Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 13 octobre 2023, M. A B, représenté par la SELARL MC Consultants, demande au tribunal :

1°) de prononcer la réduction, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il demeure assujetti au titre des années 2019 et 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— c’est à tort que l’administration a considéré que les indemnités journalières qui lui ont été versées en 2019 et 2020 par la Caisse autonome de retraite et de prévoyance des infirmiers, masseurs-kinésithérapeutes, pédicures-podologues, orthophonistes et orthoptistes (CARPIMKO) étaient imposables, ces indemnités ne devant pas être prises en compte pour la détermination du revenu imposable, conformément aux dispositions du second alinéa de l’article 154 bis A du code général des impôts ;

— s’agissant des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux, c’est à tort que le service, d’une part, a considéré que la somme de 32 582 euros correspondant à la facture du 31 janvier 2020 n’incluait pas la taxe sur la valeur ajoutée de 10%, d’autre part, a rattaché ce produit à l’exercice 2020 et non pas à l’exercice 2019.

Par un mémoire en défense enregistré le 18 avril 2024, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête.

Le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin fait valoir que la requête est infondée.

Par une lettre du 16 mai 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que c’est à tort que l’administration a imposé au titre des années 2019 et 2020 les indemnités versées à M. B par la CARPIMKO dans la catégorie des pensions.

Par un mémoire enregistré le 26 mai 2025, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin a présenté ses observations en réponse au moyen d’ordre public soulevé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code de la sécurité sociale ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le décret n° 68-884 du 10 octobre 1968 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Mohammed Bouzar, rapporteur,

— et les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel, par une proposition de rectification du 2 mai 2022, l’administration lui a notifié suivant la procédure contradictoire des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2019 et 2020. En réponse à ses observations, l’administration a maintenu ces rectifications par courrier du 29 août 2022, ainsi qu’à l’issue du recours hiérarchique exercé par l’intéressé. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2023. Par une décision du 18 septembre 2023, l’administration a partiellement accepté sa réclamation. Par la présente requête, M. B demande au tribunal de prononcer la réduction, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il demeure assujetti au titre des années 2019 et 2020.

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Aux termes de l’article 79 de ce code : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu. / Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital ». Aux termes de son article 154 bis A : « Les prestations servies par les régimes ou au titre des contrats visés aux deuxième et troisième alinéas du I de l’article 154 bis sous forme de revenus de remplacement sont prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire. / Les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale à des personnes atteintes d’une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse ne sont pas prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire ». Doivent être regardés comme des organismes de sécurité sociale au sens de ces dernières dispositions les organismes qui versent des prestations en espèces en vertu d’un régime légal.

