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier, deuxième et troisième alinéas de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. () ». L’article L. 169 du livre des procédures fiscales dispose : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. () ». Aux termes de l’article 38 quinquies de l’annexe III au même code : « Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. / Cette valeur d’origine s’entend : / () b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale () ».

3. D’une part, durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l’actif net de l’entreprise peuvent, à l’initiative du contribuable ou à celle de l’administration à la suite d’une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription.

4. D’autre part, dans le cas où un fonds de commerce a été transmis sans contrepartie de manière occulte pour dissimuler une libéralité faite par une entreprise à une autre, l’administration est fondée à augmenter l’actif net de la société récipiendaire dudit fonds à proportion de la valeur vénale de ce dernier, laquelle constitue un produit imposable entre les mains de l’entreprise cessionnaire en l’absence de toute contrepartie inscrite au passif de son bilan.

5. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale, en se fondant sur un faisceau d’indices, a intégré dans l’actif immobilisé de la société JEMM le fonds de commerce précédemment exploité par la société BCRS et qu’elle a valorisé initialement pour un montant de 253 760 euros ramené à 135 869 euros après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires dans sa séance du 8 novembre 2019. La société requérante conteste l’existence d’une mutation occulte de ce fonds.

6. En vue de rapporter la preuve qui lui incombe de la mutation occulte du fonds de commerce dont la SAS JEMM aurait bénéficié de la part de la SARL BCRS, l’administration a relevé que l’exercice de son droit de communication avait révélé que 85 % de la clientèle de la société BCRS avait été reprise par la société requérante. Il résulte en outre de l’instruction que la société BCRS était en 2010 détenue à hauteur de 99,24 % par une société dont M. A B était le gérant et par M^mes D et Marie Boyez, épouse et fille de M. A B. Il est constant que M. A B, directeur commercial de la SAS JEMM, est devenu le gérant de cette société le 8 novembre 2013, dont le capital social est par ailleurs entièrement détenu par M^mes D et Marie B. Les deux sociétés ont donc des dirigeants, associés et gérants communs, par ailleurs unis par des liens familiaux, caractérisant tant la communauté d’intérêts que la communauté de personnes existant entre les deux entreprises. Il résulte également de l’instruction que la SARL BCRS, qui exerçait depuis l’année 2010 une activité de négoce de viande de volailles, conserves et produits régionaux, commercialisait ses produits sous la dénomination commerciale « Les Produits d’Augusta » et qu’elle a cessé cette activité et l’utilisation de cette dénomination au 18 juin 2012, concomitamment à la création de la SAS JEMM. La SAS JEMM a, quant à elle, été créée le 22 juin 2012, avec comme activité principale la production et la distribution de produits alimentaires carnés, et utilise sur ses factures le nom commercial « Les Produits d’Augusta », comme la société BCRS avant elle. Il résulte en outre de l’inscription que les 10 et 30 juillet 2012, quelques jours après la création de la SAS JEMM, la société BCRS a cédé à cette dernière société neuf véhicules pour un montant total de 74 927, 09 euros hors taxes. En se fondant sur l’ensemble de ces éléments, qui de manière convergente révèlent une substitution des relations commerciales entre les deux sociétés, l’administration a rapporté la preuve de l’existence d’une cession occulte de fonds de commerce entre la société BCRS et la SAS JEMM.

7. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a rehaussé le bénéfice imposable du premier exercice non prescrit de la société JEMM, à savoir celui qui a été clos en 2013.

En ce qui concerne l’exonération prévue pour les entreprises nouvelles :

8. Aux termes de l’article 44 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. Les entreprises soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l’article 34 sont exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l’exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif, jusqu’au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l’article 53 A. () Les bénéfices ne sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu’ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d’exonération. () III. Les entreprises créées dans le cadre d’une concentration, d’une restructuration, d’une extension d’activités préexistantes ou qui reprennent de telles activités ne peuvent pas bénéficier du régime défini au paragraphe I () ».

9. Compte tenu de ce qui a été dit au point 6, l’administration a pu à bon droit regarder la SAS JEMM comme ayant repris l’activité de la société BCRS. La société requérante n’entrait pas, ainsi, dans le champ d’application du régime d’exonération prévu au I de l’article 44 sexies précité du code général des impôts.

En ce qui concerne l’application de l’article 57 du code général des impôts :

10. En premier lieu, aux termes de l’article 57 du code général des impôts, rendu applicable en matière d’impôt sur les sociétés par l’article 209 du même code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France. () / A défaut d’éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. ».

11. Ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties.

12. Il résulte de l’instruction que la SAS JEMM est, ainsi qu’il a été dit au point 6, dirigée par M. A B et que son capital social est intégralement détenu, à parts égales, par M^mes D et Marie B. Il résulte également de l’instruction, et notamment de la réponse adressée par les autorités espagnoles à la demande d’assistance administrative internationale formée par le service le 19 septembre 2016 que le dirigeant est associé unique de la société de droit espagnol Cominter Diffusion 2014 SLU. Par suite, c’est à bon droit que le service a considéré qu’un lien de dépendance entre l’entreprise française et la société espagnole était caractérisé.

13. Si les dispositions précitées de l’article 57 du code général des impôts permettent la réintégration, aux bénéfices imposables d’une société passible de l’impôt sur les sociétés français, des bénéfices transférés à une société étrangère liée par tous moyens, il incombe à l’administration d’établir l’existence d’un avantage résultant, notamment, de la déduction de frais généraux n’ouvrant pas droit à déduction au titre des dispositions précitées de l’article 39-1 du code général des impôts.

14. Il résulte également de ces dispositions que, lorsqu’elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués, soit par cette entreprise avec d’autres clients dépourvus de liens de dépendance avec elle, soit par des entreprises similaires exploitées normalement avec des clients dépourvus de liens de dépendance, sans que cet écart s’explique par la situation différente de ces clients, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. A défaut d’avoir procédé à de telles comparaisons, l’administration n’est, en revanche, pas fondée à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu’une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu.

15. Lors des opérations de contrôle de la SAS JEMM, le service a relevé que la société Cominter Diffusion avait acquis du foie gras auprès de la société française Demond Foie Gras à un prix de 2 euros par kilogramme en 2014 et de 5 euros par kilogramme en 2015, avant de le facturer à la société JEMM au prix de 7,50 euros par kilogramme. Le service a constaté que la SAS JEMM avait ainsi acquis du foie gras pour un prix nettement supérieur à celui auquel elle pouvait l’acheter si elle avait acquis cette marchandise directement auprès d’un fournisseur indépendant, et qu’aux termes des déclarations de M. B, la société Cominter Diffusion n’avait apporté aucune valeur ajoutée aux produits ainsi acquis par la SAS JEMM dès lors qu’ils étaient destinés à être revendus en l’état. L’administration a ainsi estimé qu’aucun élément ne permettait d’établir qu’il existait une contrepartie réelle aux avantages concédés par la SAS JEMM, et qu’en outre, cet achat de marchandises à un prix supérieur à leur valeur courante constituait un acte anormal de gestion.

16. Pour renverser la présomption instituée par les dispositions précitées de l’article 57 du code général des impôts, la société requérante soutient qu’il existait une contrepartie à ces opérations dès lors que les prix pratiqués par la société Cominter étaient inférieurs aux prix habituellement pratiqués par d’autres fournisseurs au cours des exercices rectifiés, qui se situait entre 14 et 25 euros au kilogramme, ce qui lui a permis de réaliser une marge importante, que l’acquisition directe de foie gras auprès de la société Demond Foie Gras était impossible dès lors que cette société n’a pratiqué de tels prix que dans la mesure où le foie gras vendu était destiné au marché étranger. Il résulte toutefois de l’instruction que, d’une part, les marchandises acquises par la société Cominter étaient directement livrées à la SAS JEMM, et d’autre part, qu’elle était la seule interlocutrice de la société espagnole. Toutefois, la seule production d’un tableau synthétisant les achats réalisés par JEMM auprès de la société Cominter, dépourvu de toute valeur probante, ne suffit pas à établir l’absence d’un avantage consenti à cette société par la société requérante. Par ailleurs, si la SAS JEMM fait valoir qu’elle a été contrainte de réaliser des achats par l’intermédiaire de la société espagnole Cominter dès lors que celle-ci s’approvisionnait auprès d’une société dont le dirigeant et M. B entretenaient des relations conflictuelles, aucun élément ne vient corroborer ces affirmations. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a estimé que les avantages consentis par la société JEMM à ses filiales étaient constitutifs de transferts indirects de bénéfices.

17. En deuxième lieu, aux termes de l’article 7 de la convention entre la République française et le Royaume d’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions, signée à Madrid le 10 octobre 1995 : « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable () ». Et aux termes son article 10 : « 1. Lorsque : a) Une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État contractant, ou que b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un État contractant et d’une entreprise de l’autre Etat contractant, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations à la caisse connaît la commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. () ».

18. Il ne résulte pas de l’instruction que la société Cominter ou la SAS JEMM aient l’une ou l’autre subi une double imposition. Par suite, les stipulations de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 ne font pas obstacle à l’application de la loi fiscale française.

En ce qui concerne le bien-fondé des amendes infligées à la société JEMM sur le fondement de l’article 1757 du code général des impôts :

19. Aux termes de l’article 1737 du code général des impôts : " I. – Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l’identité ou l’adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d’identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l’application de ces articles ou de sciemment accepter l’utilisation d’une identité fictive ou d’un prête-nom ; / 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle [] ".

20. Il résulte de ces dispositions que l’administration peut mettre l’amende ainsi prévue à la charge de la personne qui a délivré la facture ou à la charge de la personne destinataire de la facture si elle établit que la personne concernée a soit travesti ou dissimulé l’identité, l’adresse ou les éléments d’identification de son client ou de son fournisseur, soit accepté l’utilisation, en toute connaissance de cause, d’une identité fictive ou d’un prête-nom.

21. Au cours de la vérification de comptabilité dont la SAS JEMM a fait l’objet, le service a relevé que la société avait au cours des exercices 2014 et 2015 comptabilisé des factures d’achat de foie gras émises par la société de droit espagnol Galiberia Distribuciones SL. Il résulte toutefois de l’instruction, et notamment de la demande d’assistance réalisée par le service auprès des autorités espagnoles le 29 juillet 2016 que cette dernière société ne possédait pas de compte bancaire. Le service a également établi que les chèques et lettre de change émis par la SAS JEMM pour régler ces factures étaient libellés au nom de la société française Rossig, laquelle n’a jamais émis de factures destinées à la société JEMM. Il résulte en outre de l’instruction qu’au cours d’une vérification de comptabilité de la société Rossig, il est apparu que cette société avait facturé des produits à la société Galiberia Distribuciones SL, alors que les biens étaient expédiés directement à la SAS JEMM depuis la Bulgarie par la société de droit bulgare Premium Food sans transiter par l’Espagne, et que la société JEMM était en possession du cachet de la société Galiberia Distribuciones SL qu’elle apposait directement sur les bons de transport à réception de la marchandise. Le service a également établi que les factures adressées par la société Galiberia Distribuciones SL à la SAS JEMM étaient comptabilisées par la société Rossig dans le compte client de la société espagnole. Si la société JEMM soutient que l’achat de produits à la société Rossig par l’intermédiaire de la société Galiberia Distribuciones SL était rendu nécessaire par les relations conflictuelles entretenues par son gérant et celui de la société Rossig, qui aurait refusé de lui vendre directement ses produits, et qu’elle ignorait que la société Galiberia Distribuciones SL avait été radiée du registre du commerce espagnol, elle ne produit aucune pièce au soutien de ces allégations. Il résulte par ailleurs de l’instruction que les paiements effectués par la société JEMM ont été directement encaissés par la société Rossig et que cette dernière société ne pouvait ignorer que sa marchandise était livrée au siège de la société JEMM. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a appliqué l’amende prévue à l’article 1737 du code général des impôts.

22. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que les conclusions à fin de décharge de la SAS JEMM doivent être rejetées.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

23. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SAS JEMM demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS JEMM est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la SAS JEMM et au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal de Sud-Pyrénées

Délibéré après l’audience du 23 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Corthier, conseillère,

M^me Neumaier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 13 décembre 2023.

La rapporteure,

Signé

L. NEUMAIER La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,