RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 1 – Chambre 10

ARRÊT DU 18 DECEMBRE 2025

(n° , 13 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 25/15399 – N° Portalis 35L7-V-B7J-CL65D

Décision déférée à la Cour : Jugement du 13 Mai 2024-Juge de l’exécution de [Localité 8]- RG n°

APPELANTE

S.A.R.L. [Adresse 7]

[Adresse 1]

[Localité 4]

Représentée par M^e Charlotte EFATY, avocat au barreau de PARIS Et Maître Philippe STEBLER Avocat au Barreau de Paris

INTIMÉ

COMPTABLE PUBLIC PRS DU BAS-RHIN

[Adresse 2]

[Localité 3]

Représenté par M^e Philippe MARION de la SELEURL AD LEGEM AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, toque : TE2181

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 23 Octobre 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

M. Dominique GILLES, Président de chambre

Madame Violette BATY, Conseiller

Monsieur Cyril CARDINI, Conseiller

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Monsieur Cyril CARDINI, Conseiller dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffier, lors des débats : M. Grégoire GROSPELLIER

MINISTERE PUBLIC

un avis déposé et notifié par voie électronique le 17 octobre 2025

ARRÊT :

— CONTRADICTOIRE

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Dominique GILLES, Président de chambre et par Grégoire GROSPELLIER, Greffier, présent lors de la mise à disposition.

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

1. Par lettre recommandée du 28 octobre 2022, reçue le 3 novembre 2022, le comptable public du pôle de recouvrement spécialisé du Bas-Rhin (le comptable public) a notifié à la société [Adresse 6] [H] (la société) une saisie administrative à tiers détenteur au préjudice de M. [H], pour recouvrement de la somme de 353 088,69 euros due au titre de l’impôt sur le revenu et de contributions sociales pour les années 2016 et 2017.

2. L’avis a été dénoncé au débiteur par lettre du 28 octobre 2022, reçue le 4 novembre 2022.

3. Par acte du 7 décembre 2023, le comptable public a assigné la société en paiement devant le juge de l’exécution du tribunal judiciaire de Paris.

4. Par jugement du 13 mai 2024, le juge de l’exécution a :

— condamné la société à payer au pôle de recouvrement spécialisé du Bas-Rhin représenté par son comptable public la somme de 318 935 euros ;

— condamné la société au paiement des dépens de l’instance ;

— débouté la société de sa demande d’indemnité formée sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile ;

— condamné la société à payer au pôle de recouvrement spécialisé du Bas-Rhin représenté par son comptable public la somme de 1 800 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

— débouté la société de sa demande tendant à voir écarter l’exécution provisoire dont la présente décision bénéficie de droit.

5. Pour statuer ainsi, le juge de l’exécution a rappelé qu’en application de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, le tiers saisi qui s’abstient, sans motif légitime, de faire une déclaration ou qui fait une déclaration inexacte ou mensongère peut être condamné, à la demande du créancier, au paiement des sommes dues à ce dernier, sans préjudice d’une condamnation à des dommages et intérêts. Il a relevé qu’en l’espèce, la société n’avait pas répondu à la saisie qui lui avait été notifiée le 3 novembre 2022 et que celle-ci ne fournissait aucun motif sérieux expliquant qu’elle aurait été empêchée de répondre à l’administration fiscale.

6. Par une déclaration du 24 mai 2024, la société a interjeté appel de ce jugement (RG n° 24/09715)

7. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 23 octobre 2025.

EXPOSÉ DES PRÉTENTIONS ET MOYENS DES PARTIES :

8. Aux termes de ses conclusions (n° 2) déposées et notifiées par voie électronique le 17 septembre 2025, la société demande à la cour d’appel de :

— infirmer le jugement rendu le 13 mai 2024, en ce qu’il a :

— condamné la société à payer au pôle de recouvrement spécialisé du Bas-Rhin représenté par son comptable public la somme de 318 935 euros ;

— débouté la société de sa demande d’indemnité formée sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile ;

— condamné la société à payer au pôle de recouvrement spécialisé du Bas-Rhin représenté par son comptable public la somme de 1 800 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

Statuant à nouveau,

A titre principal,

— juger qu’il existe un motif légitime justifiant de l’absence de réponse de la société ;

— débouter le comptable public de sa demande de condamnation de la société au paiement de la somme de 318 935 euros ;

A titre subsidiaire,

— juger que la société ne peut être condamnée qu’à hauteur de la dette, certaine, liquide et exigible, de la société à l’encontre de M. [H] d’un montant de 8 816,09 euros ;

En tout état de cause,

— débouter le comptable public de l’intégralité de ses demandes, fins et conclusions ;

— condamner le comptable public au paiement de la somme de 2 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

9. La société invoque l’existence d’un motif légitime, en faisant valoir :

— qu’elle souffre depuis plusieurs années de problèmes financiers importants qui se sont révélés avant la saisie, une procédure de conciliation judiciaire ayant été ouverte par ordonnance du 12 mai 2022 et prorogée jusqu’au 12 octobre 2022, problèmes qui perdurent depuis, puisqu’elle est toujours contrainte de respecter les échéanciers mis en place et vient tout juste de convenir d’un échéancier avec l’URSSAF ;

— que les arriérés à l’origine de cette situation sont attribuables à des faits survenus pendant la présidence de Mme [M], ex-épouse de M. [H], qui a démissionné en novembre 2019 et qu’elle souffre de capitaux propres fortement négatifs creusés sous l’ancienne présidence ;