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 200-1 du code de la sécurité sociale : " Le régime général de sécurité sociale couvre : / 1° D’une part, pour le versement des prestations en espèces mentionnées à l’article L. 311-1 [c’est-à-dire celles liées aux risques ou charges notamment d’invalidité], les personnes salariées ou assimilées () et, d’autre part, pour le versement des prestations en espèces au titre des assurances maladie, maternité, paternité et vieillesse, les personnes non salariées mentionnées respectivement aux articles L. 611-1 et L. 631-1 « . Par ailleurs, aux termes de l’article L. 640-1 : » Sont affiliées aux régimes d’assurance vieillesse et invalidité-décès des professions libérales les personnes exerçant l’une des professions suivantes : / 1°) () auxiliaire médical () « . Aux termes de l’article L. 641-1 : » L’Organisation autonome d’assurance vieillesse des professions libérales comprend une caisse nationale et des sections professionnelles, dotées de la personnalité juridique et de l’autonomie financière « . Aux termes de l’article L. 641-2 : » I. La Caisse nationale d’assurance vieillesse des professions libérales a pour rôle : / () / 2° D’animer et de coordonner l’action des sections professionnelles « . Aux termes de l’article L. 641-5 : » Les sections professionnelles sont instituées par décret en Conseil d’Etat « . Aux termes de l’article L. 642-1 : » Toute personne exerçant une activité professionnelle relevant de l’Organisation autonome d’assurance vieillesse des professions libérales est tenue de verser des cotisations destinées à financer notamment : / 1° Les prestations définies au chapitre III du présent titre [c’est-à-dire les pensions de vieillesse] « . Outre la possibilité d’instituer par décret un régime complémentaire vieillesse, tel que prévu à l’article L. 644-1 du code, l’article L. 644-2 du code prévoit que : » A la demande du conseil d’administration de la caisse nationale d’assurance vieillesse des professions libérales, des décrets peuvent fixer, en sus des cotisations prévues aux articles L. 642-1 et L. 644-1, et servant à financer le régime d’assurance vieillesse de base et le régime d’assurance vieillesse complémentaire, une cotisation destinée à couvrir un régime d’assurance invalidité-décès, fonctionnant à titre obligatoire dans le cadre, soit de l’ensemble du groupe professionnel, soit d’une activité professionnelle particulière et comportant des avantages en faveur des veuves et des orphelins. Un décret détermine les conditions dans lesquelles le mode de calcul de la cotisation et des prestations de ce régime est adapté pour les conjoints-collaborateurs et les personnes ayant fait valoir l’option prévue à l’article L. 642-4-2 qui y sont affiliés « . Aux termes de l’article 1er du décret du 10 octobre 1968 relatif au régime d’assurance invalidité-décès des infirmiers, masseurs-kinésithérapeutes, pédicures et orthophonistes pris sur la base de ces dernières dispositions : » Il est institué, en sus de la cotisation générale imposée à tous les infirmiers, masseurs-kinésithérapeutes, pédicures et auxiliaires médicaux non-salariés, en exécution du livre VI, titre IV, du code de la sécurité sociale et en sus des cotisations des régimes d’assurance vieillesse complémentaire institués par les décrets susvisés des 21 et 24 janvier 1956 respectivement pour les infirmiers et pédicures et pour les masseurs-kinésithérapeutes, des cotisations destinées à financer un régime d’assurance invalidité-décès fonctionnant à titre obligatoire comportant des avantages en faveur des infirmiers, masseurs-kinésithérapeutes, pédicures, orthophonistes et orthoptistes atteints d’invalidité temporaire de plus de 90 jours ou d’incapacité totale et définitive et en faveur notamment de leur conjoint survivant et de leurs enfants à charge ". Enfin, en vertu de l’article R. 644-1 du code, la Caisse nationale d’assurance vieillesse des professions libérales comprend dix sections professionnelles, parmi lesquelles la section professionnelle des auxiliaires médicaux.

4. La caisse autonome de retraite et de prévoyance des infirmiers, masseurs-kinésithérapeutes, pédicures-podologues, orthophonistes et orthoptistes (CARPIMKO), agissant comme section professionnelle en charge du régime obligatoire d’assurance invalidité-décès en faveur des infirmiers, masseurs-kinésithérapeutes, pédicures, orthophonistes et orthoptistes atteints d’invalidité temporaire de plus de 90 jours ou d’incapacité totale et définitive, doit être regardée comme un organisme qui verse des prestations en espèces à ces professionnels libéraux en vertu d’un régime légal et, par suite, comme un organisme de sécurité sociale au sens des dispositions précitées du second alinéa de l’article 154 bis A du code général des impôts.

5. M. B, en sa qualité de kinésithérapeute ayant exercé à titre libéral, a bénéficié de la part de la CARPIMKO d’indemnités journalières à hauteur de 7 834 euros en 2019 et de 30 548 euros en 2020, à partir du 91e jour d’inaptitude totale de l’intéressé à exercer ses fonctions. Par ailleurs, M. B justifie avoir bénéficié de ces indemnités à raison d’un rhumatisme inflammatoire à type de spondylarthrite et que sa prise en charge au titre d’une affection longue durée a été acceptée à ce titre. Il doit ainsi être regardé comme atteint d’une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse, au sens des mêmes dispositions précitées du second alinéa de l’article 154 bis du code général des impôts.

6. Il en résulte que M. B est fondé à soutenir que les indemnités qui lui ont été versées par la CARPIMKO à hauteur de 7 834 euros en 2019 et de 30 548 euros en 2020 ne devaient pas être prises en compte pour la détermination du revenu imposable et à obtenir, par conséquent, la réduction correspondante des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il demeure assujetti au titre de ces mêmes années.

7. En second lieu, aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale ». Aux termes de l’article 38 de ce code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () / 2 bis. Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l’exécution ; / b. Pour les travaux d’entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l’ouvrage si elle est antérieure ".

