Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 septembre 2024 et 15 avril 2025, l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Résidence Couserans Pyrénées, représenté par son directeur, agissant par M^e Gasquet, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires acquittées au titre de la période de janvier à juin 2024 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient dans le dernier état de ses écritures que :

S’agissant des conclusions à fin de décharge

- en réservant l’exonération de taxe sur les salaires aux régies non personnalisées des collectivités locales et à leurs régies personnalisées visées à l’article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et en excluant ainsi de son bénéfice les établissements publics, qui n’y sont pas assujettis compte tenu de leur situation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les dispositions du 1 de l’article 231 du code général des impôts ont pour effet de limiter le bénéfice de cette exonération légale aux seuls EHPAD publics créées et exploités par les collectivités locales sous la forme d’une régie non personnalisée ou personnalisée, correspondant aux EHPAD publics dits territoriaux, et d’en exclure les EHPAD publics créés et exploités sous la forme d’un établissement public, correspondant aux EHPAD publics dits autonomes ; ces dispositions instituent une règle législative discriminatoire méconnaissant les stipulations combinées de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er de son premier protocole additionnel, dès lors que la situation des EHPAD publics créés et exploités sous la forme d’une régie non personnalisée ou personnalisée, correspondant aux EHPAD publics territoriaux, et sous la forme d’un établissement public, correspondant aux EHPAD publics autonomes, est identique compte tenu de la nature de leur activité et de celle des prestations qu’ils proposent, de leur organisation administrative, en particulier les modalités de leur création et de gouvernance, leurs compétences, de la tarification de leur activité et de leur régime financier et comptable ;

- il doit bénéficier en sa qualité d’EHPAD public autonome et d’établissement public local de l’exonération de taxe sur les salaires prévue pour les régies personnalisées des collectivités locales par le 1 de l’article 231 du code général des impôts ; les dispositions combinées des articles L. 1412-2, L. 2221-2, L. 2221-4 et L. 2221-10 du code général des collectivités territoriales, ainsi que la jurisprudence administrative, assimilent les régies personnalisées des collectivités locales créées pour exploiter un service public administratif local et les établissements publics créés pour la gestion de cette même activité ; le législateur a entendu exonérer de taxe sur les salaires les EHPAD publics territoriaux créés et exploités sous la forme d’une régie personnalisée et les EHPAD publics autonomes créés et exploités sous la forme d’un établissement public ;

- il n’est pas assujetti à la taxe sur les salaires dès lors que les dispositions combinées des articles 1654 du code général des impôts et des articles 165 et 166 de l’annexe IV à ce conduisent à exclure son assujettissement à cette taxe faute de l’y soumettre expressément, dès lors que, présentant un caractère non-lucratif, son activité n’entre pas en concurrence avec celles des EHPAD privés lucratifs et il ne peut donc être soumis à des obligations fiscales comparables ;

- les commentaires figurant aux paragraphes 290 à 310 du BOI-TPS-TS-10-10 du 22 janvier 2014, explicitant les personnes exonérées de taxe sur les salaires prévue au 1 de l’article 231 du code général des impôts concernant réitèrent une règle législative discriminatoire et méconnaissent par suite ces mêmes stipulations ;

- son assujettissement à la taxe sur les salaires en application des dispositions du 1 de l’article 231 du code général des impôts caractérise une rupture du principe d’égalité devant les charges publiques prohibée par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mars 2025, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par le requérant n’est fondé.

II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 avril et 18 décembre 2025, l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Résidence Couserans Pyrénées, représenté par son directeur, agissant par M^e Gasquet, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre des années 2021, 2022 et 2023 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient dans le dernier état de ses écritures que :

- en réservant l’exonération de taxe sur les salaires aux régies non personnalisées des collectivités locales et à leurs régies personnalisées visées à l’article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et en excluant ainsi de son bénéfice les établissements publics, qui n’y sont pas assujettis compte tenu de leur situation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les dispositions du 1 de l’article 231 du code général des impôts ont pour effet de limiter le bénéfice de cette exonération légale aux seuls EHPAD publics créées et exploités par les collectivités locales sous la forme d’une régie non personnalisée ou personnalisée, correspondant aux EHPAD publics dits territoriaux, et d’en exclure les EHPAD publics créés et exploités sous la forme d’un établissement public, correspondant aux EHPAD publics dits autonomes ; ces dispositions instituent une règle législative discriminatoire méconnaissant les stipulations combinées de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er de son premier protocole additionnel, dès lors que la situation des EHPAD publics créés et exploités sous la forme d’une régie non personnalisée ou personnalisée, correspondant aux EHPAD publics territoriaux, et sous la forme d’un établissement public, correspondant aux EHPAD publics autonomes, est identique compte tenu de la nature de leur activité et de celle des prestations qu’ils proposent, de leur organisation administrative, en particulier les modalités de leur création et de gouvernance, leurs compétences, de la tarification de leur activité et de leur régime financier et comptable ;

- il doit bénéficier en sa qualité d’EHPAD public autonome et d’établissement public local de l’exonération de taxe sur les salaires prévue pour les régies personnalisées des collectivités locales par le 1 de l’article 231 du code général des impôts ; les dispositions combinées des articles L. 1412-2, L. 2221-2, L. 2221-4 et L. 2221-10 du code général des collectivités territoriales, ainsi que la jurisprudence administrative, assimilent les régies personnalisées des collectivités locales créées pour exploiter un service public administratif local et les établissements publics créés pour la gestion de cette même activité ; le législateur a entendu exonérer de taxe sur les salaires les EHPAD publics territoriaux créés et exploités sous la forme d’une régie personnalisée et les EHPAD publics autonomes créés et exploités sous la forme d’un établissement public ;

- il n’est pas assujetti à la taxe sur les salaires dès lors que les dispositions combinées des articles 1654 du code général des impôts et des articles 165 et 166 de l’annexe IV à ce conduisent à exclure son assujettissement à cette taxe faute de l’y soumettre expressément, dès lors que, présentant un caractère non-lucratif, son activité n’entre pas en concurrence avec celles des EHPAD privés lucratifs et il ne peut donc être soumis à des obligations fiscales comparables.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 octobre 2025, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par le requérant n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code général des collectivités territoriales ;

- le code de l’action sociale et des familles ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Cyril Luc, premier conseiller,

- les conclusions de M^me Stéphanie Douteaud, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Gasquet représentant l’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées.

Considérant ce qui suit :

Par réclamation du 16 juillet 2024, l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Résidence Couserans Pyrénées, situé à Saint-Lizier (Ariège), a sollicité la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre de la période de janvier à juin 2024, pour un montant global de 214 784 euros. Par décision du 5 août 2024, l’administration fiscale a rejeté sa réclamation. Par une autre réclamation du 28 août 2024, l’établissement a demandé la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre des années 2021, 2022 et 2023, pour un montant global de 518 270 euros. En l’absence de réponse de l’administration à sa réclamation présentée le 30 août 2024, une décision implicite de rejet est née le 30 février 2025. Par sa requête enregistrée sous le n° 2405353, l’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées demande au tribunal la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre de la période de janvier à juin 2024. Par sa requête enregistrée sous le n°2503072, il demande la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre des années 2021, 2022 et 2023.

Sur la jonction :

Les requêtes n° 2405353 et 2503072 présentées par l’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées concernent un même contribuable et présentent à juger des questions semblables. Elles ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En premier lieu, aux termes de l’article 231 du code général des impôts : « 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l’assiette de la contribution prévue à l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, (…). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l’exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l’article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, (…), qui paient ces rémunérations lorsqu’ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L’assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées (…) ».

D’une part, aux termes de l’article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales : « Les collectivités territoriales, leurs établissements publics, les établissements publics de coopération intercommunale ou les syndicats mixtes peuvent individualiser la gestion d’un service public administratif relevant de leur compétence par la création d’une régie soumise aux dispositions du chapitre Ier du titre II du livre II de la deuxième partie, (…) ». Aux termes de son article L. 2221-10 : « Les régies dotées de la personnalité morale et de l’autonomie financière, dénommées établissement public local, sont créées, et leur organisation administrative et financière déterminée, par délibération du conseil municipal. Elles sont administrées par un conseil d’administration et un directeur désignés dans les mêmes conditions sur proposition du maire. / (…) ». Aux termes de son article L.2221-11 : « Les produits des régies dotées de la seule autonomie financière, y compris les taxes ainsi que les charges, font l’objet d’un budget spécial annexé au budget de la commune voté par le conseil municipal (…) ». Enfin, aux termes de son article L. 2221-14 : « Les régies dotées de la seule autonomie financière sont créées, et leur organisation administrative et financière déterminée, par délibération du conseil municipal. Elles sont administrées, sous l’autorité du maire et du conseil municipal, par un conseil d’exploitation et un directeur désignés dans les mêmes conditions sur proposition du maire. / (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article L. 315-1 du code de l’action sociale et des familles : « Les interventions à but social et médico-social des personnes morales de droit public sont assurées soit par des établissements publics communaux, intercommunaux, départementaux, interdépartementaux ou nationaux, soit par des services non personnalisés ». Aux termes de son article L. 315-2 : « Les établissements et les services sociaux et médico-sociaux publics sont créés (…), par délibération de la ou des collectivités territoriales compétentes ou d’un groupement ou par délibération du conseil d’administration d’un établissement public. / (…) ». Aux termes de son article L. 315-7 : « (…), les établissements mentionnés aux (…), 6°, (…) du I de l’article L. 312-1 du présent code, (…), qui relèvent des personnes morales de droit public (…), constituent des établissements publics. / (…). / Les dispositions des alinéas précédents ne s’appliquent pas aux établissements qui sont créés ou gérés par des centres communaux ou intercommunaux d’action sociale, ni aux établissements qui sont gérés par des établissements publics de santé. Dans certains cas et à leur demande, les établissements à caractère social érigés en établissements publics peuvent passer des conventions de gestion avec des établissements publics ». Enfin, aux termes de son article L. 312-1  : « I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d’une personnalité morale propre, énumérés ci-après : / (…) ; / 6°Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées ou qui leur apportent à domicile une assistance dans les actes quotidiens de la vie, des prestations de soins ou une aide à l’insertion sociale ; / (…) ».

Le 1er alinéa de l’article 231 du code général des impôts étend l’exonération de la taxe sur les salaires dont bénéficient les collectivités territoriales et leur groupement, en ce compris leurs régies directes, aux régies personnalisées visées à l’article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales. Par ailleurs, les dispositions combinées du code de l’action sociale et des familles limitent à la forme de l’établissement public, les établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes pouvant être créés et exploités par des collectivités territoriales ou leur groupement. En revanche les centres communaux et intercommunaux d’action sociale et les établissements publics de santé peuvent exploiter ces établissements sous la forme d’un service non personnalisé. Il s’ensuit qu’un EHPAD public ne peut être créé et exploité par une collectivité territoriale ou un de ses groupements que sous la forme d’un établissement public, excluant ainsi que cet établissement puisse être géré sous la forme d’une régie directe ou personnalisée. Les EHPAD publics créés sous la forme d’un établissement public ne bénéficient donc pas de l’exonération de la taxe sur les salaires. Les « EHPAD publics dit autonomes » bénéficient par conséquent du même traitement que celui des « EHPAD dit territoriaux ». Par suite et dans cette mesure, l’EHPAD requérant n’est pas fondé à soutenir que le 1 de l’article 231 du code général des impôts crée une discrimination entre les « EHPAD publics dit autonomes » et « EHPAD dit territoriaux ». Le moyen tiré de la méconnaissance du principe de non-discrimination au sens de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1erde son premier protocole additionnel ne peut donc qu’être écarté.

En deuxième lieu, les dispositions des articles L. 1412 2, L. 2221-2, L. 2221 4 et L. 2221-10 du code général des collectivités territoriales n’ont pas pour effet, contrairement à ce que soutient l’EHPAD requérant, d’étendre aux établissements publics assurant la gestion d’un service public administratif local l’exonération de taxe sur les salaires réservées par le 1 de l’article 231 du code général des impôts aux seules régies non personnalisées et personnalisées des collectivités locales chargée de la gestion d’une telle activité. Par suite, le moyen tiré de l’erreur de droit doit être écarté.

En troisième lieu, aux termes de l’article 1654 du code général des impôts : « Les établissements publics, les exploitations industrielles ou commerciales de l’Etat ou des collectivités locales, les entreprises concessionnaires ou subventionnées, les entreprises bénéficiant de statuts, de privilèges, d’avances directes ou indirectes ou de garanties accordées par l’Etat ou les collectivités locales, les entreprises dans lesquelles l’Etat ou les collectivités locales ont des participations, les organismes ou groupements de répartition, de distribution ou de coordination, créés sur l’ordre ou avec le concours ou sous le contrôle de l’Etat ou des collectivités locales doivent sous réserve des dispositions des articles 133,207,208,1040, 1382,1394 et 1449 à 1463 acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations ». Aux termes de l’article 165 de l’annexe IV du code général des impôts : « 1. Nonobstant toutes dispositions contraires les établissements publics ayant un caractère industriel ou commercial sont passibles de tous les impôts directs et taxes assimilées applicables aux entreprises privées similaires. / (…) ». Aux termes de l’article 166 de cette annexe : « 1. Les établissements publics sans caractère industriel ou commercial sont, sous réserve des dispositions du 2, passibles de l’impôt sur les sociétés dans les conditions prévues au 5 de l’article 206 du code général des impôts. Ils sont également passibles de la taxe foncière et des taxes annexes pour les immeubles leur appartenant ainsi que de la taxe d’habitation pour les locaux meublés qu’ils occupent. / (…) ».

L’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées soutient qu’il est exonéré de la taxe sur les salaires en application des dispositions combinées des articles 1654 du code général des impôts et des articles 165 et 166 de l’annexe IV. Toutefois, ces dispositions, qui ne font que poser un principe d’assujettissement reposant sur la comparabilité des prestations assurées par différentes catégories de personnes juridiques, établissements publics industriels et commerciaux et établissements publics administratifs, n’ont ni pour objet ni pour effet d’exonérer une catégorie juridique d’un impôt ou d’une taxe et de l’exclure du champ d’application de la taxe sur les salaires dont les conditions sont fixées par les seules dispositions de l’article 231 du code général des impôts. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En quatrième lieu, aux termes de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, « Le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58 1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d’irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l’enveloppe qui le contient, portent la mention : « question prioritaire de constitutionnalité » ». Aux termes de l’article R. 771-4 du même code : « L’irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l’article précédent peut être opposée sans qu’il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ».

Si l’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées soutient que les dispositions législatives du 1 de l’article 231 du code général des impôts ne respectent le principe d’égalité devant les charges publiques garanti par les dispositions de valeur constitutionnelle de l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, ce moyen n’a pas été présenté par un mémoire distinct en méconnaissance des dispositions précitées de l’article R. 771-3 du code de justice administrative. Il est, dès lors, irrecevable et doit, par suite, être écarté. Au surplus, le requérant, qui ne conteste pas que les impositions litigieuses ont été établies et mises à sa charge conformément à la loi fiscale, ne peut utilement invoquer la violation du principe d’égalité devant les charges publiques.

En cinquième et dernier lieu, l’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées soutient que l’interprétation de la loi fiscale figurant aux paragraphes 290 à 310 du BOI-TPS-TS-10-10 du 22 janvier 2014 méconnaît des stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Toutefois, ces stipulations ne peuvent être utilement invoquées pour contester les discriminations qui résulteraient d’une interprétation de la loi fiscale. Par suite, ce moyen doit être écarté. En tout état de cause, les énonciations de la doctrine fiscale litigieuse réitèrent des dispositions législatives qui, ainsi qu’il a été dit précédemment, ne créent pas dans la mesure invoquée une règle législative discriminatoire.

Il résulte de ce qui précède que l’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations de taxe sur les salaires acquittées au titre des années 2021, 2022 et 2023 et au titre de la période de janvier à juin 2024.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions des articles L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par l’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de l’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l’EHPAD Résidence Couserans Pyrénées et au directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l’audience du 17 mars 2026 à laquelle siégeaient :

M^me Arquié, présidente,

M. Luc, premier conseiller,

M^me Mérard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2026.

Le rapporteur,

Cyril Luc

La présidente,

Céline Arquié

La greffière,

Pascale Peyre

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme ;

La greffière en chef,