— que face à la gravité de ces éléments, elle n’a pas été en mesure, à la date de la saisie notifiée deux semaines après la « fin » de la conciliation, d’y répondre dans la mesure où elle n’avait alors pas, de bonne foi, identifié de dettes vis-à-vis du redevable et que sa survie était mise en danger à raison des problèmes accumulés ;

— qu’il était et reste compliqué à ce jour d’indiquer au comptable public l’étendue de ses obligations vis-à-vis de M. [H], puisqu’elle est sans cesse contrainte d’apurer ses dettes et de les renégocier et que la doctrine administrative opposable prévoit d’ailleurs ce cas de figure : le comptable public est alors obligé d’établir le montant de la créance par ses propres moyens, au besoin par le droit de communication prévu par l’article L. 81 du livre des procédures fiscales.

10. Elle ajoute que le juge de l’exécution n’a pas tenu compte de ce que :

— elle a continué à mener des discussions avec ses différents créanciers jusqu’à décembre 2023 (notamment avec l’URSSAF et l’administration fiscale). La saisie a donc bien été reçue après l’échec de la procédure officielle de conciliation, mais cet échec ne signifie pas que ses difficultés financières avaient cessé ;

— il était très compliqué pour elle d’évaluer le montant de ses obligations à l’égard de M. [H] ;

— elle était déjà en discussion avec l’un des services de l’administration fiscale et elle ne pouvait donc imaginer que ces discussions ne seraient pas répercutées dans les autres services.

11. Elle poursuit en indiquant que, depuis la mise en recouvrement des impositions litigieuses, M. [H] a assumé seul le poids des poursuites de l’administration fiscale et que, dans ce contexte, la demande de décharge de responsabilité solidaire déposée le 11 août 2025 sur le fondement de l’article 1691 bis, II, du code général des impôts constitue, à elle seule, un motif légitime au sens de l’article L. 262, alinéa 3 du livre des procédures fiscales.

12. A titre subsidiaire, elle fait valoir qu’en application de l’article L. 262, 3, du livre des procédures fiscales, elle ne peut être tenue que dans la limite de son obligation vis-à-vis du redevable, ainsi que le rappelle la doctrine administrative (BOI-REC-[Localité 5]-30-40) qui lie l’administration fiscale en application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, et indique :

— qu’à la date de la saisie, elle était débitrice de la somme de 8 816,09 euros au titre du compte courant d’associé créditeur ;

— que la nature de rémunération de la somme de 54 525 euros qu’elle a versée à M. [H] en 2023, avant déduction de l’impôt sur le revenu, n’est pas définitive compte tenu de sa situation très délicate ;

— qu’eu égard au nouvel échéancier négocié avec l’URSSAF en fin 2023 et le remboursement de 2 100 euros supplémentaire – outre les nombreux autres échéanciers – à partir de janvier 2024 et pour presque deux ans, M. [H] sera sans doute contraint de rembourser cette rémunération pour 2023 qui serait décidé par décision de l’associé, de sorte que cette créance ne peut être qualifiée de liquide, certaine et exigible.

13. Aux termes de ses conclusions (n° 2) déposées et notifiées par voie électronique le 24 septembre 2025, le comptable public demande à la cour d’appel de :

— confirmer en toutes ses dispositions le jugement rendu le 13 mai 2024 ;

En conséquence,

— débouter la société de l’ensemble de ses demandes ;

— condamner la société à payer la somme de 3 500 euros au titre de l’art. 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux entiers dépens.

14. Le comptable public indique que la société, qui a été touchée par l’acte de saisie, n’a pas déféré à l’obligation de déclarer l’étendue de ses obligations à l’égard de M. [H] et a continué à lui verser des rémunérations en dépit de cette saisie.

15. Il fait valoir :

— que les arguments invoqués par la société ne constituent pas un motif légitime, qu’au regard des dépenses effectuées par la société, celle-ci ne peut valablement soutenir comme elle le fait dans ses conclusions qu’elle avait de telles difficultés financières qu’elle « ne pouvait, dès lors, déférer aux interrogations de la SATD » ;

— que rien n’empêchait la société de répondre au comptable public en lui indiquant ses prétendues difficultés financières, et a minima le montant du compte courant d’associé dont elle reconnait dans ses écritures être débitrice ;

— qu’elle a notifié une lettre de rappel à la société le 17 avril 2023 l’invitant à déclarer l’étendue de ses obligations, laquelle a fait le choix de ne pas répondre sans justifier être empêchée de le faire ;

— que la société ne justifie pas avoir eu des échanges avec l’administration fiscale comme elle l’indique dans ses écritures, le pôle de recouvrement spécialisé n’ayant eu aucun échange avec M. [H] et la société depuis la mise en recouvrement des créances en 2020 ;

— que le motif légitime justifiant l’absence de réponse au comptable public devant être contemporain à la notification de la saisie, la demande de décharge de responsabilité solidaire formulée par M. [H] plus de trois ans après ne peut constituer un tel motif.

16. Concernant la demande subsidiaire, le comptable public indique que c’est seulement dans le cas où le tiers détenteur a répondu mais qu’il n’a pas procédé au paiement que la condamnation est limitée au paiement des sommes qu’il a reconnu devoir ou dont il a été jugé débiteur, la doctrine administrative distinguant bien ces deux cas.

***

17. Aux termes d’un mémoire distinct et motivé déposé et notifié par voie électronique le 23 septembre 2025, la société a soulevé les deux questions prioritaires de constitutionnalité suivantes (RG n° 25/15399) :

« A titre principal :

Les dispositions de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction issue de l’article 73 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, en ce qu’elles permettent de condamner un tiers saisi au paiement de l’intégralité de la dette fiscale du redevable en cas d’absence de réponse ou de réponse inexacte, sans lien avec les fonds effectivement détenus ni possibilité d’apprécier la proportionnalité de la sanction, portent-elles atteinte aux articles 8, 13 et 17 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 '

A titre subsidiaire, dans l’hypothèse où le Conseil constitutionnel répondrait positivement [négativement] à la question posée à titre principal :

Les dispositions de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction issue de l’article 73 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, en ce qu’elles permettent de condamner un tiers saisi non seulement au paiement du principal de la dette fiscale du contribuable, mais également des majorations, amendes et intérêts de retard attachés à cette dette, méconnaissent-elles le principe de proportionnalité des peines garanti par les articles 8, 13 et 17 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 ' »

18. La société soutient, en substance, que le mécanisme prévu à l’article L. 262 du livre des procédures fiscales porte atteinte :

— au principe de proportionnalité des peines et des sanctions, garanti par l’article 8 de la DDHC, dès lors que le manquement purement déclaratif du tiers entraîne une sanction sans commune mesure avec sa gravité, pouvant aller jusqu’à l’obligation de régler l’intégralité de la dette fiscale d’autrui ;

— au principe d’égalité devant les charges publiques, garanti par l’article 13 de la DDHC, en ce qu’un tiers étranger à la dette fiscale se voit imposer le paiement de celle-ci ;

— au principe de responsabilité personnelle et au droit de propriété, garantis par l’article 17 de la DDHC, en ce que le tiers est privé de ses biens pour s’acquitter d’une dette qui n’est pas la sienne, en dehors de toute nécessité publique légalement constatée.

19. Par un avis déposé et notifié par voie électronique le 17 octobre 2025 (RG n° 25/15399), le ministère public a conclu à la non-transmission de la question posée au motif que celle-ci est dépourvue de caractère sérieux.

20. Il fait valoir, en ce qui concerne l’article 8 de la DDHC :

— en premier lieu, que le législateur a prévu que le tiers saisi puisse être exonéré de la sanction s’il atteste que son abstention de déclaration procède d’un motif légitime ;

— en deuxième lieu, que l’article L. 262 n’ouvre qu’une faculté pour le juge, sur demande du créancier, de prononcer une condamnation, le juge pouvant prendre en compte la situation du tiers détenteur pour rejeter, voire moduler, la demande de sanction, tout en laissant la possibilité au tiers détenteur de justifier d’une diminution de la dette fiscale dans des proportions supérieures à celle que le créancier déclare, ce que le juge de l’exécution a d’ailleurs rappelé en l’espèce ;

— en dernier lieu, que la sanction non-plafonnée n’est applicable qu’en dernier recours, après une gradation dans l’obligation de paiement, qu’en effet, l’obligation de paiement initiale du tiers détenteur est plafonnée à sa propre dette à l’égard du débiteur de l’administration et que ce n’est que si le tiers détenteur manque à son obligation de déclaration sans motif légitime qu’il peut être condamné à verser à l’administration la totalité de la dette fiscale.

21. Il fait valoir, en ce qui concerne l’article 17 de la DDHC, que la disposition contestée revêtant le caractère d’une sanction pour défaut de déclaration, l’article 17 n’est pas invocable en l’espèce.

22. Il fait valoir, en ce qui concerne l’article 13 de la DDHC, que si, en pratique, la disposition contestée revient, pour le tiers détenteur, à s’acquitter de la totalité de la dette du débiteur sans considération de ses capacités contributives, elle a le caractère d’une sanction pour défaut de déclaration, le principe d’égalité devant les charges publiques ne lui étant alors pas applicable.

23. Par conclusions récapitulatives (QPC) déposées et notifiées par voie électronique le 21 octobre 2025 (RG n° 25/15399), le comptable public demande à la cour d’appel de rejeter les questions posées par la société.

24. Le comptable public soutient, en premier lieu, que les dispositions critiquées ne sont pas applicables au litige dans la mesure où la société cite un paragraphe 3 bis qui ne figure pas dans la version applicable du texte et que si cette dernière vise également la rédaction issue de la loi du 28 décembre 2017, dont le contenu du paragraphe 3 bis reprend pour l’essentiel les termes du paragraphe 3 antérieur, la référence à une subdivision inexistante à la date du litige entretient une ambiguïté sur la disposition effectivement visée, et fait douter de la précision de la question posée.

25. Le comptable public soutient, en second lieu, que la question est dénuée de tout caractère sérieux.

26. Il fait valoir à titre liminaire que l’article 73 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 a eu pour seul objet d’unifier et d’harmoniser les différentes procédures de recouvrement forcé des créances publiques au sein d’un dispositif unique de saisie administrative à tiers détenteur, sans création d’un régime de responsabilité nouveau ni aggravation de la sanction applicable au tiers saisi, que la disposition contestée reproduit à droit constant la règle préexistante de l’ancien article L. 263 du livre des procédures fiscales, ce dont il résulte que la réforme critiquée n’a pas restreint des droits ou libertés constitutionnellement garantis, que par sa décision n° 2017-759 DC du 28 décembre 2017, le Conseil constitutionnel a censuré les seuls articles 24 et 29 de la loi, mais n’a pas jugé opportun de se saisir d’office d’une autre question de conformité de cette loi à la Constitution et que l’article L. 262 ne fait que reprendre les dispositions des articles R. 211-4 et R. 211-5 du code des procédures civiles d’exécution qui sont régulièrement appliqués par la Cour de cassation qui en encadre l’application.

27. Il fait valoir, concernant les principes de légalité et de proportionnalité des peines :

— de première part, que le principe de responsabilité posé par l’article L. 262, qui vise à indemniser l’État du fait du manquement fautif d’un tiers détenteur qui a empêché ou limité le recouvrement effectif d’une créance publique, n’est pas une peine ou une sanction ayant le caractère d’une punition, mais relève d’une logique de garantie et de recouvrement ;

— de deuxième part, que l’article L. 262 n’institue pas une sanction automatique, mais ouvre simplement au comptable public la faculté d’engager une action en responsabilité à l’encontre du tiers saisi qui n’est pas assimilé au débiteur saisi et ne peut être poursuivi sur le fondement du titre originel authentifiant la créance, qu’à l’occasion de l’action engagée contre lui, le tiers saisi peut faire constater son absence de défaillance, invoquer l’existence d’un motif légitime et s’opposer aux poursuites, notamment en contestant la régularité de l’avis qui lui a été notifié et que la décision du juge, qui repose sur un examen contradictoire et individualisé, exclut toute automaticité contraire à l’article 8 ;

— de troisième part, que la responsabilité du tiers saisi défaillant, qui n’est pas un simple contribuable passif, résulte d’un acte de résistance consciente à une mesure de saisie qui lui a été notifiée, que le manquement à cette obligation, qui traduit une inexécution délibérée compromettant le recouvrement de la dette publique et faussant l’égalité devant les charges publiques, ne saurait être considéré involontaire ou de pure négligence, que la sanction d’une défaillance déclarative a déjà été admise par le Conseil constitutionnel, dans des termes très proches, en réponse à une QPC du 21 janvier 2011 (Cons. const., 21 janvier 2011, n° 2010-90 QPC) et que, contrairement à ce qu’affirme la société, l’éventuelle action récursoire du tiers saisi contre le redevable, ne peut être qualifiée de purement illusoire.

28. Il fait valoir, concernant l’article 13 de la DDHC :

— de première part, que la prise en charge de l’entièreté de la dette n’est possible que dans le cas d’une abstention déclarative, d’une déclaration inexacte ou mensongère du tiers saisi, mais qu’en revanche, lorsque celui-ci procède à la déclaration prévue, les sommes sont saisies à concurrence seulement de celles effectivement dues par le redevable principal, de sorte que le tiers saisi ne subit aucun préjudice, puisqu’il s’agit de sommes qu’il détenait pour le compte du redevable et qui devaient, quoi qu’il advînt, être versées ;

— de deuxième part, l’article L. 262 ne met pas à la charge du tiers saisi une imposition nouvelle ou complémentaire qu’il conviendrait de lier aux facultés contributives, mais institue un principe de responsabilité pour contraindre le tiers saisi à exécuter ses obligations de déclaration et de paiement, le fait qu’il soit nécessaire d’engager une action devant le juge de l’exécution pour obtenir un titre exécutoire démontrant qu’il ne s’agit pas d’un impôt ou d’une contribution.

29. Il fait valoir, concernant l’article 17 de la DDHC, que le texte contesté n’opère aucune dépossession autonome : il organise uniquement, sous le contrôle du juge, les conditions dans lesquelles le comptable public peut rechercher la responsabilité d’un tiers ayant fait obstacle à l’exécution d’une mesure de saisie, raisonnement qui trouve appui dans un arrêt de la Cour de cassation (Com., 18 novembre 2014, pourvoi n°14-16.535). Il en déduit que la prétendue atteinte au patrimoine du tiers saisi ne résulte pas du texte contesté lui-même, mais de l’obligation légale de recouvrer les créances fiscales dues par le redevable principal, l’article L. 262 ne créant aucun droit nouveau au profit du Trésor public, mais organisant seulement les modalités procédurales du recouvrement. Il ajoute qu’en confondant l’origine de la dette et le moyen de son recouvrement, la question posée dénature le sens et la portée du texte.

30. Par conclusions récapitulatives (n° 2) (QPC) déposées et notifiées par voie électronique le 22 octobre 2025 (RG n° 25/15399), la société conclut, en réponse à l’avis du ministère public et aux observations du comptable public, à la transmission des questions.

31. La société relève que l’avis du ministère public, concentré sur la question principale, ne traite pas de la question subsidiaire, ce qui pourrait suffire à la cour d’appel pour conclure que celle-ci ne prête pas à discussion quant à son caractère sérieux.

32. La société indique que les dispositions contestées sont applicables au litige et que si la loi de finance n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 a fait l’objet d’un contrôle a priori, l’article 73 de la loi n’a pas été déclaré conforme dans les motifs et le dispositif de la décision rendue par le Conseil constitutionnel (Cons. const., 28 décembre 2017, n° 2017-759 DC). Elle précise que lorsqu’elle évoque le « paragraphe 3 bis », c’est uniquement pour décrire le dispositif et en rappeler le contenu, non pour restreindre le champ de la question et qu’en aucun cas, cette référence n’est susceptible d’entretenir une quelconque confusion sur le dispositif visé par la QPC.

33. Elle ajoute, en réponse au comptable public, en premier lieu, que l’argument selon lequel la QPC n’est pas recevable dès lors que la constitutionnalité n’a pas été examinée par le Conseil constitutionnel constitue un sophisme qui viderait de sa substance la procédure même de la QPC et, en second lieu, que contrairement à ce que soutient l’administration, la réforme opérée par la loi du 28 décembre 2017 n’a pas été une simple codi’cation à droit constant, le nouvel article L. 262 « important » des dispositions du code des procédures civiles d’exécution en instaurant pour la première fois l’obligation pour le tiers saisi de déclarer immédiatement l’étendue de ses obligations à l’égard du redevable, sous peine de condamnation à payer la totalité de la dette. Elle ajoute que le nouveau texte crée donc une responsabilité autonome du tiers saisi, dépourvue d’équivalent dans le droit antérieur et qu’il ne s’agit pas d’une simple modalité de recouvrement, mais d’un régime de sanction pécuniaire spéci’que.

34. La société fait valoir, concernant l’article 8 de la DDHC :

— que le dispositif contesté n’est pas une simple mesure de recouvrement mais caractérise une sanction fiscale qui est manifestement disproportionnée dans la mesure où, de première part, le manquement consiste en un simple défaut de déclaration, sans fraude ni dissimulation volontaire, de deuxième part, la sanction consiste en l’obligation de payer la totalité de la dette fiscale d’autrui, pouvant représenter des montants sans rapport aucun avec la situation du tiers, comprenant l’intégralité de la dette fiscal d’autrui, incluant les accessoires punitifs (majorations, amendes), de troisième part, jamais un tiers, étranger à une quelconque fraude, si tant est qu’elle fût établie, n’est appelé à supporter les majorations pour un simple silence procédural, l’article L. 262 opérant ici un dévoiement punitif inédit ;

— que les justifications éventuelles de cette atteinte sont insuffisantes ;

— que la faculté pour le tiers saisi d’invoquer l’existence d’un motif légitime ne suffit pas à assurer la conformité du texte à l’article 8 dès lors, de première part, que la notion de « motif légitime » n’est pas définie par la loi, de sorte qu’elle ne satisfait pas au principe de légalité des délits et des peines, de deuxième part, que la sanction reste, dans son quantum, absolument identique quel que soit le degré de gravité du manquement, puisqu’en l’absence de motif reconnu, le tiers est condamné à la totalité de la dette fiscale du contribuable, y compris les pénalités et majorations, de troisième part, qu’il en résulte une charge probatoire exorbitante pour le tiers, qui doit prouver son « motif légitime » sous peine d’être privé de son patrimoine pour une dette étrangère, ce dont il résulte un double renversement du schéma ordinaire de responsabilité et, de quatrième part, que contrairement à ce que prétend le ministère public, il n’existe absolument aucune différenciation sur la sanction.

35. La société fait valoir, concernant l’article 13 de la DDHC, que la décision du 29 décembre 2013 n° 2013-684 DC, à laquelle se réfère le ministère public, n’énonce pas qu’une mesure poursuivant un objectif de lutte contre la fraude ou l’évasion échapperait au principe d’égalité devant les charges publiques et que si le mécanisme de l’article L. 262 revêt une double nature, à la fois instrument de recouvrement et sanction répressive déguisée, cette dualité ne saurait la priver de la protection constitutionnelle garantie par l’article 13. Elle poursuit en indiquant que le dispositif contesté est en contradiction avec les principes résultant de l’article 13 dans la mesure où, de première part, le tiers saisi est contraint de s’acquitter d’une dette fiscale qui n’est pas la sienne, sans disposer ni du revenu ni de la ressource à l’origine de l’imposition, le tiers saisi devant ainsi supporter une charge fiscale étrangère à ses facultés contributives, en ce compris les majorations et pénalités, de deuxième part, le tiers saisi encourt pour un simple manquement déclaratif une sanction consistant à supporter la même dette, alors même qu’il n’en est pas le redevable légal et qu’il ne bénéficie d’aucune des garanties procédurales offertes au contribuable et, de troisième part, le tiers saisi est transformé en contribuable de substitution, sans revenu imposable, sans assiette, et sans faculté contributive, ce qui constitue une rupture d’égalité manifeste.

36. La société fait valoir, concernant l’article 17 de la DDHC, que l’argument du ministère public selon lequel la qualification de sanction au sens de l’article 8 de la DDHC ferait obstacle à l’application de l’article 17 ne repose sur aucun fondement. Elle poursuit en indiquant que le dispositif contesté est en contradiction avec les principes résultant de l’article 17 dans la mesure où, de première part, il ne s’agit nullement pour le tiers saisi d’acquitter un impôt qui lui serait personnellement dû, la condamnation encourue reposant exclusivement sur le silence qu’il aurait opposé à une saisie notifiée au nom d’un autre redevable, de deuxième part, une telle privation de propriété, dépourvue de lien avec l’objet même de l’impôt, constitue une atteinte radicale au droit de propriété, que ne saurait justifier l’objectif de bonne perception de l’impôt, celui-ci ne pouvant légitimer de faire supporter par un tiers la dette fiscale d’autrui au-delà du montant de la dette éventuelle de ce tiers vis-à-vis du contribuable, en dehors de toute procédure d’expropriation et sans indemnisation et, de troisième part, la jurisprudence selon laquelle il n’y a pas d’atteinte au droit de propriété lorsqu’une personne condamnée au paiement de la dette d’autrui par solidarité fiscale dispose d’une action récursoire effective contre le débiteur principal ne saurait être transposée au cas d’espèce.

MOTIVATION

Sur les questions prioritaires de constitutionnalité :

37. A titre liminaire, il sera relevé que le moyen tiré de ce que les dispositions de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales portent atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution a été présenté, conformément aux articles 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 et 126-2 du code de procédure civile, dans un écrit distinct et motivé, de sorte qu’il est recevable.

38. En application de l’article 23-2 de l’ordonnance précitée, la juridiction saisie de la question la transmet si les conditions suivantes sont remplies :

1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ;

2° Elle n’a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ;

3° La question n’est pas dépourvue de caractère sérieux.

I. Disposition applicable au litige :

39. Les dispositions, de nature législative, de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales ont été modifiées, en dernier lieu, par l’article 130, II, de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021.

40. En l’espèce, la saisie administrative à tiers détenteur ayant été notifiée à la société par lettre recommandée du 28 octobre 2022, reçue le 3 novembre 2022, il convient, conformément à l’article 130, V, C, de la loi précitée du 30 décembre 2021 selon lequel le II entre en vigueur à une date fixée par décret, et au plus tard le 1er janvier 2024, de se référer aux dispositions de l’article L. 262 dans sa rédaction antérieure à celle issue de cette loi.

41. L’article L. 262 du livre des procédures fiscales dispose en ses 11ème et 12ème alinéas, insérés dans le paragraphe 3 de l’article :

« Le tiers saisi est tenu de déclarer immédiatement par tous moyens l’étendue de ses obligations à l’égard du redevable dans les conditions prévues à l’article L. 211-3 du code des procédures civiles d’exécution.

Le tiers saisi qui s’abstient, sans motif légitime, de faire cette déclaration ou fait une déclaration inexacte ou mensongère peut être condamné, à la demande du créancier, au paiement des sommes dues à ce dernier, sans préjudice d’une condamnation à des dommages et intérêts. »

42. Ces dispositions, qui ont été créées par l’article 73 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, sont similaires, sans être identiques, à celles des articles R. 211-5 (saisie-attribution) et R. 523-5 (saisie conservatoire de créance) du code des procédures civiles d’exécution, et s’inspirent de celles de l’article R. 221-21 du même code relatif à la saisie de biens meubles corporels entre les mains d’un tiers (rapport sur le projet de loi de finance rectificative pour 2017, enregistré à l’Assemblée nationale le 29 novembre 2017, n° 432, p. 604). La Cour de cassation avait jugé, avant l’entrée en vigueur de la loi précitée du 28 décembre 2017, que l’article R. 211-5 (art. 60, D. n° 92-755 du 31 juillet 1992) n’étant pas applicable au tiers détenteur, celui-ci n’est tenu à l’égard du comptable chargé du recouvrement que dans la limite de ses propres dettes envers le redevable de l’imposition (Com., 7 janvier 2004, pourvoi n° 00-16.358, Bull. 2004, IV, n° 7), le comptable pouvant en revanche recourir aux dispositions de l’article R. 211-9 (art. 64, D. n° 92-755 du 31 juillet 1992) du même code (Ch. mixte, 26 janvier 2007, pourvoi n° 04-10.422, Bull. 2007, Ch. mixte, n° 1), ce dont il résulte que, contrairement à ce que soutient le comptable public, la loi du 28 décembre 2017 a instauré, en ce qui concerne le recouvrement des créances entrant dans le champ d’application de l’article L. 262, un nouveau régime de responsabilité du tiers saisi.

43. Par ailleurs, si la société cite, dans le corps de ses écritures, le paragraphe 3 bis de cet article, créé par la loi du 30 décembre 2021, néanmoins, les questions posées portent explicitement sur les dispositions de l’article L. 262 dans sa rédaction issue de la loi du 28 décembre 2017 et les dispositions précitées, qui figuraient au paragraphe 3 de l’article L. 262, dans sa rédaction issue de la loi du 28 décembre 2017, ont été reprises, par la loi du 30 décembre 2021, au paragraphe 3 bis de cet article, de sorte qu’il n’existe aucune ambiguïté concernant la version applicable du texte et la teneur des dispositions dont il est question, étant observé que les dispositions, ajoutées par la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 au quatrième alinéa du 1 de l’article L. 262, sont étrangères au présent litige.

44. Enfin, les dispositions de l’article L. 262 constituent le fondement de l’action en paiement engagée par le comptable public à l’encontre de la société.

45. Il résulte de ce qui précède que les dispositions de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, sont applicables au litige.

II. Disposition n’ayant pas déjà été déclarée conforme à la Constitution :

46. Les dispositions critiquées de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales n’ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, étant observé qu’aux termes de la décision rendue le 28 décembre 2017 (Cons. const., 28 décembre 2017, n° 2017-759 DC), le Conseil constitutionnel, saisi de la seconde loi de finances rectificative pour 2017, a décidé, d’une part, que les articles 24 et 29 de la loi étaient contraires à la Constitution, d’autre part, que le troisième alinéa du c du 3 ° du paragraphe III de l’article 11 de la même loi était conforme à la Constitution, et n’a ainsi pas statué sur les dispositions de l’article 73 de cette loi.

47. Par ailleurs, aucune question prioritaire de constitutionnalité portant sur ces dispositions et dont la Cour de cassation ou le Conseil constitutionnel serait déjà saisie n’a été identifiée.