8. L’administration a relevé, à l’occasion du contrôle de la SCI Petit Prince dont M. B est co-gérant, que deux factures avaient été émises au nom de ce dernier, l’une datée du 31 janvier 2020, pour des prestations de démolition, d’un montant de 32 582 euros, qui indiquait le Siret de l’activité de kinésithérapeute de l’intéressé, l’autre datée du 31 décembre 2020, pour des prestations de ponçage et de peinture, d’un montant de 100 800 euros hors taxe et une taxe sur la valeur ajoutée de 10%, qui indiquait le Siret de son activité d’agent commercial dans l’immobilier. Le service a considéré que ces prestations n’avaient aucune relation avec l’objet social de ses deux activités déclarées et ne pouvaient relever des bénéfices non commerciaux. Il a également considéré que les recettes issues de ces prestations devaient par ailleurs être déclarées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, par mesure de tolérance, le service a considéré qu’il s’agissait d’une erreur de catégorie d’imposition et non d’une activité occulte non déclarée. Il a par conséquent envisagé d’imposer ces prestations de services dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sans majorations et sans prorogation du délai de reprise prévues en cas d’activité occulte, à hauteur de 133 382 euros.

9. M. B soutient que c’est à tort que le service a considéré que la somme de 32 582 euros correspondant à la facture du 31 janvier 2020 n’incluait pas la taxe sur la valeur ajoutée de 10% et qu’il convient de retrancher la somme de 2 962 euros acquittée sur cette facture hors taxe de 29 620 euros. Cependant l’administration, à laquelle incombe la charge de la preuve en vertu de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dès lors que M. B a refusé les rectifications contestées, fait valoir que l’intéressé ne s’étant pas immatriculé pour son activité de travaux soumise aux bénéfices industriels et commerciaux, il n’a formulé aucune option pour l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, que la facture de 32 582 euros ne fait mention ni du taux de TVA ni de la somme totale due au titre de la TVA, et indique uniquement un montant total TTC sans aucune autre mention. L’administration fait enfin valoir qu’au titre de l’année 2020, le seuil de franchise de TVA en base fixé à l’article 293 B du code général des impôts alors applicable était de 34 400 euros pour les activités de prestations de service, soit un montant supérieur à celui de la facture litigieuse qui pouvait dès lors être émise sans taxe. Dès lors, M. B n’est pas fondé à soutenir que la facture de 32 582 euros incluait une taxe sur la valeur ajoutée de 10%.

10. Par ailleurs, M. B soutient que c’est à tort que l’administration a rattaché ce produit à l’exercice 2020 et non pas à l’exercice 2019, que la facture de 32 582 euros n’est qu’une facture de « solde de tout compte », qu’elle a été émise après deux factures d’acomptes, l’une du 4 décembre 2019, de 16 500 euros TTC payée le 10 décembre 2019, l’autre du 20 décembre 2019, de 13 825 euros payée le 30 décembre 2019.

11. Cependant l’administration, à laquelle incombe la charge de la preuve en vertu de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dès lors que M. B a refusé les rectifications contestées, fait valoir qu’aucune comptabilité ne lui a été présentée, que les factures d’acomptes fournies par le requérant, datées des 4 décembre 2019 et 20 décembre 2019, indiquent simplement en libellé « avance sur chantier » et ne comportent aucune indication complémentaire détaillant ce libellé. L’administration fait également valoir qu’il ne lui a pas été permis d’identifier les échéances successives correspondant à des prestations effectivement exécutées, ou un quelconque avancement du chantier durant le court laps de temps séparant les premiers acomptes et la facture définitive, et que la seule facture découverte au titre de l’année 2020 correspond à celle de 32 582 euros, acomptes inclus et enfin que l’achèvement des prestations de démolition n’a été constaté qu’en 2020, lors de l’émission de cette facture définitive. Dès lors, M. B n’est pas fondé à soutenir que le produit de cette prestation devait être rattaché à l’exercice 2019, tant au regard de la loi fiscale qu’au regard de la doctrine exprimée sous le BOI-BIC-PDSTK-10-10-10, n° 180.

12. Il résulte de ce tout ce qui précède que M. B est uniquement fondé à obtenir la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il demeure assujetti au titre des années 2019 et 2020, correspondant à l’exclusion de la base imposable des indemnités qui lui ont été versées par la CARPIMKO à hauteur de 7 834 euros en 2019 et de 30 548 euros en 2020.

13. Enfin, dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1 : La base imposable de M. B à l’impôt sur le revenu est réduite de 7 834 euros au titre de l’année 2019 et de 30 548 euros au titre de l’année 2020.

Article 2 : M. B est déchargé, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations d’impôt sur le revenu au titre des années 2019 et 2020 correspondant à la réduction en base prononcée à l’article 1er du présent jugement.

Article 3 : L’Etat versera à M. B une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l’audience du 3 juillet 2025, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

M^me Laetitia Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 août 2025.

Le rapporteur,

M. BOUZAR

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier