TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE STRASBOURG

No 0705325

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M. Y X

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M^me Toupet

Rapporteur

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M. Rees

Rapporteur public

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Audience du 10 novembre 2011

Lecture du 24 novembre 2011

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ow

REPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Strasbourg

(3^e chambre)

Vu la requête, enregistrée le 17 novembre 2007, présentée pour M. Y X, demeurant XXX, par M^e Anjuere ; M. X demande au tribunal :

— de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales qui ont été mises à sa charge au titre de l’année 2002 ;

— de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. X soutient que :

— le 10 avril 2000, il a apporté les 5 parts qu’il détenait dans le capital de la société VF Finances à la société civile en participation JFBS, et a reçu en contrepartie 418 900 nouvelles parts de cette société d’une valeur nominale de 1 euro ; cette opération a généré une plus-value d’échange soumise à l’impôt sur le revenu en application de l’application 150-0 A du code général des impôts mais bénéficiant d’un sursis d’imposition en application de l’article 150-0 B du même code ; le 1^er février 2002, la société JFBS a décidé de procéder à une réduction de son capital par la voie d’une annulation de 84 000 parts d’une valeur nominale de 1 euro détenues par M. X ; la législation applicable en 2002 ne prévoyait pas la taxation de la plus-value d’échange dans l’hypothèse d’une opération postérieure de réduction de capital par voie de rachat de titres ; cette absence de taxation n’a été corrigée que par l’article 29 de la loi n°2005-1720 du 30 décembre 2005 qui a modifié la rédaction de l’article 150-0 D 9 du code général des impôts, qui ne s’applique au rachat par une société de ses propres titres qu’à compter du 1^er janvier 2006 ; le redressement opéré est donc dépourvu de base légale ; l’instruction 5 C-1-01 n°119 du 3 juillet 2001 prévoit seule l’imposition de la plus-value d’échange dans le cas d’une opération postérieure de rachat de titres ;

— selon l’article 109 du code général des impôts, le rachat, par une société passible de l’impôt sur les sociétés, des titres en vue d’une réduction de capital non motivée par des pertes, s’analyse en une distribution de revenus mobiliers ; toutefois l’article 112 du même code dispose que ne sont pas des revenus distribués les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursement d’apports ou de primes d’émission ; l’article 161 prévoit par ailleurs que la partie du prix de rachat correspondant au remboursement des apports ne constitue pas un revenu distribué ; le montant unitaire des apports réels ou assimilés par titre est égal à la différence entre les apports reçus par la société et les apports déjà remboursés divisée par le nombre de titres de la société ; au cas d’espèce, l’apport réalisé par M. X le 10 avril 2000 s’élève à 84 000 euros, soit 84 000 part d’une valeur unitaire de 1 euro, et la valeur de rachat des parts de la société JFBS s’élève à 84 000 euros, soit 84 000 parts d’une valeur unitaire de 1 euro ; la valeur de rachat est donc égale à la valeur d’apport : la réduction de capital de la société JFBS par la voie d’une annulation de parts ne peut être qualifiée de revenu distribué ;

— les contributions sociales s’appliquent conformément aux articles 1600-0 C, 1600-0 G et 1600-0 F du code général des impôts, sur les revenus de capitaux mobiliers ; M. X n’ayant pas dégagé de tels revenus, il n’est pas redevable des contributions ;

Vu la décision par laquelle le directeur de contrôle fiscal Est a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 mai 2008, présenté par le directeur de contrôle fiscal Est, qui conclut au rejet de la requête ;

Le directeur de contrôle fiscal soutient que :

— M. X détenait 5 des 10 parts de la société VF finances dont le capital s’élevait à 1000 francs ; l’apport en nature à la société JFBS de ces 5 parts, réalisé par l’intéressé le 10 avril 2000, s’est fait pour une valeur de 418 900 euros ; il a reçu en contrepartie 418 900 nouvelles parts de 1 euro de la société JFBS ; conformément à l’article 150-0 B du code général des impôts, la plus-value réalisée par M. X lors de l’apport le 10 avril 2000 des titres VF finances à la société JFBS a bénéficié du sursis d’imposition ; la société VF finances a décidé par assemblée générale extraordinaire du 30 mai 2000 de se retirer de la société JFBS et a racheté ses 5 parts pour un montant de 419 235 euros ; par assemblée générale du 1^er février 2002, la société JFBS a décidé une réduction de capital d’un montant de 84 000 euros par annulation des 84 000 parts de 1 euro détenues par M. X ;

— selon l’article 109 du code général des impôts, le rachat des titres en vue d’une réduction de capital non motivée par des pertes, réalisé par une société passible de l’impôt sur les sociétés s’analyse en une distribution de revenus mobiliers ; lorsque les titres rachetés ont été reçus à l’occasion d’une opération d’échange mentionnée à l’article 150-0 B, l’article 161 prévoit que l’assiette des revenus distribués dans le cadre de l’opération de rachat de titres est calculée à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres ou droits remis à l’échange ; ainsi le rachat par la société JFBS de ses propres titres en vue d’une réduction de capital non motivée par des pertes pour un montant de 84 000 euros s’analyse en une distribution de revenus imposables au nom de M. X ;

— selon les articles 150-0 A II 6 et 150-0 D 6 du code général des impôts, l’imposition du gain net, calculé à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres remis à l’échange, n’intervient pas seulement lors de la cession à titre onéreux ultérieure des titres mais également lorsque les titres reçus en échange sont ultérieurement rachetés, remboursés ou annulés ; le gain, non imposé lors de l’apport effectué par M. X à la société JFBS, devient imposable au moment du rachat de ces titres, en proportion du nombre de parts rachetées ;

— la valeur d’acquisition a été calculée sur la base des éléments suivants : la valeur nominale des titres VF Finances apportés à JFBS est de 500 F, le nombre de titres JFBS remis en contrepartie de l’apport est de 418 900, le nombre de titres rachetés par JFBS est de 84 000 ; ainsi 500 F X (84 000 / 418 900) = 100,26 F soit 15 euros ;

— le prix de rachat des titres JFBS est de 84 000 euros, la valeur d’acquisition des titres VF finances remis en échange est de 15 euros ; le revenu imposable, qui est calculé en prenant en compte le prix ou la valeur d’acquisition des titres remis à l’échange c’est-à-dire des apports effectués, est donc de 83 985 euros ;

Vu l’ordonnance en date du 15 juin 2010 fixant la clôture d’instruction au 31 août 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 10 novembre 2011 :

— le rapport de M^me Toupet, rapporteur ;

— les conclusions de M. Rees, rapporteur public ;

Considérant qu’à la suite d’une vérification de comptabilité de la société civile de participation JFBS pour la période du 1^er mars 2000 au 30 juin 2002, l’administration fiscale a adressé une proposition de rectification à M. X et a mis à sa charge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et aux contributions sociales au titre de l’année 2002, dont il demande la décharge ;

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l’impôt sur le revenu :

Considérant, d’une part, qu’aux termes du 1 du I de l’article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « […] les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 50 000 F par an. […] » ; que selon l’article 150-0 B du même code : « Les dispositions de l’article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l’année de l’échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre […] d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés. […] » ; qu’aux termes de l’article 150-0 D dudit code, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci […] 9. En cas de vente ultérieure de titres reçus à l’occasion d’une opération mentionnée à l’article 150-0 B, le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres échangés, diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l’échange. […] » ;

Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : […] 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. […] » ; que selon l’article 112 du même code : « Ne sont pas considérés comme revenus distribués : 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d’apports […] » ; qu’aux termes de l’article 161 dudit code, dans sa rédaction applicable à l’année en litige : « Le boni attribué lors de la liquidation d’une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n’est compris, le cas échéant, dans les bases de l’impôt sur le revenu que jusqu’à concurrence de l’excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d’acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l’apport. Lorsque les droits ont été reçus, à compter du 1^er janvier 2000, dans le cadre d’une opération d’échange dans les conditions prévues à l’article 150-0 B, le boni est calculé à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres ou droits remis à l’échange, diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l’échange. La même règle est applicable dans le cas où la société rachète au cours de son existence les droits de certains associés, actionnaires ou porteurs de parts bénéficiaires » ; qu’il résulte de ces dispositions que le rachat par une société, au cours de son existence, à certains de ses associés ou actionnaires personnes physiques, des droits sociaux qu’ils détiennent, notamment sous forme d’actions, correspond, sous réserve des dispositions de l’article 112 du code général des impôts, à une mise à disposition au sens du 2° du 1 de l’article 109 du même code ; que le prix du rachat ne correspond, pour chaque associé ou actionnaire, à un revenu distribué qu’à concurrence de l’écart, s’il est positif, entre le prix de ce rachat et celui auquel il a lui-même acquis les droits sociaux ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. X et son épouse détenaient chacun cinq des dix parts constituant le capital, s’élevant au total à 1000 francs, de la société VF Finances ; qu’à l’occasion de leur divorce et conformément au protocole de partage de la communauté conjugale, M. X a apporté, le 10 avril 2000, les cinq parts de la société VF Finances qu’il détenait à la société civile en participation JFBS, et a reçu en contrepartie 418 900 nouvelles parts de cette société, d’une valeur nominale de 1 euro ; que ladite société a opté lors de sa création pour son assujettissement à l’impôt sur les sociétés ; qu’il n’est pas contesté que cette opération, qui a généré une plus-value d’échange soumise à l’impôt sur le revenu en application de l’article 150-0 A du code général des impôts, bénéficiait d’un sursis d’imposition en application de l’article 150-0 B du même code ; que le 30 mai 2000, la société VF finances s’est retirée de la société JFBS et a racheté les cinq parts apportées par M. X, pour un montant de 419 235 euros ; que le 1^er février 2002, la société JFBS a décidé de procéder à une réduction de son capital par la voie du rachat puis de l’annulation de 84 000 parts d’une valeur nominale de 1 euro détenues par le requérant ; que l’administration fiscale a considéré que cette dernière opération, qui n’était pas motivée par des pertes, relevait de l’article L. 225-207 du code de commerce et s’analysait en une distribution de revenus imposable au nom de M. X ;

Considérant, s’agissant de la catégorie d’imposition, que M. X soutient que la législation applicable au cours de l’année en litige ne prévoyait pas la taxation de la plus-value d’échange dans l’hypothèse d’une opération postérieure de réduction de capital par voie de rachat de titres ; que toutefois, ainsi qu’il a été dit précédemment, que le rachat de 84 000 de ses propres parts sociales, préalablement à leur annulation, par la société JFBS à M. X ne s’analyse pas comme une cession de titres à l’origine, le cas échéant, d’un gain net en capital imposable selon le régime des plus-values de cession, mais comme une distribution de revenu par la société, imposable entre les mains de l’associé, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ; qu’ainsi c’est à bon droit que l’administration fiscale a imposé les sommes perçues à l’occasion du rachat dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2002 ;

Considérant, s’agissant de l’assiette de l’imposition, que M. X soutient que la valeur de rachat des parts de la société JFBS est égale à leur valeur d’apport, soit 84 000 euros, et qu’aucun revenu n’a été distribué à l’occasion de l’opération de réduction du capital de cette société ; que toutefois, contrairement à ce que soutient le requérant et compte tenu du caractère intercalaire de l’opération d’échange du 10 avril 2000, il y a lieu de retenir pour déterminer le gain ou la perte nets au 1^er février 2002 non pas la valeur de rachat des titres JFBS à cette date mais leur valeur d’acquisition, contre remise des titres de la société VF Finances, par M. X le 10 avril 2000 ; que pour déterminer le boni de liquidation, au sens de l’article 161 du code général des impôts et à la date du 1^er février 2002, des parts reçues par M. X dans le cadre de l’opération d’échange, l’administration fiscale a soustrait, en l’absence de soulte, du prix de rachat des titres JFBS, soit 84 000 euros, la valeur d’acquisition desdits titres ; que cette valeur a été obtenue en multipliant le montant nominal des titres VF Finances apportés à la société JFBS, soit 500 F, par la fraction des parts restituées à ladite société, soit 84 000 sur 418 900 ; qu’ainsi la valeur d’acquisition des 84 000 titres rachetés par la société JFBS est de 100,26 F, soit 15,28 euros ; que dès lors, après soustraction de la valeur d’acquisition des titres JFBS reçus à l’échange, soit 15,28 euros, du prix de rachat des mêmes titres, soit 84 000 euros, le montant du revenu distribué imposable, arrondi à l’euro supérieur, s’élève à 83 985 euros ; qu’il suit de là que c’est par une exacte application des dispositions de l’article 161 du code général des impôts que l’administration fiscale a ainsi déterminé, pour l’opération de rachat des titres JFBS, les bases imposables de M. X dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2002 ;

En ce qui concerne les contributions sociales :

Considérant qu’aux termes de l’article 1600-0 C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année en litige : « I. Ainsi qu’il est dit à l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des 3 et 4 du II de l’article 1600-0 D autres que les contrats en unités de compte : […] c) Des revenus de capitaux mobiliers […] » ; que selon l’article 1600-0 F bis du même code, dans sa rédaction alors applicable : « I. Ainsi qu’il est dit à l’article L. 245-14 du code de la sécurité sociale, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B sont assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes visés à l’article 1600-0 C. Ce prélèvement est assis, contrôlé, recouvré et exigible dans les mêmes conditions que celles qui s’appliquent à la contribution visée à l’article 1600-0 C. […] III. Ainsi qu’il est dit à l’article L. 245-16 du code de la sécurité sociale : 1. Le taux des prélèvements sociaux mentionnés aux I et II est fixé à 2 % […] » ; qu’aux termes de l’article 1600-0 G du même code : « Les personnes physiques désignées à l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale sont assujetties à une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l’article L. 136-6 du même code. Cette contribution est établie chaque année […] sur les revenus de l’année précédente […] Elle est établie, recouvrée et contrôlée dans les conditions et selon les modalités prévues au III de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale […] II. La contribution est mise en recouvrement et exigible en même temps, le cas échéant, que la contribution sociale instituée par l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale […] » ;

Considérant que M. X soutient qu’en l’absence de perception de revenus de capitaux mobiliers, il n’est pas redevable des contributions sociales y afférentes ; que toutefois, ainsi qu’il a été dit précédemment, le gain net perçu, au titre de l’année 2002, par M. X à l’occasion du rachat par la société JFBS de 84 000 de ses parts sociales revêt le caractère de revenu distribué et a été soumis à bon droit à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers ; que dès lors que ledit gain est constitutif de « revenus du patrimoine », le service était fondé à l’assujettir aux contributions et prélèvement sociaux visés aux articles précités 1600-0 C, 1600-0 G et 1600-0 F bis du code général des impôts ;

Sur l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1^er : La requête présentée par M. X est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. Y X et au directeur de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 10 novembre 2011, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président,

M^me Toupet, premier conseiller,

M^me Bronnenkant, conseiller,

Lu en audience publique le 24 novembre 2011.

Le rapporteur, Le président,

A. TOUPET J. MARTINEZ

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat en ce qui le

concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à

l’exécution de la présente décision.

Strasbourg, le

Le greffier,