III. Question qui n’est pas dépourvue de caractère sérieux :

48. Aux termes de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du Citoyen (DDHC), la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu’en vertu d’une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée.

49. Selon une jurisprudence constante du Conseil constitutionnel, le principe ainsi énoncé ne concerne pas seulement les peines prononcées par les juridictions répressives mais s’étend à toute sanction ayant le caractère d’une punition (Cons. const. 30 décembre 1987, n° 87-237 DC ; Cons. const.,16 mai 2013, n° 2013-667 DC ; Cons. const. 7 août 2025, n° 2025-894 DC) et il ne doit pas exister une disproportion manifeste entre l’infraction et la peine encourue (Cons. const., 17 septembre 2015, n° 2015-481 QPC, § 4).

50. Le Conseil constitutionnel a écarté la qualification de punition, à propos de textes instituant une solidarité de paiement, notamment en matière fiscale ou sociale, en jugeant que ces dispositions constituent une garantie pour le recouvrement des créances du Trésor public ou des organismes de protection sociale et que celui qui s’est acquitté des pénalités ou des sommes dues dispose d’une action récursoire (Cons. const., 21 janvier 2011, n° 2010-90 QPC, § 6 ; Cons. const., 31 juillet 2015, n° 2015-479 QPC, § 7). La Cour de cassation statue dans le même sens (Crim., 12 septembre 2012, pourvoi n° 12-80.574 ; Com., 24 janvier 2019, pourvoi n° 18-19.152 ; Soc., 11 février 2022, pourvoi n° 21-19.494) et l’absence éventuelle d’effectivité de l’action récursoire n’apparaît pas de nature à modifier cette analyse (V. sur la notion de peine au sens de l’article 132-1 du code pénal, Crim., 7 septembre 2022, pourvoi n° 21-86.515).

51. En l’occurrence, en énonçant que le tiers saisi qui s’abstient, sans motif légitime, de faire une déclaration ou qui fait une déclaration inexacte ou mensongère peut être condamné, à la demande du créancier, au paiement des sommes dues à ce dernier, l’article L. 262 édicte une sanction qui repose sur un comportement fautif du tiers saisi (V. à propos de l’article R. 211-5, 2e Civ., 5 juillet 2000, pourvois n° 97-20.403, 97-19.629, Bull. 2000, II, n° 115).

52. L’article L. 262 ne prévoit pas expressément, à la différence des articles R. 211-5, R. 523-5 et R. 221-21 du code des procédures civiles d’exécution, de recours du tiers saisi solvens à l’encontre du débiteur et il n’a été trouvé aucune jurisprudence de la Cour de cassation reconnaissant, le cas échéant sur le fondement des dispositions générales de l’article L. 123-1, alinéa 3, du code des procédures civiles d’exécution, un tel recours au profit du tiers saisi visé à l’article L. 262.

53. Il sera relevé que, dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOI-REC-[Localité 5]-30-40,version du 27 novembre 2019, n° 60, visé par la société dans ses conclusions au fond, pièce n° 10), il est indiqué que le tiers détenteur est fondé à demander le remboursement des sommes qu’il a versées en l’acquit du redevable dès lors qu’il n’en était pas débiteur.

54. L’article L. 262 n’institue pas de sanction automatique dans la mesure où le juge de l’exécution, qui doit être saisi d’une demande en paiement, statue sur les causes d’inefficacité de la saisie, dont le tiers saisi peut se prévaloir (Avis de la Cour de cassation, 21 juin 1999, n° 09-90.008 ; 2e Civ., 23 novembre 2000, pourvoi n° 98-22.938, Bull. 2000, II, n° 155 ; 3e Civ., 6 décembre 2006, pourvoi n° 04-14.776, Bull. 2006, III, n° 246), et apprécie le caractère mensonger ou inexact des déclarations du tiers saisi ou le caractère légitime du motif allégué par ce dernier pour justifier l’absence de réponse. Néanmoins, dès lors que l’existence d’un tel motif est écartée, la sanction ne dépend, dans son quantum, ni de la gravité du manquement du tiers saisi ni de l’étendue de ses obligations à l’égard du débiteur saisi, pour autant, si l’on applique ici la jurisprudence rendue en matière de saisie-attribution (2e Civ., 24 mars 2005, pourvoi n° 01-14.212, Bull. 2005, II, n° 81), qu’une telle obligation existe au jour de la saisie, étant précisé qu’il n’a pas été trouvé d’arrêt de la Cour de statuant sur l’application d’une telle règle aux créances dont les comptables publics sont chargés du recouvrement en application de l’article L. 262.

55. Aux termes de l’article 13 de la DDHC, pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés.

56. Le Conseil constitutionnel juge sur le fondement de ces dispositions, depuis une décision du 29 décembre 2013 (Cons. const. 29 décembre 2013, n° 2013-684 DC, § 29), que l’exigence de prise en compte des facultés contributives, qui résulte du principe d’égalité devant les charges publiques, implique qu’en principe, lorsque la perception d’un revenu ou d’une ressource est soumise à une imposition, celle-ci doit être acquittée par celui qui dispose de ce revenu ou de cette ressource et que s’il peut être dérogé à cette règle, notamment pour des motifs de lutte contre la fraude ou l’évasion fiscale, de telles dérogations doivent être adaptées et proportionnées à la poursuite de ces objectifs (Cons. const., 6 février 2014, n° 2013-362 QPC, § 4 ; Cons. const., 30 mars 2017, n° 2016-620 QPC, § 5 ; Cons. const., 25 juin 2021, n° 2021-921 QPC, § 6 ; Cons. const. 1er juin 2023, n° 2023-1051 QPC, § 8).

57. La société fait valoir que le mécanisme de l’article L. 262, en ce qu’il impose au tiers saisi de supporter une charge fiscale étrangère à ses facultés contributives, en ce compris les majorations et pénalités, est contraire aux principes précités.

58. Toutefois, les dispositions de l’article L. 262 n’ont pas pour effet d’assujettir le tiers saisi à une imposition dont l’assiette inclurait des revenus ou des ressources dont il ne dispose pas, mais tendent à sanctionner les manquements du tiers saisi qui s’abstient de déclarer l’étendue de ses obligations à l’égard du redevable ou fait une déclaration inexacte ou mensongère.

59. Aux termes de l’article 17 de la DDHC, la propriété étant un droit inviolable et sacré, nul ne peut en être privé, si ce n’est lorsque la nécessité publique, légalement constatée, l’exige évidemment, et sous la condition d’une juste et préalable indemnité.

60. Il convient de relever à titre liminaire que le grief tiré d’une atteinte au droit de propriété et celui tiré de la méconnaissance des exigences de l’article 8 de la DDHC sont exclusifs l’un de l’autre (Cons. const. 2 décembre 2011, n° 2011-203 QPC, § 4 ; Cons. const., 16 octobre 2015, n° 2015-493 QPC, § 10), de sorte que le caractère opérant du grief tiré de la contrariété au droit de propriété suppose que la qualification de punition, au sens de l’article 8 de la DDHC, ne soit pas retenue.

61. Le conseil constitutionnel juge que la propriété figure au nombre des droits de l’homme consacrés par les articles 2 et 17 de la DDHC et qu’en l’absence de privation du droit de propriété au sens de l’article 17, il résulte néanmoins de l’article 2 que les limites apportées à son exercice doivent être justifiées par un motif d’intérêt général et proportionnées à l’objectif poursuivi (Cons. const., 13 juillet 2011, n° 2011-151 QPC, § 3 ; Cons. const., 31 juillet 2015, n° 2015-479 QPC, § 16 ; Cons. const., 25 mai 2022, n° 2022-995 QPC, § 6), étant observé que si les questions posées ne visent que l’article 17, ces deux articles sont néanmoins évoqués par la société dans ses conclusions (p. 15).

62. Au cas présent, les dispositions de l’article L. 262, selon lesquelles le tiers saisi peut être condamné au paiement des sommes dues au créancier poursuivant par le débiteur saisi, n’ont pas pour effet, en elles-mêmes, d’entraîner une privation du droit de propriété au sens de l’article 17 de la DDHC.

63. En revanche, en ce qu’elles aboutissent à faire supporter par le tiers saisi, indépendamment de la gravité du manquement et de l’étendue de ses obligations à l’égard du débiteur, des dettes fiscales dont il n’est pas le redevable, ces dispositions, si elles apparaissent justifiées par un motif d’intérêt général tenant à garantir le recouvrement des créances publiques, sont néanmoins susceptibles, dans la mesure où le tiers saisi ne disposerait pas d’un recours contre le débiteur, de porter une atteinte disproportionnée aux conditions d’exercice du droit de propriété.

64. Au vu de ces éléments, les questions posées, en ce qu’elles invoquent une contrariété des dispositions de l’article L. 262 à l’article 8 de la DDHC et au droit de propriété, n’apparaissent pas dépourvues de caractère sérieux, de sorte qu’il convient de les transmettre à la Cour de cassation.

Sur la demande en paiement :

65. Conformément à l’article 23-3 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, il convient de surseoir à statuer sur le fond du litige jusqu’à réception de la décision de la Cour de cassation ou, s’il est saisi, du Conseil constitutionnel.

66. Les dépens seront réservés.

PAR CES MOTIFS, la cour d’appel :

Ordonne la transmission à la Cour de cassation des questions prioritaires de constitutionnalité suivantes :

« A titre principal :

« Les dispositions de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction issue de l’article 73 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, en ce qu’elles permettent de condamner un tiers saisi au paiement de l’intégralité de la dette fiscale du redevable en cas d’absence de réponse ou de réponse inexacte, sans lien avec les fonds effectivement détenus ni possibilité d’apprécier la proportionnalité de la sanction, portent-elles atteinte aux articles 8, 13 et 17 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 '

A titre subsidiaire, dans l’hypothèse où le Conseil constitutionnel répondrait positivement [négativement] à la question posée à titre principal :

Les dispositions de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction issue de l’article 73 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, en ce qu’elles permettent de condamner un tiers saisi non seulement au paiement du principal de la dette fiscale du contribuable, mais également des majorations, amendes et intérêts de retard attachés à cette dette, méconnaissent-elles le principe de proportionnalité des peines garanti par les articles 8, 13 et 17 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 ' »

Sursoit à statuer sur le fond du litige jusqu’à réception de la décision de la Cour de cassation ou, s’il est saisi, du Conseil constitutionnel ;

Réserve les dépens ;

Dit que la présente décision sera adressée à la Cour de cassation conformément aux dispositions de l’article 23-2, dernier alinéa, de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;

Dit que le greffe avisera les parties et le ministère public de la présente décision conformément aux dispositions de l’article 126-7 du code de procédure civile.

Le greffier, Le Président,